Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 мая 2012 г. N Ф04-1457/12 по делу N А46-11554/2011

г. Тюмень

10 мая 2012 г.

Дело N А46-11554/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 04 мая 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 мая 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Мартыновой С.А.

Перминовой И.В.

при ведении протокола помощником судьи Шороховой И.Г. рассмотрел путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонного отдела вневедомственной охраны полиции Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Москаленскому району на постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2012 (судьи Шиндлер Н.А., Золотова Л.А., Сидоренко О.А.) по делу N А46-11554/2011 по заявлению Межрайонного отдела вневедомственной охраны полиции Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Москаленскому району (646070, Омская область, Москаленский район, рабочий поселок Москаленки, улица Гуртьева, дом 35, ИНН 5521002750, ОГРН 1025501758259) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Омской области (646740, Омская область, рабочий поселок Полтавка, улица Победы, дом 24, ИНН 5530004384, ОГРН 1045557002413) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Омской области - Малендор Е.Л. по доверенности от 02.05.2012; Битель В.М. по доверенности от 27.01.2012; Балаховцева Ю.В. по доверенности от 16.01.2012; Грушевская Н.Г. по доверенности от 02.05.2012.

Суд установил:

Межрайонный отдел вневедомственной охраны полиции Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Москаленскому району (далее - Отдел вневедомственной охраны, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Омской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 22.07.2011 N 02-09/2569 ДСП.

Решением Арбитражного суда Омской области от 07.11.2011 заявленные Отделом вневедомственной охраны требования удовлетворены.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2012 решение суда первой инстанции отменено, по делу принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Обратившись с кассационной жалобой, Отдел вневедомственной охраны, полагая, что судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права, просит отменить постановление апелляционного суда, оставив в силе решение Арбитражного суда Омской области от 07.11.2011.

По мнению заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции сделал выводы не соответствующие материалам дела.

Налогоплательщик считает, что суд имел основания для применения в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) смягчающих ответственность обстоятельств и снижения размера штрафных санкций, предусмотренных решением Инспекции.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласна в полном объеме.

Арбитражный суд кассационной инстанции, в соответствии с положениями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), проверив законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и отзыве на нее, считает постановление апелляционной инстанции подлежащим частичной отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Отдела вневедомственной охраны по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.03.2011, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, транспортного налога с организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 27.06.2011 N 02-08/2340 ДСП.

На основании акта Инспекцией принято решение от 22.07.2011 N 02-09/2569 ДСП о привлечении Отдела вневедомственной охраны к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 763 486 руб. за неуплату налога на прибыль.

Указанным решением Отделу вневедомственной охраны предложено уплатить налог на прибыль в сумме 4 635 279 руб. и пени в сумме 890 525,37 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что Отдел вневедомственной охраны, оказывая охранные услуги юридическим и физическим лицам, полученные от указанной деятельности доходы, не включал в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 02.09.2011 N 16-17/13404, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Отдела вневедомственной охраны в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Признавая решение Инспекции недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что средства, получаемые налогоплательщиком за оказанные услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране имущества не являются выручкой от реализации и не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Удовлетворяя апелляционную жалобу налогового органа и отказывая в удовлетворении заявления Отдела вневедомственной охраны, Восьмой арбитражный апелляционный суд правомерно руководствовался Законом Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон "О милиции"), Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение N 589), Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ), постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившим силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" (далее - Постановление N 489), статьей 120 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статьями 6, 41, 42, 43, 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), пунктом 3 статьи 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" (далее - Федеральный закон N 198-ФЗ), пунктом 13 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 21.01.2001 N 46н "О порядке открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов", статьями 39, 246, 247, 248, 251, 321.1 НК РФ, полно и всесторонне исследовав все юридически значимые для дела факты и доказательства, оценив доводы Инспекции и Отдела вневедомственной охраны, пришел к выводу о том, что доходы, полученные налогоплательщиком в спорном периоде от оказания платных услуг по охране имущества собственников подлежат включению в базу, облагаемую налогом на прибыль.

Кассационная инстанция считает, что арбитражный суд апелляционной инстанции, отказав в удовлетворении требования Отдела вневедомственной охраны, принял законный и обоснованный судебный акт, в связи с чем поддерживает выводы апелляционного суда, отклоняет доводы кассационной жалобы, при этом исходит из следующего.

Поскольку источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны был изменен (финансирование стало осуществляться за счет средств федерального бюджета), изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.

На основании пунктов 1, 2, 12 Положения N 589, вневедомственная охрана при органах внутренних дел Российской Федерации создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. Подразделения вневедомственной охраны участвуют в гражданско-правовых отношениях, заключая договоры охраны имущества собственников, в установленном порядке и в пределах своей компетенции самостоятельно решают вопросы финансово-хозяйственной, договорной и внешнеэкономической деятельности.

Федеральным законом N 122-ФЗ в Закон "О милиции" внесены изменения, согласно которым из статьи 35 исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих от договоров.

Постановлением N 489 в Положение N 589 внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 указанного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80% от средств, поступающих по договорам от собственников. Данным пунктом также было установлено, что средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с действующей редакцией Положения N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Федерального закона N 198-ФЗ средства в валюте Российской Федерации, поступающие на лицевые счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль согласно статье 247 НК РФ являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном этим Кодексом.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 НК РФ отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ).

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2009 N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

В силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг по охране имущества граждан и юридических лиц, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Следует отметить, что БК РФ, квалифицируя средства, получаемые в виде платы за оказание услуг, как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абзац третий пункта 3 статьи 41 БК РФ в редакции, действовавшей в проверенном периоде).

Изложенное также свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль с соответствующих доходов.

Судом апелляционной инстанции установлено, что Отдел вневедомственной охраны в проверенном периоде оказывал услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе. Доходы, полученные от указанной деятельности, не включались в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 НК РФ, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что полученные Отделом вневедомственной охраны денежные средства по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции посчитал необоснованной ссылку суда первой инстанции на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03, в соответствии с которой средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, предусмотренном статьей 41 БК РФ, поскольку данный судебный акт был вынесен с учетом положений нормативно-правовых актов, действовавших на момент его принятия.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции правомерно признал оспариваемое решение Инспекции законным и обоснованным.

В то же время, в соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 N 11-П указано, что в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Судом кассационной инстанции установлено, что ни налоговый орган, принимая оспариваемое решение, ни суды не исследовали вопрос о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность Отдела вневедомственной охраны, а отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности судов дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и установления наличия смягчающих ответственность обстоятельства в соответствии со статьей 112 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает подлежащим учету довод налогоплательщика об имеющихся у него смягчающих ответственность обстоятельств для снижения размера штрафных санкций. (Аналогичная позиция изложена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ. По усмотрению суда, (а с 01.01.2007 и налогового органа), при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, налоговые санкции подлежат уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

При применении санкций за налоговое правонарушение суд в соответствии со статьей 112 НК РФ должен установить обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, которые учитываются им в порядке, предусмотренном статьей 114 настоящего Кодекса.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ к смягчающим ответственность обстоятельствам отнесены: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является закрытым и предоставляет суду возможность определять в качестве смягчающих иные обстоятельства, нежели те, что поименованы в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ.

В кассационной жалобе налогоплательщик в качестве смягчающих ответственность обстоятельств указывает следующее:

- осуществление общественно и социально значимой деятельности по охране имущества собственников, в том числе объектов, подлежащих государственной охране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения, объектов критической важности;

- налогоплательщик является бюджетным учреждением. Финансирование всех расходов подразделения осуществляется за счет средств федерального бюджета;

- ранее уплата налогов, сборов, предусмотренных законодательством, производилась в установленные сроки и добровольно;

- ранее налогоплательщик к налоговой ответственности не привлекался.

Исходя из того, что факт осуществления Отделом вневедомственной охраны общественно и социально значимой деятельности по охране имущества собственников, в том числе объектов, подлежащих государственной охране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения, объектов критической важности и то, что налогоплательщик является бюджетным учреждением, финансируемым из средств федерального бюджета являются общеизвестными и не подлежат установлению, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, применить пункт 3 части 1 статьи 112 НК РФ и снизить размер штрафных санкций, предусмотренных оспариваемым решением Инспекции (привлечение Отдела вневедомственной охраны к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 763 486 руб. за неуплату налога на прибыль) в 10 раз.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2012 по делу N А46-11554/2011 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Омской области от 22.07.2011 N 02-09/2569 ДСП по эпизоду, связанному с привлечением Межрайонного отдела вневедомственной охраны полиции Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Москаленскому району к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 687 137,40 руб. В данной части оставить в силе решение Арбитражного суда Омской области от 07.11.2011.

В остальной части оставить постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

С.А. Мартынова И.В. Перминова