Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 октября 2012 г. N Ф04-4918/12 по делу N А27-213/2012

г. Тюмень

12 октября 2012 г.

Дело N А27-213/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 11 октября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 октября 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Поликарпова Е.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола помощником судьи Кропочевой Л.В., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области на решение от 19.04.2012 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л.) и постановление от 13.07.2012 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Усанина Н.А., Журавлева В.А., Колупаева Л.А.) по делу N А27-213/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Бурлаку Александры Петровны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области (652600, Кемеровская область, г.Белово, пер.Бородина, 28 "А", ОГРН 1044202010456, ИПНН 4202007359) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Ерохин А.В.) в заседании участвовали представители:

от индивидуального предпринимателя Бурлаку Александры Петровны - Чебучакова Т.Ю. по доверенности от 10.10.2012;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области - Шевцова С.А. по доверенности от 30.12.2011.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Бурлаку Александра Петровна (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.09.2011 N 114 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 19.04.2012 Арбитражного суда Кемеровской области заявленные требования удовлетворены.

Постановлением от 13.07.2012 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение. Подробно доводы Инспекции изложены в кассационной жалобе.

В отзыве на кассационную жалобу Предприниматель считает доводы Инспекции несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В соответствии с частями 1 и 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, о чем составлен акт проверки от 21.08.2011 N 85.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 23.09.2011 N 114 о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 25.11.2011 N 846 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, Предприниматель оспорил его в судебном порядке.

Удовлетворяя требования заявителя, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения статей 32, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлениях от 16.09.2009 N 391/09, от 13.01.2011 N 10519/10, пришли к выводу о существенном нарушении налоговым органом условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку отсутствуют доказательства надлежащего уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки и предоставления возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, принятие участия в рассмотрении материалов и представления своих возражений.

Суд кассационной инстанции, поддерживая данный вывод судов, исходит из обстоятельств, установленных по делу, и следующих норм материального права.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводится проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Порядок оформления результатов налоговой проверки установлен в статьях 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым по результатам налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налогового органа составляется акт выездной (камеральной) налоговой проверки, указанный акт вручается проверяемому лицу (налогоплательщику) под расписку или направляется по почте заказным письмом (пункты 1 и 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации), указанное лицо вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, представить письменные возражения в течение 15 дней со дня получения акта (пункты 1, 5 и 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

Акт налоговой проверки и другие материалы проверки, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения, должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения 15-дневного срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), при этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан известить проверяемое лицо о времени и месте рассмотрения материалов проверки (пункт 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

При рассмотрении материалов проверки в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения или опровержения факта совершения нарушений налогового законодательства руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Дополнительные мероприятия налогового контроля являются одним из возможных этапов процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которая (процедура) проводится уже после окончания проверки, составления справки о проведенной проверке и акта выездной (камеральной) налоговой проверки.

После окончания дополнительных мероприятий налогового контроля выносится итоговое решение по налоговой проверке о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором в обязательном порядке излагаются обстоятельства, установленные актом проверки, возражения налогоплательщика, проведенные дополнительные мероприятия налогового контроля и установленные обстоятельства с учетом проведенных мероприятий.

Судами установлено, что Инспекцией по результатам рассмотрения акта проверки от 21.07.2011 N 85, 19.08.2011 принято решение от 24.08.2011 N 163 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, в соответствии с которым постановлено провести допросы свидетелей, истребовать документы (информацию) в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации, истребовать документы (информацию) в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, о чем уведомлен налогоплательщик.

07.09.2011 Инспекцией направлены по почте в адрес Предпринимателя уведомления N 153 и N 154 о явке на 21.09.2011 в 15-00 час. для рассмотрения материалов по акту выездной налоговой проверки от 21.07.2011 N 85 в целом или по его отдельным положениям и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Уведомление N 154 было направлено Предпринимателю по адресу: г. Белово, пер. Линейный, 41А и получено согласно копии почтового уведомления 09.09.2011 "по доверенности" Самойловой; уведомление N 153 направлено по адресу: г. Белово, ул. Юбилейная, 18-121 и получено 16.09.2011 "лично" с отражением фамилии лица и подписи.

21.09.2011 Инспекцией рассмотрены материалы проверки, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, возражения налогоплательщика, о чем составлен протокол от 21.09.2011 N 39, в котором отражено, что материалы проверки рассмотрены в отсутствие налогоплательщика (его представителя); налогоплательщиком не представлены дополнительные материалы; с материалами, полученными в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик ознакомлен (т. 7, л.д. 14 - 16).

По результатам рассмотрения Инспекцией вынесено решение от 23.09.2011 N 114, в котором также отражен факт рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела копии протоколов рассмотрения материалов, копии уведомлений, копии почтовых уведомлений с отметками о вручении, в совокупности с ответом Беловского почтамта по отправленной Инспекцией корреспонденции от 03.11.2011 N 42.102.20-40/134, в котором почтамт сообщил, что заказное письмо с простым уведомлением N 65260041029676 от 08.09.2011, направленное в адрес 652600, г. Белово, ул. Юбилейная, 18-121 переадресовано на адрес 652600, г. Белово, пер. Линейный, 41А согласно заявления Бурлаку А.П. и вручено 16.09.2011 по доверенности работнику Предпринимателя Власовой; заказное письмо с простым уведомлением N 65260041029669 от 08.09.2011, направленное в адрес 652600, г. Белово, пер. Линейный 41А вручено 09.09.2011 по доверенности секретарю Самойловой, пришли к правильному выводу об отсутствии доказательств надлежащего извещения Предпринимателя исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 34 постановления Правительства Российской Федерации от 15.04.2005 N 221 "Об утверждении правил оказания услуг почтовой связи" вручение регистрируемых почтовых отправлений адресатам (законным представителям) осуществляется при предъявлении документов, удостоверяющих личность.

Таким образом, регистрируемая почтовая корреспонденция должна быть передана либо самому адресату, либо его законному представителю при предъявлении соответствующих документов. Таких доказательств, как установлено судами, материалы дела не содержат.

Так, имеющаяся в материалах дела копия доверенности от 01.01.2011 N 22, выданная на имя Власовой С.В. Центральным союзом потребительских обществ Кемеровского облпотребсоюза Потребительского общества "Беловская межрайбаза" на получение почтовой корреспонденции, обоснованно не принята во внимание судом, поскольку указанная доверенность выдана Власовой С.В. не Предпринимателем, следовательно, не подтверждает наличие полномочий Власовой С.В. на получение корреспонденции, адресованной Предпринимателю.

Ссылка Инспекции на доверенность, выданную Предпринимателем на имя Самойловой, и пояснения бывшего работника Беловского почтамта ОСП УФСП Кемеровской области Кудряшовой Н.А. (копия протокола допроса свидетеля от 15.03.2012 N 57), показавшей, что заказное письмо N 65260041029669 на имя Предпринимателя она вручила лично Самойловой по доверенности, была предметом рассмотрения арбитражного суда и обоснованно не принята в качестве доказательства вручения почтовой корреспонденции надлежащему лицу, поскольку из доверенности не следует наличие полномочий у Самойловой Т.В. на получение почтовой корреспонденции, адресованной на имя Предпринимателя.

В свою очередь налогоплательщик, опровергая факт получения Самойловой Т.В. почтовой корреспонденции, ссылался на заключение специалиста от 29.03.2012 N 097, содержащее вывод о выполнении подписи от имени Самойловой Т.В. в строке "получил" на получение заказного письма от 09.09.2011 г. на имя Предпринимателя не самой Самойловой Т.В., а другим лицом; копию приказа от 02.09.2011 N 12 об отпуске Самойловой Т.В. в период с 05.09.2011 г. по 06.10.2011 в ООО "Талисман". Данные доказательства также были предметом рассмотрения арбитражных судов.

Заключение специалиста от 29.03.2012 N 097, хотя и было судом оценено критически (поскольку в качестве предмета исследования специалисту была представлена копия, а не подлинник, почтового отправления на получение заказного письма от 09.09.2011 на имя Предпринимателя, содержащая подпись Самойловой), вместе с тем суд учел пояснения самой Самойловой Т.В., допрошенной в суде в качестве свидетеля и пояснившей, что на дату, указанную в уведомлении, она находилась в отпуске (что подтверждается приказом от 02.09.2011 N 12 по основному месту работы) с выездом в Республику Казахстан, в связи с чем объективно не могла получить корреспонденцию.

Делая вывод о ненадлежащем извещении Предпринимателя, суд также учитывал обстоятельства, установленные на основании письменных ответов Беловского почтамта, а именно, что:

- ответ в адрес Инспекции от 03.11.2011 N 42.102.20-40/134 о том, что письма вручены работникам Предпринимателя - Самойловой и Власовой, был дан со слов начальника отделения почтовой связи Чирковой И.Б.;

- по результатам проведенного почтамтом ведомственного расследования установлено отсутствие доверенностей в отделении почтовой связи на имя Самойловой и Власовой;

- письма вручены ненадлежащим образом, а уведомление заполнено собственноручно почтальоном отделения почтовой связи Белово-12 Кудряшовой Н.А.; почтальон и начальник отдела связи уволены.

Исходя из выше изложенного, принимая во внимание письмо Беловского почтамта от 29.03.2012 (л.д. 69 т.7) со ссылкой на пояснения начальника отделения почтовой связи Белово-12 Чирковой И.Б. о том, что заказное письмо N 65260041029676 она вручила сама как простое, а уведомление было оформлено ненадлежащим образом, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что уведомления о вручении от 09.09.2011 и от 16.09.2011 не могут являться надлежащим доказательством извещения налогоплательщика.

Учитывая, что обязанность по обеспечению возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов дополнительных материалов налоговой проверки возложена на налоговые органы, Инспекции недостаточно просто подтвердить, что извещение направлено в адрес налогоплательщика, налоговый орган должен убедиться, что налогоплательщик (законный представитель) извещение получил, поэтому довод Инспекции о принятии ею всех возможных мер для надлежащего извещения налогоплательщика о времени и рассмотрения материалов проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по месту регистрации и месту осуществления предпринимательской деятельности, обоснованно отклонен судом апелляционной инстанции.

Поскольку Предприниматель отрицает факт получения вышеуказанных извещений, а полномочия Власовой и Самойловой на получение корреспонденции от имени Предпринимателя налоговым органом не проверялись; в уведомлениях о вручении отсутствует ссылка на соответствующие доверенности; иных доказательств уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки в материалах дела не имеется, вывод судов о том, что налоговый орган не обеспечил налогоплательщику возможности для защиты своих прав и законных интересов, является правильным.

При этом арбитражный суд правильно исходил из того, что неознакомление налоговым органом налогоплательщика с документами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий, свидетельствует об ограничении права налогоплательщика на получение информации по результатам проверки в объемах, предусмотренных налоговым законодательством.

Налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик был ознакомлен с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Доводы Инспекции о получении в ходе дополнительных мероприятий материалов, которые должны иметься у налогоплательщика, были предметом рассмотрения судов двух инстанций и правомерно отклонены, поскольку положениями пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусмотрено право налогоплательщика на ознакомление со всеми материалами налоговой проверки, включая материалы дополнительных мероприятий.

В судебном заседании кассационной инстанции представитель Инспекции пояснила, что при проведении дополнительных мероприятий никаких новых доказательств добыто не было, кроме тех, что представил сам налогоплательщик. Вместе с тем, из протокола от 21.09.2011 N 39 и решения о привлечении к ответственности (л.д.50 т.1) следует, что истребуемые в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документы не были представлены налогоплательщиком.

Учитывая, что из буквального текста оспариваемого решения следует, что оно принято с учетом дополнительных материалов мероприятий налогового контроля, кассационная инстанция отклоняет довод Инспекции об отсутствии документов, добытых в ходе проведения этих мероприятий.

Поскольку участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе на стадии итогового рассмотрения материалов налоговой проверки, вывод судов о том, что Предприниматель фактически был лишен представить свои пояснения и возражения с учетом этих результатов, является правильным. Такие нарушения в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации являются нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и основанием для отмены судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

С учетом изложенных обстоятельствах, суды пришли к правомерному выводу о допущении Инспекцией существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов проверки и процесса принятия решения, выраженное в необеспечении налогоплательщику возможности для защиты своих прав и законных интересов, в том числе, путем представления ему для ознакомления всех имеющихся материалов, предоставления возможности дачи объяснений и возражений, и, правильно применив положения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, удовлетворили требования заявителя. Оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 19.04.2012 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 13.07.2012 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-213/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

Е.В. Поликарпов Г.В. Чапаева