Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 декабря 2016 г. N Ф04-5493/16 по делу N А03-24608/2015

г. Тюмень

13 декабря 2016 г.

Дело N А03-24608/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 07 декабря 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 декабря 2016 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю на решение от 05.05.2016 Арбитражного суда Алтайского края (судья Тэрри Р.В.) и постановление от 01.08.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Марченко Н.В., Полосин А.Л., Усанина Н.А.) по делу N А03-24608/2015 по заявлению акционерного общества "Кипринский маслосырзавод" (659058, Алтайский край, Шелаболихинский район, село Киприно, улица Заводская, дом 15, ИНН 2290002635, ОГРН 1022202363402) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю (659000, Алтайский край, Павловский район, село Павловск, улица Пионерская, дом 4, ИНН 2261006730, ОГРН 1042200611947) о признании бездействия налогового органа, выразившегося в неотражении в акте сверки расчетов излишней уплаты НДС за 2 квартал 2011 года в сумме 1 537 750 руб., незаконным; признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии решения о зачете излишне уплаченного НДС за 2 квартал 2011 года и обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Алтай (судья Кулакова Л.А.) в заседании участвовали представители:

от акционерного общества "Кипринский маслосырзавод" - Бородина М.В. по доверенности от 26.08.2015 (до и после перерыва), Доскач А.М. по доверенности от 26.08.2015 (до и после перерыва);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю - Завалюева О.С. по доверенности от 19.01.2016 N 02-15/00205 (до и после перерыва), Татьянина И.В. по доверенности от 22.07.2016 N 02-15/03733 (до перерыва).

Суд установил:

акционерное общество "Кипринский маслосырзавод" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным бездействия, выразившегося в неотражении в акте сверки расчетов излишней уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2011 года в сумме 1 537 750 руб., образовавшейся вследствие представления уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2011 года (корректировка N 2); признании незаконным бездействия, выразившегося в непринятии решения о зачете излишне уплаченного НДС за 2 квартал 2011 года в счет погашения текущей задолженности по НДС за 2015 год и обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.

Решением от 05.05.2016 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 01.08.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд.

В обоснование доводов кассационной жалобы Инспекция указывает на то, что положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Поскольку спорная декларация по НДС за 2 квартал 2011 года была представлена за пределами установленного трехлетнего срока, у налогового органа отсутствуют правовые основания для отражения данных сумм в карточке лицевого счета, а также и в акте сверки.

Кроме того, лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов, то есть в порядке, не регламентированном налоговым законодательством. Наличие соответствующих сведений в документе внутриведомственного учета само по себе не нарушает прав и законных интересов Общества, поскольку не устанавливает каких-либо обязанностей, а, следовательно, не влечет за собой негативных последствий для налогоплательщика.

Также налоговый орган считает неправомерными выводы судов в части признания незаконным бездействия, выразившегося в непринятии решения о зачете излишне уплаченного НДС за 2 квартал 2011 года, поскольку зачет возможен только в погашение реальной, объективно установленной налоговой обязанности налогоплательщика. Вместе с тем, в данном случае налоговым органом за спорный период переплата не установлена, первичные документы, подтверждающие завышение налоговой базы по НДС за 2 квартал 2011 года, налогоплательщиком в Инспекцию не были представлены.

Общество возражает против доводов Инспекции согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Как следует из материалов дела, 09.06.2015 Общество направило в адрес Инспекции уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2011 года, в которой уменьшило налогооблагаемую базу по реализации товаров (работ, услуг) на сумму 9 556 312 руб., в связи с чем сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уменьшилась на 1 537 750 руб. и составила 220 778 руб.

23.06.2015 Общество обратилось в налоговый орган с заявлением о выдаче акта совместной сверки расчетов по налогам, пени и штрафам.

24.06.2015 Обществу был представлен акт сверки N 3651 по состоянию расчетов на 19.06.2015.

24.06.2015 подписанный Обществом акт сверки был направлен в Инспекцию с разногласиями в части неотражения по строке 2.3.1. уменьшения НДС на сумму 1 537 750 руб. по уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2011 года.

25.06.2015 по запросу налогового органа налогоплательщиком в адрес Инспекции представлены пояснения и дополнительные документы относительно уменьшения налоговых обязательств по НДС за 2 квартал 2011 года.

Рассмотрев разногласия по акту сверки, Инспекция сообщила налогоплательщику о невозможности отражения в карточке расчетов с бюджетом уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 года.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 15.09.2015 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из отсутствия доказательств недостоверности сведений поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2011 года, наличия обязанности Инспекции произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения текущей недоимки и отразить данный факт в карточке лицевого счета налогоплательщика.

Данные выводы поддержаны судом апелляционной инстанции.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания арбитражным судом действий (бездействия) должностных лиц незаконными необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом для признания в судебном порядке ненормативного акта налогового органа недействительным (действий, бездействия - незаконными) необходимым условием является доказательство налогоплательщиком факта нарушения его конкретных (а не предполагаемых) прав и законных интересов в сфере предпринимательской (иной экономической) деятельности.

В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемые действия (бездействие) должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (часть 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов дела, требования налогоплательщика, в том числе связаны с тем, что Инспекция не отразила в акте сверки с бюджетом данных, указанных в уточненной налоговой декларации.

Признавая требования заявителя по данному эпизоду обоснованными, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что Инспекцией не представлено доказательств установления в порядке части 5 статьи 88 НК РФ нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с подачей Обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 года; факт уплаты в бюджет суммы НДС за 2 квартал 2011 года в размере 1 537 750,11 руб. подтверждается материалами дела и в отсутствие доказательств обратного НДС в размере 1 537 750 руб. является излишне уплаченным за 2 квартал 2011 года и подлежит отражению налоговым органом в данном качестве в акте сверки расчетов с налогоплательщиком;

Вместе с тем судами не учтено следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности. На основании части 3 этой статьи суд, сохраняя независимость, объективность и беспристрастность, осуществляет руководство процессом, разъясняет лицам, участвующим в деле, их права и обязанности, предупреждает о последствиях совершения или несовершения ими процессуальных действий, оказывает содействие в реализации их прав, создает условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законов и иных нормативных правовых актов при рассмотрении дела.

В силу части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Делая вывод о правомерности уменьшения Обществом налоговых обязательств по НДС за 2 квартал 2011 года, что повлекло образование переплаты по НДС за указанный период, суды обеих инстанций исходили из пояснений налогоплательщика, указавшего на допущенную Обществом при заполнении книги продаж техническую ошибку, а также из представленного в материалы дела дополнительного листа к книге продаж.

В кассационной жалобе, а также в ходе рассмотрения дела в судах обеих инстанций представители налогового органа указывали о том, что уточненная налоговая декларация по НДС за 2011 год была представлена Обществом 09.06.2015, то есть после проведения выездной налоговой проверки за спорный налоговый период и принятия решения по ее результатам; при этом в ходе выездной налоговой проверки проверялся, в том числе вопрос о формировании налоговой базы по НДС за 2011 год. Поскольку уточненная декларация была представлена в налоговый орган после вступления решения по выездной налоговой проверки в законную силу, у налогоплательщика были запрошены пояснения и дополнительные документы по факту уменьшения налоговой базы, вместе с тем по требованию налогового органа первичные документы, подтверждающие правомерность уменьшения налоговых обязательств по НДС за 2 квартал 2011 года, в Инспекцию заявителем не были представлены. Кроме того, налоговый орган ссылался на то, что неотражение спорных сумм НДС в карточке лицевого счета не может нарушать права и законные интересы Общества.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам оформляются актом.

Порядок проведения сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование определен Регламентом организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденным приказом Федеральной налоговой службы от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@.

В соответствии с пунктом 3.1.4 указанного Регламента при выявлении расхождений между данными налогоплательщика и налогового органа должностное лицо отдела работы с налогоплательщиками осуществляет сверку расчетов налогоплательщика по данным информационных ресурсов налогового органа с данными первичных документов налогоплательщика для устранения причины возникновения разногласий.

Как установлено судами, налоговым органом и Обществом проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Акт совместной сверки составлен по форме, утвержденной приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@, и подписан с разногласиями.

В соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли заявление удовлетворению.

В мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле (пункт 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Аналогичная норма регламентирует содержание постановления суда апелляционной инстанции (пункт 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), согласно которой в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции, в том числе должны быть указаны мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Между тем вышеуказанные требования норм процессуального права судами не выполнены, что привело к неполному установлению фактических обстоятельств дела, которые могут иметь существенное значение для его правильного рассмотрения.

Как следует из материалов дела, выводы судов о наличии переплаты по НДС за 2 квартал 2011 года сделаны не на основании исследования и оценки первичных документов, а исключительно исходя из данных уточненной налоговой декларации, представленной налогоплательщиком; при этом принятие налоговым органом уточненной декларации без проверки достоверности, правильности и полноты учета и (или) соответствующей проверки судом в рассматриваемом случае само по себе не свидетельствует о правильности определения налоговых обязательств налогоплательщика, отсутствии арифметических и методологических ошибок; в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не дана надлежащая оценка указанным выше доводам налогового органа; в нарушение статей 168, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не указали доказательства, на которых основаны сделанные им выводы об обстоятельствах дела.

Кроме того следует отметить, что исходя из предмета заявленных требований Общества, проверка законности действий (бездействия) налогового органа применительно к положениям главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должна быть обоснована соответствием либо несоответствием оспариваемого бездействия требованиям действующего законодательства и выяснением факта нарушения прав заявителя оспариваемым бездействием.

Между тем, удовлетворяя требования заявителя и признавая незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в неотражении в акте сверки расчетов излишней уплаты НДС за 2 квартал 2011 года в сумме 1 537 750 руб., суды не указали, какому закону или иному нормативному правовому акту не соответствует оспариваемое бездействие.

Признавая незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в непринятии решения о зачете излишне уплаченного НДС за 2 квартал 2011 года в счет погашения текущей задолженности по НДС за 2015 год, суды руководствовались положениями статьи 78 НК РФ.

Так, согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговым органом самостоятельно.

В случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 78 НК РФ, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление (заявление, представленное в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленное через личный кабинет налогоплательщика) о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам).

Суд кассационной инстанции полагает, что судами неправильно применены положения статьи 78 НК РФ, которые связывают право налогового органа самостоятельно произвести зачет суммы излишне уплаченного налога только в случаях обнаружения им факта излишней уплаты налога, подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, вступления в силу решения суда.

Судами установлено и не оспаривается сторонами, что между заявителем и Инспекцией проведена совместная сверка расчетов; акт сверки расчетов был подписан налогоплательщиком с разногласиями, поскольку, по его мнению, по строке 2.3.1. должно быть отражено уменьшение НДС на сумму 1 537 750 руб. по уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2011 года; расхождения по отраженным сторонами в акте сверки суммам НДС не устранены.

В связи с этим налоговый орган указывал в ходе рассмотрения дела, что поскольку Инспекция не согласна была с фактом наличия у налогоплательщика переплаты в спорной сумме и необходимостью отражения данной суммы в акте сверки, то оснований для самостоятельного зачета спорной суммы в счет погашения задолженности у нее не было. С заявлением о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки налогоплательщик в налоговый орган не обращался.

В нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не дана надлежащая оценка указанным выше доводам налогоплательщика, как и оставлены без внимания доводы Инспекции о том, что для зачета (возврата) предусмотрен срок, в течение которого зачет или возврат излишне уплаченного налога налоговый орган обязан произвести в административном (внесудебном) порядке, - три года со дня уплаты излишне уплаченной суммы (пункт 7 статьи 78 НК РФ).

При данных обстоятельствах кассационная инстанция считает, что указанные выше нарушения могли привести к принятию неправильного судебного акта, в связи с чем судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению в Арбитражный суд Алтайского края на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду надлежит установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом вышеприведенных выводов кассационной инстанции; дать оценку всем доводам сторон и в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, исследуя их во взаимосвязи и совокупности; и с учетом указанного вынести законный и обоснованный судебный акт со ссылками на имеющиеся в материалах дела доказательства, распределив судебные расходы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 05.05.2016 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 01.08.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-24608/2015 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова