Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 июля 2012 г. N Ф04-2795/12 по делу N А45-17556/2011

г. Тюмень

6 июля 2012 г.

Дело N А45-17556/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 июля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Перминовой И.В.

Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска на решение от 28.11.2011 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Мануйлов В.П.) и постановление от 14.03.2012 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Колупаева Л.А., Усанина Н.А., Хайкина С.Н.) по делу N А45-17556/2011 по заявлению закрытого акционерного общества "Е4-СибКОТЭС" (ИНН 5404140362, 630032, г. Новосибирск, ул. Планировочная, 18/1) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска (630054, г. Новосибирск, ул. Костычева, 20) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от закрытого акционерного общества "Е4-СибКОТЭС" - Сысоев С.А. по доверенности от 10.08.2009 (на 3 года), Падалко А.В. по доверенности от 18.11.2011; Толмачев А.В. по доверенности от 05.10.2011 (в судебном заседании 03.07.2012);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска - Михайлова Н.А. по доверенности от 30.12.2011, Родин А.Н. по доверенности от 21.06.2012, Демидова С.В. по доверенности от 01.03.2012.

Суд установил:

закрытое акционерное общество "Е4-СибКОТЭС" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 27.06.2011 N 09-23/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 17 294 653,49 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 12 970 990,06 руб., штрафные санкции по указанным налогам в общем размере 4 677 445 руб. и соответствующие суммы пени.

Решением от 28.11.2011 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 14.03.2012 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Обществом требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, и указывая, что суды не оценили все представленные в материалы дела доказательства получения Обществом необоснованной налоговой выгоды в их совокупности и взаимосвязи, просит принятые по делу судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение. Подробно доводы изложены в кассационной жалобе.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву и дополнению к нему.

В судебном заседании, назначенном на 26.06.2012, был объявлен перерыв в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

03.07.2012 в 15 часов 10 мин судебное заседание было продолжено.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекцией составлен акт и принято решение от 27.06.2011 N 09-23/3 о привлечении Общества к налоговой ответственности, которым среди прочего предложено уплатить налог на прибыль в размере 17 294 653,49 руб., НДС в размере 12 970 990,06 руб., штрафные санкции по указанным налогам в общем размере 4 677 445 руб., и соответствующие суммы пени. Указанное доначисление налогов (пени, штрафов) произошло по эпизоду взаимоотношений Общества и ООО "Оникс" (далее - Контрагент).

Решением от 05.09.2011 N 484 Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции утверждено.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы НК РФ, в том числе, положения глав 21, 25 НК РФ, связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налогов с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 АПК РФ, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункты 3, 4 Постановления N 53).

В соответствии с пунктом 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В силу пункта 6 Постановления N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указанными в пункте 5 данного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В пункте 9 Постановления N 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При установлении указанного обстоятельства и недоказанности факта невыполнения спорных работ в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных работ, может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки он знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени.

При этом налогоплательщик в опровержение указанных утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

Как следует из материалов дела, между Обществом и Контрагентом в 2008-2009 годах был заключен ряд договоров, согласно которым последний взял на себя обязательства по разработке проектной документации и наладке автоматизированной системы управления технологическими процессами на различных объектах. Указанные договоры заключались в целях выполнения Обществом обязательств по договорам с заказчиками (ОАО "Новосибирскэнерго", ОАО "Фортум" (филиал ОАО "ТГК-10"), ОАО "ТГК-2", АО "Евроазиатская энергетическая корпорация", ОАО "ОГК-1", ОАО "ТГК-1", ООО "Мечел-Энерго", ЗАО "ПРП", ЗАО "Модульные Системы Торнадо").

В целях правомерности подтверждения заявленных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и предъявления к вычету сумм НДС, Обществом были представлены счета-фактуры, договоры на выполнение субподрядных работ, акты приемки выполненных работ, платежные документы.

Инспекция по результатам проведения мероприятий налогового контроля пришла к выводам об отсутствии реальных хозяйственных операций между сторонами, о недостоверности первичных документов и счетов-фактур, представленных в подтверждение указанных операций, о том, что налогоплательщик знал (или должен был знать) о недостоверности (противоречивости) документов, принятых им для целей бухгалтерского и налогового учета, и отказала в применении соответствующих вычетов по НДС и расходов при исчислении налога на прибыль по сделкам с Контрагентом.

Суды, признавая решение Инспекции недействительным, исходили из того, что изложенные налоговым органом в решении доводы носят косвенный характер, являются формальными и вполне обычными (распространенными) с точки зрения практики гражданского оборота; Общество действовало с надлежащей осмотрительностью и осторожностью, осуществило реальные хозяйственные операции, надлежащим образом оформило взаимоотношения с Контрагентом; Контрагент зарегистрирован в установленном законом порядке, поставлен на налоговый учет; имеет необходимые лицензии на проектирование, документы от имени Контрагента подписаны теми лицами, которые значатся в качестве руководителей организации согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц.

Кассационная инстанция считает обстоятельства, положенные судами в основу вывода о проявлении Обществом должной степени осмотрительности при выборе Контрагента, не соответствующими требованию достаточности.

Так, согласно положениям Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" регистрация носит заявительный характер.

Наличие соответствующей лицензии у контрагента в рассматриваемом случае не может являться бесспорным доказательством реальности выполнения работ, учитывая, что выдача лицензии также носит заявительный характер с проверкой представленных документов. Указаний на представление Обществом доказательств того, что у Контрагента фактически имелись соответствующие виду деятельности материально-техническая база и трудовые ресурсы, что лицензирующим органом осуществлялась не только документарная проверка соискателя лицензии (Контрагента), судебные акты не содержат.

Таким образом, получение учредительных документов контрагента и выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, подписание документов контрагента от имени лица, указанного в учредительных документах руководителем, затребование у контрагента лицензии сами по себе безусловно не свидетельствуют о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Совершенные Обществом действия являются необходимым, но не достаточным условием для вывода о проявлении должной осмотрительности при заключении спорной сделки, поскольку Обществом должны быть приведены и доводы в обоснование выбора спорного контрагента.

Также суд кассационной инстанции считает, что в нарушение статей 71, 168, 170, 271 АПК РФ не получили всесторонней оценки судов при рассмотрении настоящего дела следующие доводы Инспекции.

Инспекция, поставив под сомнение реальность выполнения проектных работ Контрагентом, указывала на следующие обстоятельства, изложенные, в том числе, в оспариваемом решении (л.д. 23-112 том 1), отзыве на исковое заявление (л.д.45-58 том 7), в апелляционной жалобе (л.д.112-125 том 10):

- Контрагент 30.01.2006 поставлен на налоговый учет в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному району города Новосибирска; в период до 29.10.2007 единственный учредителем и руководителем значился Алаев П.А., местонахождение которого установить не удалось (ответ Управления по налоговым преступлениям ГУВД по НСО от 05.03.2011); в период с 30.10.2007 по 16.04.2009 участником и руководителем значился Перегудов С.Ю., отрицающий какое-либо отношение к данной организации;

- Контрагент относится к "проблемным" налогоплательщикам: по заявленному юридическому адресу организация не находится, последняя отчетность Контрагентом представлена за 6 месяцев 2010 года, согласно которой в 2007-2009 годы численность в организации 1 человек, основные средства и иное имущество отсутствуют (л.д. 36-61 том 10), показатели налоговой отчетности близки к "нулевым";

- представленные документы подписаны неустановленным лицом. Так, счета-фактуры, акты сдачи-приемки работ, датированные ноябрем-декабрем 2007 года, подписаны от имени Контрагента Алаевым П.А., в то время как в указанное время директором Контрагента значился Перегудов С.Ю., из показаний которого следует, что он руководителем (учредителем) данной организации никогда не являлся, отрицает свое отношение к указанной организации, равно как и осуществление хозяйственных операций с Обществом (л.д. 25-31 том 10); согласно справке Экспертно-криминалистического центра от 06.05.2011 N 3418 о проведении почерковедческого исследования, подписи в первичных учётных документах, представленных Обществом, выполнены не Перегудовым С.Ю., а иным лицом;

- анализ движения денежных средств по счету Контрагента свидетельствует об отсутствии перечислений на хозяйственные нужды, на заработную плату, по договорам аренды, аутсорсинга; поступившие на расчетный счет Контрагента денежные средства перечислялись в тот же или на следующий день на расчетные счета организаций, в том числе имеющих признаки "фирм-однодневок", и в дальнейшем обналичивались;

- отсутствие письменных согласий заказчиков на привлечение Обществом Контрагента в качестве субподрядной организации, несмотря на то, что данное условие включено в заключенные договоры (в частности, л.д. 1-8, 59-64, 78-88 том 5; л.д. 1-4 том 6); более того, согласно условиям заключенных договоров стороны принимают все необходимые меры для предотвращения разглашения конфиденциальной информации или ознакомления с ней третьих лиц без согласования на то каждой стороны (л.д.6, 86 том 5). Вывод суда первой инстанции о "типичном характере нарушений договора в части несогласования подрядчика с заказчиком о привлечении субподрядчика к исполнению договора" в связи с тем, что пунктом 2 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрены последствия такого нарушения, нельзя признать применимым при рассмотрении дел о получении необоснованной налоговой выгоды с учетом Постановления N 53, поскольку указанное прямое нарушение договора не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), указание суда первой инстанции на наличие коммерческого интереса в нарушении условий договора носит предположительный характер, и установленное обстоятельство (нарушение условий договора с заказчиком, в результате которого исключается возможность проверки привлечения субподрядчика на условиях, установленных договором подрядчика с заказчиком), подлежит оценке в порядке статьи 71 АПК РФ с иными обстоятельствами по делу;

- в отношении сделок, где заказчиком является ОАО "Фортум" (филиал ОАО "ТТК-10"), Инспекцией установлено, что согласно условиям договоров выполнение некоторых заявленных работ требовало непосредственного присутствия исполнителя на объекте (Челябинская ТЭЦ-3). Таким образом, ОАО "Фортум" знало фактического исполнителя работ, и указало в качестве такового Общество (л.д. 73 том 9). В мотивировочных частях судебных актов отсутствует оценка указанного довода Инспекции;

- по сделке, заказчиком по которой является ОАО "ТГК-2", установлено, что письмами данная организация подтвердила, что письменные согласования о привлечении Обществом (подрядчиком) субподрядчика (Контрагента) по договору от 29.06.2007 отсутствуют, работники Контрагента на объект, указанный в данном договоре (Архангельская ТЭЦ), не допускались, командировочные удостоверения, заявки на пропуска не выдавались; ОАО "ТГК-2" представлен общий журнал работ N 1 по объекту "Строительство энергетического котла N 7 Архангельской ТЭЦ", в котором указаны лица, осуществляющие подготовку проектной документации, и сведения о разделах проектной документации, подготовленной этими лицами, в котором Контрагент в качестве лица, осуществляющего подготовку проектной документации, не значится (л.д. 40-41 том 9). В мотивировочных частях судебных актов отсутствует оценка указанного довода Инспекции;

- из ответа заказчика ЗАО "Модульные Системы Торнадо" от 26.11.2010 N 745 следует, что в связи с отказом генерального подрядчика финансировать выполнение работ по договору (во исполнение которого Обществом заключен субподрядный договор с Контрагентом), работы, предусмотренные договором N 144АСУ-098 от 19.06.2008, не выполнялись (л.д. 50-52 том 9). В мотивировочных частях судебных актов отсутствует оценка указанного довода Инспекции;

- из писем заказчиков ОАО "ТГК-1", ОАО "ТГК-2" следует, что пропуска сотрудникам Контрагента не выдавались; Общество за письменным согласием (как того требуют условия договоров) на разглашение информации субподрядчикам к ним не обращалось (л.д. 45-46, 56-57,62-63, 77 том 9). В мотивировочных частях судебных актов отсутствует оценка указанного довода Инспекции;

- о противоречивости информации, содержащейся в представленных Обществом документах (в частности, о расхождении в датах в актах передачи выполненных работ заказчикам и актах выполненных работ Контрагента; в качестве авансовой оплаты за работы были перечислены суммы меньшие, чем предусмотрены договорами; при этом стоимость работ по договорам не изменялась, дополнительных соглашений не заключалось);

- учитывая специфику работ по разработке проектной документации и наладке автоматизированной системы управления технологическими процессами, требующих наличие в составе персонала организации квалифицированных специалистов, обладающих познаниями в определённой области, Контрагент не мог выполнить работы, указанные в первичных учётных документах и счетах-фактурах, поскольку сама организация представлена одним человеком, материальной базы для выполнения работ не имеет, по месту регистрации не располагается; расходов на хозяйственные нужды не производит, отчетность по налогам представляет без отражения оборотов, имеющих место с участием заявителя; работников, исполнителей юридических лиц со стороны для выполнения работ не привлекала;

- допросы работников самого Общества, которые курировали выполнение работ по договорам с заказчиками, в рамках исполнения которых заключались договоры с Контрагентом, также не подтверждают факт привлечения заявленной организации в качестве фактического исполнителя спорных работ (в частности, показания Ковальчука А.А., Пономарёва А.А., Беча А.В., Савоськина М.Ю., Лукина А.Н. и т.д., л.д. 106-109, 119-125, 126-135, 136-143, 144-151 том 9).

Вывод суда первой инстанции о том, что показания свидетелей (работников Общества) являются неинформативными, так как указанные лица не полномочны вести переговоры и заключать те или иные договоры, кассационная инстанция считает необоснованным, учитывая, что из ответов свидетелей следует, что они являлись в период совершения спорных сделок менеджерами проектов, помощниками главных инженеров проектов и главными инженерами проектов, в должностные обязанности которых входили, в том числе организация работ по основным договорам с заказчиками, определение исполнителей из числа сотрудников Общества, поиск субподрядчиков при отсутствии необходимых специалистов в Обществе и т.д. Показания данных лиц оформлены в соответствии с положениями налогового законодательства, свидетелям разъяснены их права и обязанности, они предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, либо за дачу заведомо ложных показаний.

Кроме того, кассационная инстанция считает неверным также вывод суда первой инстанции о недопустимости представления налоговым органом в суд доказательств, полученных в период приостановления проведения выездной налоговой проверки (в отношении показаний свидетелей Беча А.В., Ковальчука А.А., Пономарева А.А. и т.д.), поскольку исходя из положений статей 7-9, 64, 65, 89, 200 АПК РФ, Инспекция вправе представлять суду все имеющиеся у нее письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения. Из пункта 9 статьи 89 НК РФ не следует, что на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по проведению опроса свидетелей, направлению запросов.

Из отзыва Общества следует, что указанные показания свидетелей были интерпретированы налоговым органом некорректно, вопросы звучали "шаблонно"; в судебное заседание были представлены показания тех же свидетелей, но с иным содержанием, которые получили правовую оценку судов. Указанный довод Общества не подтверждается содержанием судебных актов.

По условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагентов субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта.

С учетом специфики выполняемых работ (наличие специальных знаний), условий заключенных договоров (в случае привлечения субподрядных организаций - получение письменного согласия заказчика, информация о конфиденциальности условий сделок) и обстоятельств заключения договоров (отсутствие проверки сведений о лицах, выступающих от имени контрагента, предоплата за подлежащие выполнению работы), из судебных актов не представляется возможным установить, на основании оценки каких доказательств и доводов, представленных Обществом в обоснование выбора Контрагента, подтверждающих его (Контрагента) деловую репутацию и необходимый профессиональный опыт, суды сделали вывод о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности.

Как указано в Постановлении N 53, о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать особые формы расчетов, сроки платежа. В случае наличия особых форм расчетов суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Как следует из пункта 3.3. договоров субподряда, заключенных между Обществом и Контрагентом (в частности л.д. 21-23, 36-37, 44-45 том 2), стороны предусмотрели возможность для производства авансовых платежей. Данные обстоятельства подтверждены материалами дела и Обществом не опровергнуты.

Выбор такой особой формы расчета как авансирование, без выяснения платежеспособности контрагента, без предоставления со стороны контрагента каких-либо гарантий возврата денежных средств в случае неисполнения обязательств по договору с Обществом, также не свидетельствует о проявлении Обществом должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

В силу положений статей 7-9, 64, 65, 89, 200 АПК РФ, статьи 36 НК РФ, Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной приказом МВД России, МНС России от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347, кассационная инстанция соглашается с доводом Инспекции, что налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения, в том числе, справку по результатам проведения почерковедческого исследования.

Учитывая, что почерковедческое исследование проводилось аттестованными специалистами, в соответствии с требованиями налогового законодательства, Инспекцией в порядке статьи 95 НК РФ было вынесено постановление о назначении почерковедческой экспертизы с указанием экспертного учреждения и эксперта, оформлен протокол об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы, в котором замечания представителя Общества отсутствуют, Общество было приглашено для ознакомления с результатами экспертизы (л.д. 21 - 35 том 9), кассационная инстанция считает, что данный документ подлежал исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу с учетом положений статей 71, 75 АПК РФ. Указание суда первой инстанции на "неясный процессуальный статус" представленного документа нельзя признать обоснованным.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что выводы судов являются формальными, не основанными на полном и всестороннем исследовании материалов настоящего дела, поскольку в нарушение статей 71, 168, 271 АПК РФ не дана оценка в совокупности всем доказательствам и доводам Инспекции относительно получения Обществом необоснованной налоговой выгоды; судами допущены нарушения норм процессуального права (статей 68, 71, 162, 168, 268 АПК РФ), которые могли привести к принятию неверных судебных актов.

Суды, отклонив доводы Инспекции по отдельности, не выполнили требования части 2 статьи 71 АПК РФ о необходимости оценки взаимосвязанных доказательств по делу в их совокупности, что привело к принятию необоснованных решения и постановления. При таких обстоятельствах решение и постановление по настоящему делу подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы дела в их совокупности, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства (в том числе, предложить Обществу представить доказательства достоверности информации, изложенной в документах, на основании которых оно претендует на предоставление налоговых вычетов, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль), дать оценку всем доводам сторон относительно оспариваемого налогоплательщиком эпизода.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 28.11.2011 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 14.03.2012 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-17556/2011 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новосибирской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

И.В. Перминова Е.В. Поликарпов