Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 мая 2012 г. N Ф04-1735/12 по делу N А46-11357/2011

г. Тюмень

12 мая 2012 г.

Дело N А46-11357/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 04 мая 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 мая 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Кокшарова А.А.

Мартыновой С.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи кассационную жалобу Межрайонного отдела вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Щербакульский" на постановление от 14.02.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Киричёк Ю.Н.) по делу N А46-11357/2011 по заявлению Межрайонного отдела вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Щербакульский" (646700, Омская область, Щербакульский район, р.п. Щербакуль, ул. 60 лет ВЛКСМ, дом 30, ОГРН 1025502132864, ИНН 5540000597) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Омской области (646740, Омская область, рабочий поселок Полтавка, улица Победы, дом 24, ИНН 5530004384, ОГРН 1045557002413) о признании недействительным решения от 22.07.2011 N 02-09/2577.

В заседании приняли участие представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Омской области - Малендор Е.Л. по доверенности от 02.05.2012, Битель В.М. по доверенности от 27.01.2012, Балаховцева Ю.В. по доверенности от 16.01.2012, Грушевская Н.Г. по доверенности от 02.05.2012.

Суд установил:

Межрайонный отдел вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Щербакульский" (далее - МОВО при ОВД по Щербакульскому району Омской области, заявитель, налогоплательщик)

обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Омской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.07.2011 N 02-09/2577.

Решением от 07.11.2011 Арбитражного суда Омской области (судья Крещановская Л.А.) заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение признано недействительным в части привлечения заявителя к ответственности в размере 1 814 636 руб. за неполную уплату налога на прибыль, предложения уплатить налог на прибыль в сумме 5 105 595 руб., пени в сумме 949 819, 15 руб.; в остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением от 14.02.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено, в удовлетворении требований заявителя отказано в полном объеме.

МОВО при ОВД по Щербакульскому району Омской области обратился с кассационной жалобой, в которой просит постановление апелляционного суда отменить, оставив в силе решение суда первой инстанции.

По мнению заявителя, апелляционный суд неправильно применил положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе статьи 321.1 Кодекса.

Налогоплательщик указывает, что перечисленные ему денежные средства за оказание услуг по охране являются неналоговым доходом федерального бюджета, а не доходом подразделения охраны в смысле, придаваемом ему статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, у суда имелись основания для применения смягчающих ответственность обстоятельств и снижения штрафа в порядке статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит постановление апелляционного суда оставить без изменения.

В соответствии с частями 1 и 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Исходя из вышеизложенного кассационная инстанция проверяет правильность применения апелляционным судом норм права в части, касающейся доначисления налога на прибыль, соответствующей суммы пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (в части привлечения к ответственности по статьям 119 и 126 Кодекса судебные акты не обжалуются).

Проверив законность судебного акта в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителя Инспекции, кассационная инстанция исходит из следующего.

Судами установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка МОВО при ОВД по Щербакульскому району Омской области по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт и принято решение от 22.07.2011 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122, статьям 119, 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа на общую сумму 1 817 436 руб. Кроме того, предложено уплатить налог на прибыль в размере 5 105 595 руб. и пени за просрочку его оплаты в размере 949 819, 15 руб.

Решением Управления ФНС России по Омской области (далее - Управление) от 24.08.2011 N 16-17/12978 апелляционная жалоба МОВО при ОВД по Щербакульскому району Омской области оставлена без удовлетворения, вместе с тем, решение Инспекции изменено в части суммы штрафа, размер штрафа в редакции решения Управления определен 1 754 102 руб.

Не согласившись с принятым решением Инспекции (в редакции Управления), налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Судами установлено, что основанием для принятия оспариваемого решения явился вывод налогового органа о том, что получаемые заявителем в 2008-2010 годах денежные средства за оказанные услуги по охране имущества юридических и физических лиц являются выручкой от реализации и должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли в установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отменяя решение суда и отказывая в удовлетворении требований МОВО при ОВД по Щербакульскому району Омской области в этой части, апелляционный суд указал, что статья 251 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в которой доходы, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в виде платы на основании заключенных договоров на охрану, законодателем не указаны, поэтому полученные средства подлежали включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль бюджетных учреждений в порядке, предусмотренном статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, действующей в проверяемый период.

При этом апелляционный суд правомерно исходил из следующего.

Федеральным законом от 22.08.2003 N 122-ФЗ в Закон Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" внесены изменения: из статьи 35 исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих от договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившим силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" внесены изменения в Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение N 589), согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 указанного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80% от средств, поступающих по договорам от собственников. Данным пунктом также было установлено, что средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с действующей редакцией Положения N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10). Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Федерального закона N 198-ФЗ средства в валюте Российской Федерации, поступающие на лицевые счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет уплачиваются налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном этим Кодексом.

В силу статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы; налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (пункт 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, действующей в проверяемый период).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2009 N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

В силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг по охране имущества граждан и юридических лиц, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Бюджетный кодекс Российской Федерации (абзац третий пункта 3 статьи 41 Кодекса в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), квалифицируя средства, получаемые в виде платы за оказание услуг, как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Изложенное также свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль с соответствующих доходов.

Судом апелляционной инстанции установлено, что МОВО при ОВД по Щербакульскому району Омской области в проверяемом периоде оказывал услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе. Доходы, полученные от указанной деятельности, не включались в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что полученные заявителем денежные средства по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил ссылку суда первой инстанции на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03 (в соответствии с которой средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, предусмотренном статьей 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации), поскольку данный судебный акт был вынесен с учетом положений нормативно-правовых актов, действовавших на момент его принятия.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции правомерно признал оспариваемое решение Инспекции законным и обоснованным.

В то же время, в соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 N 11-П указано, что в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Судом кассационной инстанции установлено, что ни налоговый орган, принимая оспариваемое решение, ни суды не применили положения статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, а отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности судов дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и установления наличия смягчающих ответственность обстоятельства в соответствии со статьей 112 названного Кодекса.

Суд кассационной инстанции считает подлежащим учету довод налогоплательщика об имеющихся у него смягчающих ответственность обстоятельств для снижения размера штрафных санкций (аналогичная позиция изложена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации. По усмотрению суда, (а с 01.01.2007 и налогового органа), при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, налоговые санкции подлежат уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения (пункт 3 статьи 114 Кодекса).

При применении санкций за налоговое правонарушение суд в соответствии со статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации должен установить обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, которые учитываются им в порядке, предусмотренном статьей 114 настоящего Кодекса.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Из пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является закрытым и предоставляет суду возможность определять в качестве смягчающих иные, а не только указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 Кодекса, обстоятельства.

В кассационной жалобе налогоплательщик в качестве смягчающих ответственность обстоятельств указывает следующее:

- осуществление общественно и социально значимой деятельности по охране имущества собственников, в том числе объектов, подлежащих государственной охране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения, объектов критической важности;

- налогоплательщик является бюджетным учреждением; финансирование всех расходов подразделения осуществляется за счет средств федерального бюджета;

- ранее уплата налогов, сборов, предусмотренных законодательством, производилась в установленные сроки и добровольно;

- ранее налогоплательщик к налоговой ответственности не привлекался.

Исходя из того, что факты осуществления Отделом вневедомственной охраны общественно и социально значимой деятельности по охране имущества собственников, в том числе объектов, подлежащих государственной охране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения, объектов критической важности и то, что налогоплательщик является бюджетным учреждением, финансируемым из средств федерального бюджета, являются общеизвестными и не подлежат установлению, а также принимая во внимание, что в отзыве на кассационную жалобу налоговым органом не опровергнуты доводы заявителя о своевременной уплате им налогов и привлечении его к налоговой ответственности впервые, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, применить пункт 3 части 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации и снизить размер штрафных санкций, предусмотренных оспариваемым решением Инспекции (привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере (с учетом решения Управления) 852 214 руб. за неуплату налога на прибыль) в 10 раз, то есть до 85 221,4 руб.

Руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

постановление от 14.02.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-11357/2011 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Омской области от 22.07.2011 N 02-09/2577 (в редакции решения Управления ФНС по Омской области от 24.08.2011 N 16-17/12978), по эпизоду связанному с привлечением Межрайонного отдела вневедомственной охраны полиции Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Щербакульский" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 766 992 руб. 60 коп. В данной части оставить в силе решение Арбитражного суда Омской области от 07.11.2011.

В остальной части оставить постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Кокшаров С.А. Мартынова