Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 июля 2013 г. N Ф04-2450/13 по делу N А03-14269/2012

г. Тюмень

10 июля 2013 г.

Дело N А03-14269/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю решение Арбитражного суда Алтайского края от 05.02.2013 по делу N А03-14269/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственности "Алтайагротех" (656067 Алтайский край, г. Барнаул, ул. Попова, д. 220, ИНН 2223049317, ОГРН 1052202074759) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (656068 Алтайский край, г. Барнаул, пр. Социалистический, д. 47, ИНН 2225099994, ОГРН 1092225000010) об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственности "Алтайагротех" - Колпащиков А.Ю. по доверенности от 13.09.2012,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю - Белова Н.В. по доверенности от 13.05.2013 N 29, Рогов А.А. по доверенности от 31.01.2013 N 12.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Алтайагротех" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 29.06.2012 N РА-16-076.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 05.02.2013 заявление Общества удовлетворено в полном объеме.

В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не проверялись в связи с отказом в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение, принять по делу новый судебный акт в части налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 568 943 руб., пени в сумме 118 703 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 405 768 руб., ссылаясь на то, что суд не оценил в совокупности все имеющиеся в деле доказательства, на нарушение судом норм материального права. Инспекция считает, что предоставленые налогоплательщику контрагентом - ООО "Комбайновый завод "Ростсельмаш" - премии уменьшают стоимость поставленных товаров, в связи с чем продавец должен был откорректировать налоговую базу по НДС по операциям реализации товаров, а Общество обязано было уменьшить размер налоговых вычетов по НДС, то есть восстановить ранее принятый к вычету НДС. Инспекция указывает, что товарная накладная от 16.12.2010 N 80113172 содержит недостоверные сведения, в связи с чем Общество не выполнило условия о принятии товаров на учет в IV квартале 2010 года, поэтому не имело права претендовать на налоговый вычет в указанном налоговом периоде.

В отзыве на кассационную жалобу Общество возражает против доводов Инспекции, просит оставить без изменения обжалуемый судебный акт, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали в полном объеме свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании 02.07.2013 судом кассационной инстанции был объявлен перерыв до 16 часов 15 минут 04.07.2013, по окончании которого судебное заседание было продолжено.

Судом первой инстанции при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам налогообложения, в том числе НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 04.06.2012 N АП-16-076 и вынесено решение от 29.06.2012 N РА-16-076, оставленное без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 23.08.2012.

Оспариваемым в части решением Инспекции от 29.06.2012 N РА-16-076 Обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 2 568 943 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 432 631 руб. и пени в размере 118 703 руб.

Инспекция пришла к выводам о неправомерном заявлении вычетов по НДС в сумме 451 871 руб. по счету-фактуре от 16.12.2010 N 01-14809, выставленному налогоплательщику контрагентом - ООО "Комбайновый завод "Ростсельмаш"; необоснованном невосстановлении ранее принятого к вычету НДС в размере пропорционально полученным от поставщика товара премиям.

Общество, частично не согласившись с решением Инспекции от 29.06.2012 N РА-16-076, обратилось в суд с заявлением.

Суд, удовлетворяя заявление Общества, исходил из того, что Общество выполнило все необходимые условия для принятия вычета по НДС по спорным операциям, своевременно и достоверно отразило операции в бухгалтерском учете и не нарушило требования, установленные действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому и налоговому учету Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения обжалуемое решение, основывается на следующем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не зависит от фактического поступления товара на склад. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости, т.е. находящиеся в пути товары, но принадлежащие в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства налогоплательщику, должны быть отражены в бухгалтерском учете; данный способ ведения бухгалтерского учета допустим, поскольку он не противоречит нормам законодательства, предусмотренным планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по применению плана счетов.

Суд, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установленные по делу обстоятельства и имеющиеся в деле доказательства, в том числе материалы налоговой проверки, договор поставки от 27.10.2010 N 12902 с ООО "Комбайновый завод "Ростсельмаш" и приложение N 40013054 к нему, счет-фактуру от 16.12.2010 N 01-14809, товарную накладную от 16.12.2010 N 80113172, товарную железнодорожную накладную, пришел к выводам, что Общество приобрело у ООО "Комбайновый завод "Ростсельмаш" товар, право собственности на который перешло к Обществу с момента отгрузки товара, который был передан перевозчику к перевозке в IV квартале 2010 года - 24.12.2010; поставлен на учет на основании товарной накладной ТОРГ-12 в декабре 2010 года, то есть счет-фактура выставлен и получен Обществом в том же периоде, когда товар был передан перевозчику (в декабре 2010 года); приобретенный товар был поставлен Обществом на учет и систематизирован в книге покупок на основании товарной накладной, составленной в том же периоде; счет-фактура от 16.12.2010 N 01-14809, выставленный ООО "Комбайновый завод "Ростсельмаш", соответствует требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; товар принят к учету на основании товарной накладной по форме ТОРГ-12; отгрузка товара осуществлена в соответствующем периоде, что подтверждается отметкой о приеме груза перевозчиком товарной железнодорожной накладной.

Суд, принимая во внимание условия договора поставки, учитывая понесенные Обществом расходы, факт оприходования товаров в декабре 2010 года, правомерно отметил, что налоговые вычеты по таким товарам также подлежат применению в декабре 2010 года, в связи с чем правомерно признал недействительным оспариваемое Обществом решение по данному эпизоду.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемом налоговом периоде между Обществом и ООО "Комбайновый завод "Ростсельмаш" были заключены дилерские соглашения, согласно которым Обществу присваивается статус сертифицированного дилера по реализации соответствующей продукции; дилер в соответствии с условиями соглашений принимает на себя обязательство по закупке продукции и организации сервисного обслуживания; в рамках соглашений оговариваются обязательства дилера по выполнению плана закупок, а также проведению сверки расчетов по окончании периода сотрудничества, составления акта сверки об исполнении обязательств дилера по оплате продукции в счет выполнения плана закупок и расчета выполнения годового плана закупок за период сотрудничества. По результатам выполнения плана поставщик выплачивает дилеру премию за выполнение годового плана закупок. Выплата премии производится поставщиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет.

Инспекция в ходе проверки установила, что в периоды с 2008 года по 4 квартал 2010 года Общество за выполнение плана закупок получило от поставщика 16 865 710 руб.

По мнению Инспекции, премии являются ничем иным, как возвратом Обществу части денежных средств, которые оно заплатило за конкретный товар, вследствие чего для поставщика это влечет необходимость изменить размер налогооблагаемой базы по НДС, а для покупателя - суммы вычетов по этому налогу. Налоговый орган счел, что Общество в проверяемом периоде необоснованно не восстановило сумму входного НДС при получении от поставщика вышеуказанных премий за выполнение плана закупок.

Объектом налогообложения по НДС в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Суд, исследовав договоры поставки (дилерские) между Обществом и ООО "Комбайновый завод Ростсельмаш", согласно которым предусмотрено премирование Общества (дилера) за выполнение годового плана закупок по комбайнам и по тракторам по результатам, отраженным в расчете выполнения плана закупок за период сотрудничества (премия является фиксированной и начисляется в процентах от суммы поступления денежных средств в оплату за приобретенную технику (без НДС), письмо ООО "Комбайновый завод Ростсельмаш" от 05.07.2012 N 101 Ч-4/85, согласно которому суммы премий, выплаченные Обществу за достижение определенного объема закупок в 2008 - 2010 годах, не были связаны с изменением и пересмотром цен ранее реализованных товаров, а являлись стимулированием покупателя, и при начислении и выплате премий поставщик руководствовался письмом Минфина Российской Федерации от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, согласно которому премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, НДС не облагаются, у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется; платежные поручения от 10.12.2010 N 3413, от 28.01.2011 N 1385, от 30.12.2010 N 3750, от 03.062010 N 9895, от 01.10.2009 N 141, от 03.09.2009 N 6559, от 30.09.2009 N 11, от 10.03.2009 N 2964, от 20.03.2008 N 5169 с назначением платежей "премия за выполнение плана", "премия за закупку в низкий сезон", которые перечислены без НДС, принимая во внимание письмо Минфина Российской Федерации от 26.07.2007 N 03-07-15/112, пришел к обоснованным выводам, что суммы премий и вознаграждений, полученные Обществом от продавца, не связаны с оплатой товаров, на них не распространяются требования подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть указанные суммы не облагаются НДС как суммы, связанные с оплатой товаров.

Судом установлено, что ООО "Комбайновый завод Ростсельмаш" уплатило НДС в бюджет в полном объеме с первоначальной стоимости сельхозтехники, отпущенной покупателю (Обществу) без каких-либо скидок, Общество заявило налоговый вычет также исходя из первоначальной стоимости сельскохозяйственной техники; выполнив (перевыполнив) план по реализации комбайнов и тракторов, а также реализуя технику в "низкий сезон", Общество приобрело право на получение премии от поставщика. ООО "Комбайновый завод Ростсельмаш", исполняя условия договора о премировании, перечислило соответствующие суммы премии в адрес Общества, без включения в указанные суммы НДС.

Доводы кассационной жалобы Инспекции о наличии обязанности у Общества по корректировке налоговых вычетов подлежат отклонению, поскольку были предметом исследования и оценки суда, который согласился с доводами налогоплательщика о том, что у покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением поставщиком корректировочных счетов-фактур; такая процедура была основана на правовой природе НДС как косвенного налога.

Инспекция не представила в материалы дела доказательств того, что поставщик Общества корректировал на суммы выплачиваемых премий налоговую базу, связанную с реализацией товаров покупателю, и выставлял последнему корректировочные счета-фактуры.

Обязанность скорректировать налоговые вычеты у Общества в периоде проверки не возникла, ссылка Инспекции на то, что Общество обязано восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету при получении премии, не соответствует положениям пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей в проверяемом периоде, которыми предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, когда принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению.

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11 следует, что получаемые покупателем от поставщика премии не являются платой за услуги; премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет за собой необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщика и сумм налоговых вычетов у покупателя.

При этом согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09, корректировка у покупателя налоговых вычетов на суммы выставленных поставщиками премий, скидок, бонусов может производиться только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры, что основано на правовой природе НДС как косвенного налога, с учетом необходимости соблюдения требований статей 169 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми покупатель вправе был принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком.

Иной порядок корректировки налоговых вычетов через механизм восстановления начал действовать с 01.10.2011. В подпункте 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (то есть покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Поскольку согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 07.02.2012 N 11637/11, получаемые покупателем премии являются корректировкой цены товара, то покупатель обязан корректировать налоговые вычеты в периоде получения либо корректировочного счета-фактуры, либо первичного документа (расчета премии, бонуса) с вступлением в силу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть не ранее 01.10.2011.

Вместе с тем указанный порядок начал действовать только с 01.10.2011 и в силу положений пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации не может иметь обратной силы, поскольку устанавливает новую обязанность и ухудшает положение налогоплательщика.

Выводы суда первой инстанции подтверждаются также правовой позицией Минфина России, изложенной в письме от 3 сентября 2012 г. N 03-07-15/120, размещенном на официальном сайте Федеральной налоговой службы, где разъяснено, что предусмотренный подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации порядок корректировки стоимости ранее поставленных товаров с использованием корректировочных счетов-фактур распространяется на случаи, когда изменение цены произошло после 01.10.2011. При этом изменение цены, произошедшее до 01.10.2011, осуществляется с учетом положений действовавшего на тот момент законодательства и с учетом пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.

Таким образом, поскольку у Общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов, обязанность скорректировать налоговые вычеты в проверяемом периоде не возникла, следовательно, доначисление налоговым органом НДС произведено неправомерно.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик должен был скорректировать налоговые вычеты без соответствующих счетов-фактур поставщика лишь на основании расчета премий, не может быть принят во внимание, поскольку не соответствует действующим в проверяемом периоде Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, статьям 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы суда подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятого по делу решения отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 05.02.2013 по делу N А03-14269/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева