Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 мая 2013 г. N Ф04-1567/13 по делу N А46-22828/2012

г. Тюмень

13 мая 2013 г.

Дело N А46-22828/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 07 мая 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 мая 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

при ведении протокола помощником судьи Емельяновой Е.В.

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска на постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2012 (судьи Золотова Л.А., Лотов А.Н., Шиндлер Н.А.) по делу N А46-22828/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Евротехцентр" (644043 г. Омск, Красный путь, 101, ОГРН 1045504011090, ИНН 5503080202) к Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (644010 г. Омск, ул. Маршала Жукова, 72, 1, ОГРН 1045504038140, ИНН 5504097209), Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска (644089 г. Омск, ул. Магистральная, 82 "Б", ОГРН 1045501036558, ИНН 5501082500) об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.

В судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области приняли участие представители:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска Машкова Е.А. по доверенности от 10.01.2013 N 15-56/00026,

от Управления Федеральной налоговой службы по Омской области - Шевченко Е.Ю. по доверенности от 27.12.2012 N 01-15/16669.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Евротехцентр" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - Управление), Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска (далее - Инспекция) о признании недействительными решений от 21.12.2011 N 03-23/13674дсп и от 14.03.2012 N 16-15/03460 о предложении уплатить пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2008 год и недоимку по земельному налогу за 2008 год в общей сумме 364 277 руб.

Решением Арбитражного суда Омской области от 19.07.2012 (судья Стрелкова Г.В.) Обществу отказано в удовлетворении заявления.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2012 решение суда первой инстанции изменено; заявление Общества удовлетворено частично; признано недействительным решение Инспекции от 21.12.2011 N 03-23/13674дсп в редакции решения Управления от 14.03.2012 N 16-15/03460 в части предложения уплатить недоимку по земельному налогу за 2008 год в размере 244 905 руб. и соответствующие указанной сумме недоимки пени.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права. Инспекция указывает на то, что проведенная в отношении Общества выездная налоговая проверка соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и целям проверки. Инспекция не изменяла вынесенное ею ранее решение по камеральной налоговой проверке; поводом для вынесения оспариваемого решения явилась неуплата Обществом земельного налога за 2008 год.

В отзыве на кассационную жалобу Общество возражает против доводов Инспекции, просит оставить без изменения постановление апелляционного суда, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В отзыве на кассационную жалобу Управление поддерживает доводы Инспекции, просит удовлетворить жалобу Инспекции.

В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали в полном объеме свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Судом в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв в судебном заседании до 07.05.2013, по окончании которого судебное заседание было продолжено.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Омской области от 05.03.2009 по делу N А46-724/2009 удовлетворены требования Общества о признании незаконными действий Управления Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Омской области по внесению 27.12.2007 в Государственный земельный кадастр и Государственный кадастр недвижимости сведении о кадастровой стоимости земельного участка площадью 9 117 кв.м. с кадастровым номером 55:36:190139:21 в размере 25 151 523,75 руб. и об удельном показателе кадастровой стоимости в размере 2 758,75 руб. за один кв.м.; также суд обязал Управление Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Омской области исключить из Государственного кадастра недвижимости сведения о кадастровой стоимости земельного участка площадью 9 117 кв. м. с кадастровым номером 55:36:190139:2121 в размере 25 151 523,75 руб. и об удельном показателе кадастровой стоимости в размере 2 758,75 руб. за один кв.м.

Учитывая изложенное, Общество представило 11.06.2009 в ИФНС России N 1 по Центральному АО г. Омска уточненную налоговую декларацию по земельному налогу за 2008 год, из которой следует, что кадастровая стоимость принадлежащего Обществу земельного участка составила "0" руб. По результатам камеральной налоговой проверки названной декларации ИФНС России N 1 по Центральному АО г. Омска вынесла решение от 11.12.2009 N 10-18/22815, которым Обществу был доначислен налог в размере 119 372 руб., исходя из кадастровой стоимости, установленной указом Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений Омской области".

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Кемеровской области от 12.08.2010 по делу N А46-6160/2010 удовлетворены требования Общества о признании недействительным решения Инспекции от 11.12.2009 N 10-18/22815ДСП в части доначисления Обществу земельного налога за 2008 год в размере 119 372 руб.

Инспекцией в период с 19.10.2011 по 25.11.2011 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет земельного налога за 2008 год, по результатам которой составлен акт от 28.11.2011 N 03-23/12809ДСП и вынесено решение от 21.12.2011 N 03-23/13674дсп, измененное решением Управления от 14.03.2012 N 16-15/03460.

Оспариваемым решением Инспекции от 21.12.2011 N 03-23/13674дсп в редакции решения Управления от 14.03.2012 N 16-15/03460 Обществу предложены к уплате пени согласно требованию и недоимка по земельному налогу в сумме 364 277 руб.

Налоговые органы пришли к выводам о занижении Обществом земельного налога за 2008 год по земельному участку с кадастровым номером 55:36:190139:21 и площадью 9 117 кв.м. в связи с тем, что сумма земельного налога за 2008 год в размере 377 272 руб. была ранее возвращена Обществу на основании решений от 16.06.2010 N 60110 и от 14.10.2010 N 65350; размер недоимки по налогу составил 364 277 руб.

Общество, не согласившись с решением Инспекции от 21.12.2011 N 03-23/13674дсп в редакции решения Управления от 14.03.2012 N 16-15/03460, обратилось в суд с заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления, исходил из того, что по состоянию на 01.01.2008 экономические показатели, характеризующие кадастровую стоимость земельных участков, в том числе земельного участка с кадастровым номером 55:36:190139:0021, принадлежащего Обществу, необходимые для определения налоговой базы по земельному налогу, доведены до сведения налогоплательщиков в срок до 01.03.2008; решением Арбитражного суда Омской области от 12.08.2010 по делу N А46-6160/2010 объем налоговых обязательств Общества на период 2008 года не был установлен.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции и признавая недействительным решение Инспекции от 21.12.2011 N 03-23/13674дсп в редакции решения Управления от 14.03.2012 N 16-15/03460 в части предложения Обществу уплатить недоимку по земельному налогу за 2008 год в размере 244 905 руб. и соответствующие указанной недоимке пени, исходил из принципа платности пользования землей в Российской Федерации; отсутствия у Общества факта переплаты в бюджет земельного налога за 2008 год; из того, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о несоответствии оспариваемого решения Инспекции в части начисления Обществу налога в сумме 244 905 руб. статьям 82, 89 Налогового кодекса Российской Федерации о целях налогового контроля, основаниях его осуществления.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения обжалуемое постановление, основывается на следующем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по земельному налогу признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Из статьи 390 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Пунктом 2 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ) определено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 настоящей статьи (в случае установления рыночной цены). Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством Российской Федерации. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

Во исполнение положений статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации Правительством Российской Федерации было принято постановление от 08.04.2000 N 316, которым утверждены Правила ведения государственной кадастровой оценки земель.

Постановлением Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36" были утверждены результаты кадастровой оценки земель в городе Омске.

По общему правилу, установленному пунктами 11, 12, 14 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации, по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков подлежит доведению до сведения налогоплательщиков не позднее 1 марта, а в налоговые органы - ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом.

В силу пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

По результатам проведения в 2007 году государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска постановлением Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-П утверждены средние удельные показатели кадастровой стоимости земель по видам разрешенного использования в границах кадастрового квартала 55:36, к которому также относится земельный участок Общества.

Постановление было опубликовано в издании "Омский вестник" от 25.12.2007 N 127.

Названным постановлением был отменен указ Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений Омской области".

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что по состоянию на 01.01.2008 экономические показатели, характеризующие кадастровую стоимость земельных участков, в том числе земельного участка 55:36:19 01 39:0021, принадлежащего Обществу, необходимые для определения налоговой базы по земельному налогу, доведены до сведения Общества в срок до 01.03.2008.

Вместе с тем из правового анализа статей 82, 87, 88 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" апелляционный суд сделал вывод, что контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не может быть подменен, по существу, преследованием государства в лице налоговых органов налогоплательщика, обратившегося за судебной защитой прав и законных интересов, нарушенных, по его мнению, решением налогового органа.

Суд апелляционной инстанции указал, что отличия в мероприятиях налогового контроля, таких как камеральная налоговая проверка и выездная налоговая проверка не должны быть формальными; избрание вида налоговой проверки не должно быть обусловлено исключительно усмотрением налогового органа, при этом недопустимо создание налоговым органом таких условий, при которых избранный им вид налоговой проверки (камеральная или выездная), без каких-либо фактических отличий в них по существу мог позволить налоговому органу по собственному и формально неограниченному усмотрению производить пересмотр ранее принятого им по камеральной налоговой проверке решения, изменяя лишь применяемые нормы права, на основании которых дополнительно начисляется налог в размере, ранее не признаваемом за налогоплательщиком ни налоговым органом, ни судом, так и пени за весь период действия недоимки.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что поводом к назначению выездной налоговой проверки в отношении Общества послужило принятие Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления от 19.04.2011 N 15932/10, которым изменена правоприменительная практика по спорам, связанным с исчислением и уплатой земельного налога, при том же состоянии не только федерального законодательства, но и законодательства субъекта Российской Федерации - Омской области (указ Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 и постановление Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п).

Суд апелляционной инстанции указал, что постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 15932/10 подлежит обязательному применению арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел, не рассмотренных до изготовления Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации вышеупомянутого постановления в полном объеме.

Изменение судебно-арбитражной практики не отнесено ни одной нормой права законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, ни к поводу, ни к основанию для осуществления выездной налоговой проверки налогоплательщика.

Из оспариваемых решений следует, что проведение в отношении Общества выездной налоговой проверки обусловлено не осуществлением контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а созданием формальных условий для вынесения решения, призванного устранить ранее допущенную Инспекцией ошибку, выразившуюся в неверном применении указа губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 вместо постановления Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п при исчислении кадастровой стоимости спорного земельного участка; Обществу доначислен налог и начислены пени по иному нормативному обоснованию, начиная с даты окончания срока уплаты земельного налога за 2008 год, исходя из его суммы, исчисленной из кадастровой стоимости, утвержденной Правительством Омской области от 19.12.2007 N 174-п.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекция повторно изучила и исследовала те же фактические обстоятельства, а также не установила какие-либо новые сведения, ранее ей неизвестные или обстоятельства относительно площади, расположения земельного участка Общества, являющегося предметом налогообложения земельным налогом за 2008 год; глубина выездной налоговой проверки Инспекции была ограничена лишь правильностью исчисления и уплаты Обществом земельного налога за 2008 год, т.е. идентична глубине камеральной налоговой проверки Инспекции уточненной налоговой декларации Общества по этому же налогу и за этот же период.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что выездная налоговая проверка и камеральная налоговая проверка, проведенные Инспекцией в отношении Общества по земельному налогу за 2008 год, по сути, отличаются лишь объемом полномочий по сбору сведений, необходимых для оценки налоговых обязательств Общества.

Учитывая правовые позиции, выраженные в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации", суд апелляционной инстанции пришел к выводу о недопустимости изменения правовой позиции налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки именно в конкретном рассматриваемом случае, поскольку направленность такой проверки состоит исключительно в корректировке принятого Инспекцией ненормативного акта по итогам камеральной проверки в сторону ухудшения положения налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции отметил, что вынесенное Инспекцией решение от 21.12.2011 N 03-23/13674дсп по итогам выездной налоговой проверки дополнено иным чем ранее выводом, состоящим в применении не указа Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110, а постановления Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п, что указывает не на законное основание для различия настоящей налоговой проверки от налоговых проверок, проводившихся ранее, в связи с чем результаты названной выездной налоговой проверки не могут быть признаны законными, отражающими действительную налоговую обязанность Общества.

С учетом принципов, заложенных в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1-П "По делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества "Производственное объединение "Берег", открытых акционерных обществ "Карболит", "Завод "Микропровод" и "Научно-производственное предприятие "Респиратор" и постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2011 N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам", суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговые органы не должны изменять правовую позицию при проведении выездной налоговой проверки в настоящем конкретном случае, поскольку направленность такой проверки состоит исключительно в изменении принятого Инспекцией ненормативного акта по итогам камеральной проверки в сторону ухудшения положения Общества; изменение Инспекцией своей правовой позиции в настоящем конкретном случае ухудшает положение Общества по сравнению с позицией, которую он занимал до принятия Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации постановления от 19.04.2011 N 15932/10.

Между тем, апелляционный суд, принимая во внимание принцип платности пользования землей в Российской Федерации, а также тот факт, что решение Инспекции, вынесенное по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации за 2008 год, ранее было отменено решением Арбитражного суда Омской области от 12.08.2010 по делу N А46-6160/2010, пришел к выводу о недопустимости признания решения Инспекции от 21.12.2011 N 03-23/13674дсп в редакции решения Управления от 14.03.2012 N 16-15/03460 недействительным полностью, поскольку в такой ситуации Общество безосновательно будет освобождено от обязанности уплаты земельного налога; что в сложившейся ситуации для целей соблюдения принципа платности пользования землей в Российской Федерации оспариваемое решение следует признать недействительным лишь в части доначисления суммы земельного налога в размере, превышающем первоначальное доначисление налога за 2008 год по итогам камеральной налоговой проверки.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о несоответствии решения Инспекции в части начисления Обществу 244 905 руб. статьям 82, 89 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку оспариваемое решение в этой части противоречит смыслу налогового контроля, целям и основаниям для его осуществления, в связи с чем правомерно изменил решение суда первой инстанции по настоящему делу в части доначисления сумм земельного налога в размере, превышающем первоначальное доначисление налога за 2008 год по итогам камеральной налоговой проверки, а именно, 244 905 руб.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятого по делу постановления отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2012 по делу N А46-22828/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова