Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 мая 2013 г. N Ф04-2128/13 по делу N А27-12400/2012

г. Тюмень

23 мая 2013 г.

Дело N А27-12400/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 мая 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Кокшарова А.А.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола помощником судьи Кропочевой Л.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества Холдинговая компания "СДС-Уголь", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области на решение от 05.10.2012 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л.) и постановление от 05.02.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Жданова Л.И., Музыкантова М.Х., Полосин А.Л.) по делу N А27-12400/2012 по заявлению открытого акционерного общества Холдинговая компания "СДС-Уголь" (650000, Кемеровская область, г.Кемерово, ул.Весенняя, 5, ОГРН 1064205095360, ИНН 4205105080) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (650024, г.Кемерово, ул. Глинки, 19, ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Филатов А.А.) в заседании участвовали представители:

от открытого акционерного общества Холдинговая компания "СДС-Уголь" - Зеленков А.А. по доверенности от 26.04.2013, (после перерыва -Анзелевич П.Б. по доверенности от 20.03.2012 (на три года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - Макарова Д.Ю. по доверенности от 14.05.2013, Павлова А.А. по доверенности от 28.12.2012 N 03-12/46.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Холдинговая компания "СДС-Уголь" (далее - заявитель, Общество, ЗАО ХК "СДС-Уголь", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 28.03.2012 N 29 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 2 181 949 руб., пени по данному налогу в сумме 241 750,39 руб., штраф по данному налогу в сумме 422 507,20 руб.;

- налог на добавленную стоимость в сумме 5 727 118 руб., пени по данному налогу в сумме 69 994,19 руб., штраф по данному налогу в сумме 1 145 423,60 руб.;

- пени по налогу на прибыль организаций с доходов, выплаченных иностранной организации, начисленные по эпизоду пункта 1.6 решения Инспекции на сумму налога в размере 12 906 622 руб.;

- штраф за неправомерное не перечисление сумм налога на прибыль с доходов, выплаченных иностранной организации, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 2 581 324,40 руб. (статья 123 Налогового кодекса Российской Федерации);

- единый социальный налог в сумме 46 793 руб., пени по данному налогу в сумме 23 848,54 руб., штраф по данному налогу в сумме 5 399 руб.;

- а также в части предложения удержать налог на прибыль с доходов, выплаченных иностранной организации в размере 12 906 622 руб. непосредственно из доходов иностранной организации при очередной выплате дохода.

Решением от 05.10.2012 Арбитражного суда Кемеровской области заявленные требования Общества удовлетворены в части. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации в части доначисления Обществу и предложения уплатить налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, начисления пени, привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по указанным налогам по следующим эпизодам:

- по эпизоду документально неподтвержденных и относящихся к другому налоговому периоду расходов общества по выплате Банку БНП Париба понесенных им расходов (пункт 1.1 решения Инспекции);

- по эпизоду исчисления процентов по кредиту, полученного от Банка БНП Париба (пункт 1.3 решения Инспекции);

- по эпизоду налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (пункты 2.2., 2.3 решения Инспекции).

В остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением от 05.02.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новый судебный акт об удовлетворении требований в указанной части. Подробно доводы Общества изложены в кассационной жалобе.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой Обществом части - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

Инспекция в свою очередь также обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества. Подробно доводы Инспекции изложены в кассационной жалобе.

В отзыве на кассационную жалобу Общество не согласно с доводами Инспекции, просит оставить судебные акты в обжалуемой Инспекцией части без изменения.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 14 часов 10 минут 21 мая 2013 года.

21 мая 2013 года в 14 часов 10 минут судебное заседание продолжено путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Вульферт С.В.).

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалоб, отзывов на них, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой составлен акт и принято решение от 28.03.2012 N 29 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 25.05.2012 N 288 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество оспорило его в судебном порядке.

По апелляционной жалобе Общества.

1) Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, штрафа, послужил, в числе прочего, вывод налогового органа о неправомерном неисчислении Обществом как налоговым агентом, неудержании и неуплате в 2009 году налога на прибыль в размере 12 906 622 руб. с дохода, выплаченного иностранной организации TransimpexHoldingInc (Монреаль, Канада) и непредставлении информации о суммах выплаченных данной иностранной организации с доходов от источников выплат на территории Российской Федерации за 3 квартал 2009 года (пункт 1.6 решения Инспекции).

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в указанной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения пункта 1 статьи 24, статьи 41, подпункта 3 пункта 1 статьи 309, пунктов 1, 3 статьи 310, пункта 1 статьи 312, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу, что Общество обязано было исчислить, удержать и уплатить как налоговый агент TransimpexHoldingInc налог в бюджет с суммы 64 533 107, 54 руб., то есть с суммы сложившихся процентов по ранее имевшемуся договору займа.

Кассационная инстанция, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Судами установлено, что между налогоплательщиком и TransimpexHoldingInc заключен договор займа от 22.08.2006 N 23-TIX/2006, в рамках которого у Общества по состоянию на 01.07.2009 имелась задолженность по полученному займу в сумме 31 214 907 долларов США.

Согласно пункта 2.4 договора за пользование займом Общество обязано было уплатить проценты из расчета 2% годовых. По состоянию на 01.07.2009 проценты по договору займа составили 2 079 131 долларов США. Всего обязательства Общества перед TransimpexHoldingInc на 01.07.2009 составляли 33 294 038 долларов США.

01 июля 2009 года Общество и TransimpexHoldingInc заключили соглашение о прекращении обязательства новацией N 01-В/2009.

Согласно условий такого соглашения (пункт 3) стороны договорились о замене (новации) заемного обязательства в рамках договора займа от 22.08.2006 N 23-TIX/2006 (по возврату суммы займа и процентов за пользование займа) другим обязательством, предусматривающим иной способ исполнения, а именно - обязательством Должника (обществом) выдать Кредитору (TransimpexHoldingInc) простые векселя и безусловно платить по ним в установленные векселями сроки и на определенных векселями условиях (вексельное обязательство).

По такому соглашению простые векселя ОАО ХК "СДС-Уголь" были переданы TransimpexHoldingInc по акту приема-передачи на общую сумму 33 294 038 долларов США.

Пунктом 4 соглашения о прекращении обязательства новацией от 01.07.2009 стороны предусмотрели, что вексельное обязательство номинируется в рублях из расчета 1 доллар США равен курсу ЦБ РФ и составляет 31,0385 руб.

Учитывая изложенное, Должник обязуется в момент подписания соглашения выдать Кредитору простые собственные векселя в количестве 11 штук и безусловно оплатить по ним на общую сумму 1 033 396 988,46 руб.

Пунктом 6 соглашения стороны предусмотрели, что в момент подписания сторонами соглашения о новации первоначальное обязательство Должника по уплате Кредитору суммы займа (31 214 907 долларов США, эквивалентной сумме 968 863 890,92 руб.) и процентов за пользование займом (2 079 131 долларов США, эквивалентной сумме 64 533 107,54 руб.) по договору займа прекращается в полном объеме.

Инспекция посчитала такое соглашение и передачу TransimpexHoldingInc простых векселей в погашение имевшегося у Общества займа как оплату в иной неденежной форме в соответствии с пунктом 3 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, что влечет, по мнению налогового органа, возникновение у налогоплательщика обязанности по удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации налога с указанных сумм.

Проанализировав условия соглашения о прекращении обязательств новацией N 01-В/2009, арбитражные суды установили, что, производя новацию 01.07.2009, стороны определили общую задолженность Общества перед кредитором как по основному долгу (сумме займа), так и по начисленным процентам, в связи с чем пришли к правильному выводу, что при новации стороны прекратили заемные обязательства, заменив их вексельными обязательствами Общества, что прямо следует из соглашения (пункт 6 соглашения).

Учитывая, что пунктом 8 Соглашения от 01.07.2009 N 01-В/2009 сторонами согласовано в качестве применимого к их правоотношениям российское законодательство, арбитражный суд правомерно со ссылкой на статью 815 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой вексельное обязательство является также формой займа, пришел к обоснованному выводу, что сумма начисленных процентов перешла в состав суммы основного долга по вексельному обязательству; прекращение обязательства по займу, в том числе по уплате начисленных процентов, путем выдачи простых векселей в силу принципа, закрепленного статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации, признается доходом.

При таких обстоятельствах, учитывая, что Инспекцией исчислен налог только с суммы начисленных по ранее имевшемуся договору займа процентов (64 533 107, 54 руб.), арбитражные суды обоснованно отказали в удовлетворении требований заявителя в указанной части, признав правомерным доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени, штрафа.

Довод Общества в подтверждение своей позиции о том, что одно право TransimpexHoldingInc, которое подтверждалось договором займа, трансформировалось в иное право, которое стало подтверждаться векселями, является неправомерным, поскольку в рассматриваемом случае имеет место не трансформация долга, а выплата дохода иностранной организации по договору займа в неденежной форме.

Ссылка Общества на судебную практику, в том числе на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.04.2000 N 440/99, необоснованна, поскольку по настоящему спору установлены иные фактические обстоятельства, отличные от обстоятельств, установленных по приведенному делу, а именно, в настоящем деле рассматривается вопрос не о том, что полученный иностранной компанией вексель является доходом этой компании, а о том, что в результате прекращения обязательств по займу иностранная компания получила доход в виде процентов, начисленных по договору займа.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

2) Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени, штрафа послужило неправомерное, по мнению Инспекции, принятие налогоплательщиком к вычету суммы налога на добавленную стоимость в размере 1 575 136 руб., в результате неправильного определения предельной доли расходов, позволяющей не вести раздельный учет общехозяйственных расходов, что привело к занижению суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей к уплате в бюджет на 1 575 136 руб.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции в данной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 149, 170 Налогового кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами пришли к выводу об обоснованности произведенного Инспекцией расчета доли совокупных расходов, приходящейся на необлагаемый оборот и превышения налогоплательщиком в рассматриваемых периодах 5 процентного барьера, предусмотренного пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации; правомерности доначисления налога на добавленную стоимость.

Кассационная инстанция, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Судами установлено, что ОАО ХК "СДС-Уголь" в проверяемом периоде осуществляло как облагаемые налогом на добавленную стоимость операции (реализация угля и прочих материальных ценностей, оказание агентских и лизинговых услуг), так и освобождаемые от налогообложения операции (предоставление займов на возмездной основе, реализация долей в уставном капитале, операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме).

Доля совокупных расходов по необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям, в проверяемый период (2009-2011 г.г.) согласно расчету Общества не превысила 5% от общей суммы общехозяйственных расходов. При этом налогоплательщик учитывал следующие общехозяйственные расходы: - 5% расходов на оплату труда (с учетом налогов и сборов) генерального директора, главного бухгалтера, старшего бухгалтера и главного финансиста; - 5% расходов на канцелярские товары; - расходы на содержание офиса в размере 5 кв. м., и определил долю расходов по необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям путем деления полученной суммы на общую сумму общехозяйственных расходов, отраженную в бухгалтерском учете по счету 26, которая не превысила 5%.

В связи с этим Общество на основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации включило в состав налоговых вычетов предъявленные ему суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), операции по которым не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Проанализировав положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом принятого налогоплательщиком Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2009 г. (действующего и на 2010 г.), утвержденного приказом от 19.12.2008 N 74 (далее - Положение об учетной политике), в котором закреплен порядок ведения налогоплательщиком раздельного учета по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам по облагаемым и необлагаемым налогом операциям, арбитражный суд пришел к выводу, что используемый налогоплательщиком порядок определения доли расходов по необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям не соответствует как положениям абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, так и Положению об учетной политике, поскольку налогоплательщик при расчете доли расходов по необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям не учитывал прямые расходы организации, отраженные по дебету субсчетов: 90-020 "Себестоимость продаж" в корреспонденции со счетом 41 "Покупные товары" и 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами:

- 01 "Основные средства" - в части остаточной стоимости реализованного амортизируемого имущества и расходы,

- 10 "Материалы" - в части стоимости приобретения реализованных материальных ценностей,

- 58-011 "Паи и акции" - в части первоначальной стоимости реализованных долей в уставном капитале организаций,

- 58, 76 - в части стоимости реализованного права требования.

Учитывая изложенное, арбитражный суд согласился с перерасчетом, произведенным Инспекцией в ходе налоговой проверки, по результатам которого доля совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые налогом на добавленную стоимость операции в 1,2 квартале 2009 в общем объеме совокупных расходов составила за 1 квартал 2009 г. - 63,55%, за 2 квартал 2009 г. - 6,79% (расчет на стр. 70 - 74 Решения Инспекции), что более 5%, в связи с чем пришла к правильному выводу о наличии у Общества обязанности по ведению раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по общехозяйственным расходам.

Довод Общества о том, что для расчета "5% предела" должны учитываться только затраты на производство, содержащиеся на счетах 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, со ссылкой на абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, был предметом рассмотрения арбитражных судов, которые обоснованно отклонили его, указав, что порядок, определенный абзацем девятым пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов экономической деятельности, что усматривается из содержания статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку указанный абзац не содержит какого-либо запрета на упомянутое регулирование налоговых правоотношений любыми организациями и не указывает на определенные виды деятельности, в случае осуществления которых допускается применение этой нормы.

Данный вывод согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.2012 N 2676/12.

Ссылка Общества на неверное определение налоговым органом периода осуществления расходов на приобретение имущественных прав не нашла своего подтверждения.

Общество считает произведенный налоговым органом расчет совокупных расходов неверным, поскольку Инспекцией принят при расчете необлагаемый оборот за 1 квартал 2009 г. в сумме 537 187 733, 26 руб. по договору уступки права требования от 21.01.2009 N 5/09 (461-У), возникшего из договоров займа за 2008 год; за 2 квартал 2009 г. в сумме 11 200 000 руб. по договору уступки права требования от 10.04.2009 N 1350/09 (564-АГ), возникшего из договоров займа за 2007 год, а также расходы по приобретению долей в уставных капиталах, произведенные по предыдущим налоговым периодам.

Отклоняя данный довод суды, руководствуясь статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности учета организации, утвержденной приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), ПБУ 9/99, ПБУ 19/02, ПБУ 10/99, исходили из того, что расходы, связанные с уступкой права требования, являются прочими, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", возникают в момент передачи права требования, в связи с чем пришли к правильному выводу, что спорные расходы по договору уступки права требования от 20.01.2009 N 5/09 (461-У) возникли в 1 квартале 2009 года, а не в 2008 г., а по договору уступки права требования от 10.04.2009 N 1350/09 (564-АГ) возникли во 2 квартале 2009 года, а не в 2007 году.

Отклоняя довод, касающийся расходов на приобретение долей в уставном капитале, суды, ссылаясь на пункты 25, 27, 34 ПБУ 19/02, пункт 7 ПБУ 9/99, пункт 11 ПБУ 10/99, исходили из того, что налогоплательщик на дату уведомления о состоявшейся сделке купли-продажи доли отражает в бухгалтерском учете выбытие финансового вложения в виде доли в уставном капитале; доход от реализации финансовых вложений является операционным доходом; первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения признается операционным расходом организации.

Судами установлено, что данная операция отражена налогоплательщиком в январе 2009 года в бухгалтерском учете, но в нарушение пункта 25 ПБУ 19/02, пунктов 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99, Инструкции по применению Плана счетов, минуя счет 91 "Прочие доходы и расходы", и, соответственно, расходы, связанные с уступкой права требования, неправомерно не учтены налогоплательщиком в составе совокупных расходов за январь 2009 г. при расчете доли расходов, приходящихся на необлагаемые операции; расходы, связанные с уступкой права требования по договору от 10.04.2009 N 1350/09 (564-АГ), в размере 11 200 000 руб. отражены налогоплательщиком в апреле 2009 г. в бухгалтерском учете по Дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы", что подтверждается ведомостью аналитического учета по счету 91 - "Прочие доходы и расходы" за апрель 2009 г.

Учитывая, что данные обстоятельства заявителем не оспариваются, вывод арбитражных судов о правомерности доначисления налога на добавленную стоимость является обоснованным.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

По апелляционной жалобе налогового органа.

1) Основанием для доначисления налога на прибыль за 2009 год, в числе прочего, явилось неправомерное, по мнению Инспекции, отнесение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2009 год, документально неподтвержденных расходов на юридические услуги в сумме 8 506 945 руб., в том числе относящихся к другому налоговому периоду (2008 год).

Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции в указанной части, арбитражные суды двух инстанций, руководствуясь положениями статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в материалах дела доказательствами, пришли к выводу об отсутствии нарушений Обществом положений налогового законодательства при принятии рассматриваемых расходов к учету в 2009 году.

Кассационная инстанция считает данный вывод суда правильным исходя из следующего.

Судами установлено, что Обществом 14.07.2008 заключен договор структурированного предэкспортного кредита с BNPPARIBAS (SUISSE) S.A. (далее - БНП Париба), согласно которому БНП Париба был предоставлен заемщикам (ОАО ХК "СДС Уголь", ЗАО "Салек", ООО "Шахта Киселевская", ОАО "Шахта Южная", ОАО "Разрез Киселевский") кредит в размере, указанном в договоре структурированного предэкспортного кредита.

ОАО ХК "СДС Уголь" получило в рамках указанного договора сумму кредита.

Согласно пункту 14.1 договора предэкспортного кредита Общество приняло на себя обязательство незамедлительно по требованию выплатить сумму всех затрат и расходов (в том числе, расходы на оплату юридических услуг), обоснованно понесенных БНП Париба в связи с подготовкой, ведением, печатью, подписанием и синдицированием такого договора, других документов указанных в нем, а также любых иных финансовых документов, подписываемых после даты заключения договора.

Принятие обязательства в рамках договора предэкспортного кредита именно ОАО ХК "СДС Уголь" прямо следует из п. 14.1, п. 1.1 данного договора.

Обществом произведена выплата в адрес БНП Париба суммы 264 293, 63 долларов США, что эквивалентно 8 506 945 руб. по выставленным Банком инвойсам. В качестве назначения платежа Обществом было указано - "оплата юридических услуг по договору структурированного предэкспортного кредита от 14.07.2008 (пункт 14.1)".

Данная сумма налогоплательщиком принята в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Судами также установлено, что заявителем фактически понесены указанные расходы в следующем порядке: по инвойсу от 24.11.2008 N 1104033 оплата совершена в размере 100 000 долларов США 24.12.2008 (2 833 590 руб.); по инвойсу от 20.02.2009 N 1109425 оплата совершена в размере 164 293,63 долларов США 18.03.2009 (5 673 355 руб.), что подтверждается платежными поручениями от 24.12.2008, от 18.03.2009.

Указанные инвойсы были выставлены организацией, оказавшей услуги БНП Париба - фирма "Baker&McKenzie", сам БНП Париба Обществу инвойсы не выставлял, а Общество произвело оплату по указанным инвойсам, перенаправленным ему БНП Париба. Между БНП Париба и Обществом спора в части произведенной оплаты и в той части, что данная оплата произведена на основании п. 14.1 договора, не имеется, что подтверждено письмом БНП Париба от 09.08.2012, в котором также сообщалось, что законодательство Великобритании (резидентом которой является фирма "Baker&McKenzie" ) и Швейцарской Конфедерации (резидентом которой является БНП Париба) не требует составления специального (отдельного) документа, подтверждающего предоставление услуг, содержащего подписи и оттиски печатей от имени Исполнителя и Заказчика таких услуг.

Между БНП Париба и фирмой "Baker&McKenzie" был заключен договор, на основании которого фирма "Baker&McKenzie" оказало услуги. Фирма "Baker&McKenzie" направило БНП Париба инвойсы для оплаты стоимости услуг и документ с детальным описанием рабочего времени, затраченного на оказание услуг. Тем самым фирма "Baker&McKenzie" подтвердила, что оказала услуги по договору. БНП Париба оплатил стоимость услуг, тем самым подтвердив, что согласен с фактом оказания услуг, их качеством и объемом.

Исходя из изложенного, учитывая, что договором предусмотрено условие обоснованности производимой компенсации БНП Париба оказанных ему юридических услуг; обстоятельства предоставления БНП Париба Обществу отчета фирмы "Baker&McKenzie" в 2009 году Инспекцией не оспаривается; в отчете описано содержание услуг, которые оказала Компания "Baker&McKenzie" и которые были связаны с заключением и исполнением договора структурированного предэкспортного кредита от 14.07.2008; суммы, подлежавшие оплате по инвойсам, и указанные в отчете, совпадают, арбитражный суд сделал правильный вывод о правомерном отнесении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2009 год, расходов на юридические услуги.

Довод налогового органа об отсутствии доказательств направления БНП Париба в адрес налогоплательщика инвойсов и требования БНП Париба к налогоплательщику об уплате оказанных юридических услуг при наличии договорных взаимоотношений у Общества с БНП Париба, которые предусматривали возмещение расходов БНП Париба, является несостоятельным.

Доводы Инспекции о том, что услуги оказывались для организации под названием "Мир Трейд - Финансовое проектирование", что в инвойсах указано "за профессиональные услуги за период, заканчивающийся 13 октября 2008 года", были предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции, получили надлежащую оценку и обоснованно отклонены.

Иных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих вывод судов о правомерности отнесении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, за 2009 год расходов на юридические услуги, в кассационной жалобе не приведено.

Оснований для отмены судебных актов по указанному эпизоду не имеется.

2) Основанием для доначисления налога на прибыль явилось также неправомерное, по мнению Инспекции, включение налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль процентов, начисленных по долговым обязательствам в сумме 2 037 272 руб.

Удовлетворяя требования Общества в данной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения статьи 252, подпункт 2 пункта 1 статьи 265, статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, исходили из того, что отнесение во внереализационные расходы затрат в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий: обоснованности совершения таких затрат, их документального подтверждения и осуществления для ведения деятельности, направленной на получение дохода с учетом соблюдения исключений, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судами установлено, что ОАО ХК "СДС-Уголь" (Заемщик) заключило договор структурированного предэкспортного кредита от 14.07.2008 с Компанией "БНП Париба" (Кредитор), в рамках которого Кредитор обязался предоставить кредит Заемщику, а Заемщик вернуть сумму кредита, а также уплатить проценты за период пользования кредитом.

Начисленные проценты были включены налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль.

Принимая решение в оспариваемой части, Инспекция посчитала, что Общество при расчете процентов по долговым обязательствам неправомерно применило показатель "Количество дней в году" равное 360, в то время как следовало рассчитать проценты, исходя из фактического календарного числа дней в каждом конкретном году, а именно 365 или 366 дней.

Изучив условия договора структурированного предэкспортного кредита от 14.07.2008, арбитражный суд установил, что пунктом 29.3 договора предусмотрено, что проценты, начисляемые в соответствии с условиями Финансового документа, начисляются ежедневно и рассчитываются исходя из фактического числа прошедших дней и в предположении 360 дней в году.

Руководствуясь разъяснениями постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 13/14 (далее - Постановление N 13/14), в соответствии с которыми при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации число дней в году (месяце) принимается равным, соответственно, 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота, принимая во внимание, что согласно условиям кредитного договора проценты начисляются за фактическое время пользования заемными средствами, суды сделали правильный вывод о соблюдении Обществом положений кредитного договора и абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что положение, изложенное в Постановлении N 13/14, на которое сослался суд, следует из действующего на момент принятия постановления порядка расчета процентов по кредитным договорам, заключенным Центральным банком Российской Федерации и коммерческими банками, которое утратило силу с 1 января 1999 года. При этом Инспекция указывает, что с 1 января 1999 года введено в действие новое Положение от 25.06.1998 N 39-П, в котором за основу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366).

Кассационная инстанция считает, что изменение законодательства не опровергает вывод судов, поскольку фактически в Постановлении N 13/14 указано, что число дней в году принимается равным тому количеству, которое установлено соглашением сторон, а при отсутствии соглашения - количеству, предусмотренному в Положении Центрального банка Российской Федерации ( то есть до 01.01.1999 - 360 дней, начиная с 01.01.1999 - 365 или 366 дней.)

Учитывая, что в соглашении сторонами предусмотрено, что число дней в году принимается равным 360 дням, ссылка Инспекции на изменение законодательства несостоятельна.

При таких обстоятельствах арбитражные суды пришли к верному выводу о неправомерном и необоснованном перерасчете Инспекцией процентов по кредитному обязательству Общества и доначислении налога на прибыль.

Оснований для отмены судебных актов по указанному эпизоду не имеется.

3) Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужил вывод Инспекции о неправомерном принятии Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость со стоимости оказанных услуг аудита консолидированной финансовой отчетности общества за 2008 и 2009 г. г. в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), поскольку проведение аудита, по мнению Инспекции, было обусловлено выполнением условия, предусмотренного пунктом 16.1 кредитного договора от 14.07.2008 для получения кредита, то есть для осуществления банковской операции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (пункт 2.3 решения Инспекции).

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, арбитражные суды, руководствуясь статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в материалах дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном применении налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость со стоимости оказанных услуг аудита.

Кассационная инстанция считает данный вывод судов правильным, соответствующим нормам материального права, указанным в судебных актах, и обстоятельствам, установленным по делу.

Судами установлено, что между налогоплательщиком и ЗАО БДО Юникон заключен договор оказания аудиторских услуг от 02.04.2009 N Ю-0105-0289-09. За услуги аудитора Общество выплатило вознаграждение по счетам-фактурам, выставленным с учетом налога на добавленную стоимость. Счета-фактуры налогоплательщик принял к учету, по ним был заявлен вычет по налогу на добавленную стоимость.

Налоговый орган указывает, что аудиторские услуги оказаны налогоплательщику в соответствии с пунктом 16.1 договора структурированного предэкспортного кредита от 14.07.2008, заключенного ОАО "ХК "СДС-Уголь" с БНП Париба (Суис) СА, следовательно, данные услуги участвуют в операциях, не подлежащих налогообложению.

Исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, в частности, письмо от 14.09.2012 "MIR Trade AG", письмо от 05.09.2012 ОАО "Газпромбанк", которыми подтвержден факт запроса данными организациями у Общества отчетности, подготовленной по правилам МСФО, и аудиторских заключений этой отчетности, арбитражные суды пришли к правильному выводу, что составление отчетности по правилам МСФО и ее аудит обусловлены не необходимостью исполнения кредитного договора, заключенного с БНП Париба, а иными целями, а именно в целях заключения внутрироссийских и международных договоров, контрагенты по которым (в частности "TransimpexHoldingInc.", "MirTrade AG") требовали от ОАО ХК "СДС-Уголь" представления отчетности, составленной по правилам МСФО и аудиторские заключения по этой отчетности, то есть для своей предпринимательской деятельности - осуществления операций по реализации угля.

Учитывая, что Инспекцией в нарушение положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено доказательств, опровергающих данный вывод судов, кассационная инстанция исходя из доводов жалобы не находит оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду.

4) Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, послужил также вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость со стоимости услуг поручительства, поскольку они оказаны в целях получения кредита, то есть для осуществления банковской операции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость, а денежные средства, полученные по кредиту, были направлены на приобретение акций и иные операции, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (пункт 2.2 решения Инспекции).

Удовлетворяя требования заявителя в части, касающейся стоимости услуг поручительства, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в материалах дела доказательствами, пришли к выводу о наличии у налогоплательщика права на вычет налога на добавленную стоимость за услуги поручительства по всей сумме.

Кассационная инстанция считает данный вывод судов не основанным на нормах материального права, исходя из следующего.

Судами установлены следующие обстоятельства:

- Общество заключило договор от 23.12.2010 N 91с ОАО Сбербанк России (далее - Банк) об открытии невозобновляемой кредитной линии. Данный договор является целевым - "финансирование затрат по приобретению угледобывающего и углеперерабатывающего активов, в том числе приобретение долей, акций, приобретение имущества, оплата по договорам цессии";

- согласно условиям договора (пункт 9) в качестве обеспечения своевременного и полного выполнения обязательств Общество предоставляет Банку поручительство третьих лиц; во исполнение таких обязательств Общество заключило с ЗАО ХК "СДС" соглашение о поручительстве от 23.12.2010 N 37-УГ, по условиям которого ЗАО ХК "СДС" предоставил Банку поручительство за исполнение перед ним обязательств Общества. По условиям такого соглашения Общество выплачивает поручителю (ЗАО ХК "СДС") вознаграждение в размере 8 260 000 руб., в том числе, налог на добавленную стоимость - 1 260 000 руб. На указанную сумму ЗАО ХК "СДС" выставило заявителю счет-фактуру от 23.12.2010 N 1355, который принят Обществом, отражен в книге покупок, налог на добавленную стоимость по такому счету-фактуре заявлен к вычету по декларации за 4 квартал 2010 года.

Суды установили, что кредит заявителем получен как для осуществления операций, подлежащих налогообложению, так и для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость. Ссылаясь на то, что ЗАО ХК "СДС" предоставило поручительство на все обязательства Общества перед Банком (на всю сумму кредита), без разбивки по частям, суды пришли к выводу, что принято неделимое обязательство, и, учитывая, что Обществом оплачено вознаграждение (с учетом налога на добавленную стоимость) за неделимое обязательство, налогоплательщик вправе применить вычет по налогу на добавленную стоимость за услуги поручительства по всей сумме.

Однако данный вывод суда не основан на нормах налогового законодательства и противоречит, в частности, положениям пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг) отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Судами установлено, что Обществом раздельный учет не велся (пункт 2 настоящего постановления по кассационной жалобе Общества).

Учитывая, что налогоплательщиком раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не велся, вывод судов о наличии у налогоплательщика права на вычет налога на добавленную стоимость за услуги поручительства по всей сумме основан на неправильном применении норм материального права.

В соответствии с частью 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела является основанием для отмены судебных актов.

В связи с тем, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании исследования имеющихся в деле доказательств, но судом неправильно применена норма права, кассационная инстанция, отменяя судебные акты в указанной части, считает возможным принять новый судебный акт, отказав в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения по данному эпизоду.

В остальной части судебные акты отмене не подлежат.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 05.10.2012 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 05.02.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-12400/2012 об удовлетворении требований открытого акционерного общества "Холдинговая компания "СДС-Уголь" в части признания недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области о доначислении налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 1 260 000 руб. (п. 2.2 решения), соответствующих сумм пени и штрафа отменить. В этой части принять новое решение: в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части решение от 05.10.2012 и постановление от 05.02.2013 по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Кокшаров Е.В. Поликарпов