Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2012 г. N Ф04-1527/12 по делу N А81-1149/2011

г. Тюмень

20 апреля 2012 г.

Дело N А81-1149/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 апреля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Поликарпова Е.В.

Роженас О.Г.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение от 05.09.2011 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Лисянский Д.П.) и постановление от 19.01.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кливер Е.П., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А81-1149/2011 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительное монтажное объединение "ЯМАЛСТРОЙ" (ОГРН 1028900620220, ИНН 8904036157; 629303, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Новый Уренгой, мкр-н Северная Коммунальная Зона) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ОГРН 1048900005880, ИНН 8901016272; 629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. В. Подшибякина, 51) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители сторон:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - Аланина Л.Н. по доверенности от 10.01.2012 N 12, Кислицын Д.В. по доверенности от 10.01.2012 N 1; Тарковская В.С. по доверенности от 14.02.2012 (после перерыва);

от общества с ограниченной ответственностью "Строительное монтажное объединение "ЯМАЛСТРОЙ" - Евченко С.А. по доверенности от 11.01.2011, Меньщикова С.В. по доверенности от 18.04.2011, Иванов С.В. по доверенности от 11.01.2010.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Строительное монтажное объединение "ЯМАЛСТРОЙ" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 28.12.2010 N 06-18/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 571 382 руб., начисления пени в сумме 493 383,38 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 914 276 руб.;

- предложения уплатить единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 38 076 217 руб.; начисления пени в сумме 15 568 808 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 7 465 278 руб.;

- предложения уплатить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 10 891 733 руб.; начисления пени в сумме 3 913 029 руб., штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ в размере 2 178 347 руб.;

- взыскания штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов и иных сведений в размере 900 руб. (заявленные требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Решением от 05.09.2011 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 19.01.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Обществом требования удовлетворены частично, а именно - решение Инспекции признано недействительным в части: - доначисления и предложения уплатить недоимку по НДС за 2 квартал 2008 года в сумме 4 571 382 руб., соответствующих сумм пени, штрафа в размере 914 276 руб.; - предложения уплатить недоимку по ЕСН за 2007 год в общей сумме 36 659 863 руб., начисления соответствующих сумм пени, штрафа в общем размере 7 285 936 руб.; - предложения уплатить недоимку по ЕСН за 2008 год в общей сумме 1 416 354 руб., начисления соответствующих сумм пени, штрафа в общем размере 179 342 руб.; - предложения уплатить задолженность по НДФЛ в сумме 10 891 733 руб., пени в сумме 3 913 029 руб., штрафа в размере 2 178 347 руб. по пункту 1 статьи 123 НК РФ; - предложения уплатить штраф в размере 600 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию. Налоговым органом представлены письменные пояснения по делу.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву и дополнению к нему.

В судебном заседании, назначенном на 11.04.2012, суд в соответствии со статьей 163 АПК РФ объявил перерыв в судебном заседании.

17.04.2012 в 14 часов 00 мин судебное заседание было продолжено.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекцией составлен акт и принято решение от 28.12.2010 N 06-18/18 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу начислены: - штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 14 917 руб., по НДС за 2 квартал 2008 года в размере 914 276 руб., по транспортному налогу за 2007 и 2008 годы в размере 32 670 руб., по ЕСН за 2007 и 2008 годы в размере 9 063 708 руб.;

- штрафные санкции по статье 123 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в размере 2 178 347 руб.; - штрафные санкции по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 2 250 руб. Также решением предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 468 956 руб., по НДС за 2 квартал 2008 года в сумме 4 571 382 руб., по ЕСН за 2007 и 2008 годы в сумме 45 548 717 руб., по транспортному налогу за 2007 и 2008 годы в сумме 163 349 руб.; задолженность по НДФЛ в сумме 10 891 733 руб.; соответствующие суммы пени по указанным налогам.

Решением от 17.03.2011 N 72 Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, вынесенным по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции от 28.12.2010 изменено в части: уменьшены суммы штрафов, в том числе по налогу на прибыль до 995 руб., по ЕСН - до 7 465 278 руб.; по статье 126 НК РФ до 2 000 руб.; сумма предложенной к уплате недоимки по налогу на прибыль определена в размере 18 376 руб., по ЕСН - в сумме 38 076 217 руб.; также на Инспекцию возложена обязанность произвести перерасчет пени по налогу на прибыль и ЕСН; в остальной части решение Инспекции от 28.12.2010 оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции, Общество обжаловало его в судебном порядке.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Основанием принятия решения Инспекции в части доначисления НДС (пени, штрафа) явился вывод налогового органа о необоснованном отнесении к вычетам по НДС суммы 4 871 382 руб. в связи с отсутствием подтверждающих документов.

Суды, поддержав вывод Инспекции об отсутствии у налогоплательщика документального подтверждения налогового вычета по НДС за 2 квартал 2008 года на сумму 4 571 382 руб., вместе с тем, удовлетворяя заявленное Обществом требование по настоящему эпизоду, исходили из того, что Инспекцией не опровергнут довод налогоплательщика о том, что НДС к уплате в налоговой декларации за 2 квартал 2008 года был завышен на 4 571 382 руб., поскольку в книге продаж за данный период была ошибочно отражена выручка по услугам общепита в размере 13 127 416,32 руб., подлежащая обложению единым налогом на вмененный доход. Данный вывод суды сделали в результате анализа счета 62.01 за период 2 квартала 2008 года, на который Общество ссылалось как при подаче возражений на акт проверки, так и при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Учитывая, что выводы судов налоговым органом в кассационной жалобе не опровергнуты со ссылками на конкретные доказательства, представленные в материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены (изменения) судебных актов по настоящему эпизоду.

Основанием привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, явилось, в том числе, непредставление (несвоевременное предоставление) истребованных в ходе проверки документов: аналитических карточек счета 90.1 "Выручка" за 2007-2009 годы, отчетов по проводкам по счетам 76.АВ "НДС с авансов полученных" и 68.02 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" за 2007-2008 годы, счетов-фактур за 2004-2005 годы.

Мотивируя судебный акт по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что Инспекция не обосновала и не подтвердила обстоятельства, которыми была вызвана необходимость представления запрашиваемых документов.

Апелляционная инстанция, поддержав выводы суда первой инстанции, указала, в том числе, что в тексте оспариваемого решения Инспекции отсутствует надлежащее описание объективной стороны правонарушения.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что не соответствует действительности указание суда на то, что в оспариваемом решении Инспекции отсутствует надлежащее описание объективной стороны правонарушения по статье 126 НК РФ; объяснения причин необходимости представления истребованных документов изложены не только в апелляционной жалобе, но и отражены в отзыве Инспекции на заявление Общества, а также озвучены непосредственно в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа.

Запрос счетов-фактур за 2004-2005 года Инспекцией мотивирован тем, что спорные счета-фактуры были включены в книги покупок в проверенном периоде, а для проверки правильности заявленных вычетов по НДС Инспекции необходимы первичные документы, в том числе и спорные счета-фактуры.

Кассационная инстанция считает, что в случае наличия указанных Инспекцией обстоятельств истребование спорных счетов-фактур является правомерным.

Но поскольку ни оспариваемое решение, на страницах 47-50 которого налоговый орган обосновывал привлечение к ответственности по статье 126 НК РФ, ни кассационная жалоба не содержат ссылок на документы, подтверждающие довод Инспекции о применении вычетов по НДС на основании счетов-фактур 2004-2005 годов в проверенном периоде, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы в отношении правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в отношении счетов-фактур.

В связи с тем, что налоговым органом не обоснована правомерность истребования аналитических карточек счета 90.1, отчетов по проводкам по счетам со ссылками на положения актов законодательства о налогах и сборах, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены (изменения) судебных актов по настоящему эпизоду.

Согласно оспариваемого решения Инспекция, исходя из представленных Обществом документов (главные книги за 2007-2009 года, сводные ведомости по начислению заработной платы, налоговые карточки формы 1-НДФЛ и другие) установила несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ, удержанного с налогоплательщиков - физических лиц, в связи с чем начислены пени за его несвоевременную уплату.

Арбитражные суды установили, что Инспекцией расчеты задолженности и пени произведены на основании расчетного коэффициента, полученного путем деления сумм выплаченного дохода на сумму начисленного дохода за тот же период; полученный коэффициент умножался на сумму удержанного налога по данным проверки за тот же период, в результате чего налоговым органом были определены суммы НДФЛ, подлежащие перечислению за соответствующий период, из которых и была сформирована нарастающим итогом сумма задолженности по НДФЛ за проверяемый период.

Суд кассационной инстанции считает, что арбитражные суды, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду и признавая расчет налога и пени по НДФЛ неправомерным, руководствуясь положениями статей 208-210, 212, 217-220, 224, 226 НК РФ, пришли к обоснованному выводу, что Инспекцией расчет задолженности по НДФЛ не основан на положениях главы 23 НК РФ, в связи с чем суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы по указанному эпизоду.

Основанием доначисления ЕСН (пени, штрафа) явился вывод налогового органа о том, что Обществом создана схема целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН путем выплаты начисленной заработной платы физическим лицам через специально созданные для этих целей организации (ООО "СУ-1 "Ямалстрой", ООО "СУ-2 "Ямалстрой", ООО "СУ-4 "Ямалстрой", ООО "СУОР-1 "Ямалстрой", ООО "СУОР-2 "Ямалстрой", ООО "СУОР-3 "Ямалстрой", ООО "УМиАТ-1 "Ямалстрой", ООО "УМиАТ-2 "Ямалстрой", ООО "АУП "Ямалстрой", ООО "УПТК "Ямалстрой", ООО "СУ-3 "Ямалстрой", ООО "СУ-5 "Ямалстрой", ООО "СУ-6), применяющие упрощенную систему налогообложения в порядке главы 26.2 НК РФ, путем заключения договоров услуг на предоставление персонала.

Суды, оценив представленные Инспекцией в материалы дела доказательства, признали обоснованной позицию налогового органа и пришли к выводу об отсутствии экономического основания и деловой активности в деятельности организаций-аутсорсеров; признали, что единственной целью взаимоотношений Общества и данных контрагентов являлась минимизация налогового бремени Общества в части ЕСН.

В то же время, суды, признавая наличие "схемы" уклонения от уплаты Обществом ЕСН за 2007-2008 годы, посчитали недостоверным расчет сумм доначислений ЕСН по операциям, связанным с договорами аутсорсинга, поскольку при составлении расчета налоговый орган не учел все необходимые элементы, как то вычет на суммы исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, компенсационные выплаты, а также сведения о выплатах по листам временной нетрудоспособности; сведения, на которые ссылается Инспекция и которые указаны в Приложении N 18, не содержат в себе разбивки по месяцам, коду доходов, из них не представляется возможным определить источник информации, на основании которого составлены данные расчеты.

Кассационная инстанция считает указанные выводы судов формальными, основанными на неполном исследовании материалов настоящего дела, поскольку суд в нарушение статей 71, 168, 170, 271 АПК РФ не дал всестороннюю оценку всем доказательствам и доводам Инспекции относительно того, что:

- при составлении расчета сумм ЕСН Инспекция исходила из того, что организации-аутсорсеры своевременно исчисляли и перечисляли страховые взносы на обязательное пенсионное страхование; расчет сумм ЕСН в обязательном порядке производился с учетом уплаченных сумм на обязательное пенсионное страхование;

- Инспекцией при расчете были учтены нормы пункта 2 статьи 237 НК РФ, согласно которым налоговая база по ЕСН определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, а также нормы статьи 241 НК РФ, которой предусмотрена регрессивная шкала ставок налога;

- Инспекцией не учитывались суммы, не подлежащие обложению ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 238 НК РФ;

- по указанию суда первой инстанции был произведен новый расчет сумм ЕСН, в который были включены только суммы доходов работников организаций-аутсорсеров по коду доходов 2000 "Вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей; денежное содержание и иные налогооблагаемые выплаты военнослужащим и приравненным к ним категориям физических лиц (кроме выплат по договорам гражданско-правового характера)" и, соответственно, компенсационные выплаты (код дохода 2012) и выплаты по листам временной нетрудоспособности (код дохода 2300) из расчета были исключены, что следует из представленного в суд нового расчета (том 42, том 43, л.д. 1-40 том 44); представленный расчет ни судом первой инстанции, ни судом апелляционной инстанции не проанализирован и не получил отдельной правовой оценки;

- в приложении N 18 и в новом расчете Инспекции (произведенном по указанию суда первой инстанции) имеется разбивка по месяцам (графа 4) и по коду дохода (графа 5);

- относительно невозможности определения источника информации, на основании которого составлены данные расчеты, Инспекция неоднократно в судебных заседаниях указывала, что единственным достоверным источником, отражающим факт получения доходов работниками организаций-аутсорсеров являются справки о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ;

- расхождения в расчетах в приложении N 18 к акту проверки и в приложении N 18 к оспариваемому решению связаны с принятием во внимание возражений Общества по данному эпизоду.

Кассационная инстанция считает обоснованным довод Инспекции, что из содержания судебных актов не представляется возможным установить, какие конкретные суммы не были учтены налоговым органом при расчете налоговых обязательств по ЕСН.

Кроме того, судами было установлено, что руководителями и учредителями организаций-аутсорсеров являлись руководители структурных подразделений и учредители Общества Меньщиков В.В., Гетьман В.А., Голубенко В.М., Лебедев А.Г., Мотик А.С., Литвинец В.П., Филлипов Г.Г., Черныш В.А.

То есть, Общество не было лишено возможности представить документы, подтверждающие излишнее доначисление ЕСН.

Вывод судов о неясности содержания приложения N 18 к решению по выездной налоговой проверке не является безусловным основанием для признания неправомерным доначисления ЕСН (пени, штрафа) в полном объеме.

То обстоятельство, что в материалах дела нет справок по форме 2-НДФЛ, на основании которых налоговым органом был произведен расчет ЕСН, также не является обстоятельством, свидетельствующим о неправомерности доначисления ЕСН, поскольку суд не был лишен возможности в порядке статьи 66 АПК РФ в случае сомнений предложить налоговому органу представить указанные справки в целях подтверждения сведений, использованных при расчете налога. Кроме того, Общество, учредители и руководители структурных подразделений которого являлись руководителями и учредителями организаций-аутсорсеров, также не лишено было возможности представить расчет налоговых обязательств по ЕСН с учетом признанного судами обоснованным довода налогового органа относительно создания Обществом и вышеперечисленными юридическими лицами видимости хозяйственных операций для уменьшения налоговой базы по ЕСН.

То обстоятельство, что в материалах дела отсутствуют запросы, адресованные органу Пенсионного фонда Российской Федерации, не является безусловным основанием для признания неправомерным доначисления ЕСН (пени, штрафа) в полном объеме.

Судами не указано, на основании каких норм права они пришли к выводу, что ответы Пенсионного фонда Российской Федерации и Фонда социального страхования Российской Федерации являются единственным допустимым доказательством учета соответствующих сумм при исчислении ЕСН.

Таким образом, суд в нарушение положений части 2 статьи 71 АПК РФ не дал оценки всем доводам и доказательствам, представленным налоговым органом в подтверждение правомерности расчета задолженности по ЕСН, в их совокупности.

Данные нарушения норм процессуального права могли повлечь принятие неправильного решения, что в силу части 3 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует проверить обстоятельства, указанные налоговым органом в подтверждение доводов об учете при определении налоговых обязательств по ЕСН всех сумм, уменьшающих налоговую базу, предложить Обществу представить контррасчет налоговых обязательств по ЕСН с учетом установленного Инспекцией и подтвержденного судами факта создания "схемы ухода от уплаты ЕСН", а также того установленного судами обстоятельства, что руководителями и учредителями организаций-аутсорсеров являлись руководители структурных подразделений и учредители Общества; предложить сторонам представить дополнительные доказательства и пояснения относительно порядка расчета ЕСН.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 05.09.2011 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 19.01.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-1149/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу от 28.12.2010 N 06-18/18 относительно предложения уплатить недоимку по единому социальному налогу за 2007 год в сумме 36 659 863 руб., соответствующих пени и санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; недоимку по единому социальному налогу за 2008 год в сумме 1 416 354 руб., соответствующих пени и санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

Е.В. Поликарпов О.Г. Роженас