Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 октября 2013 г. N Ф04-4141/13 по делу N А27-20920/2012

г. Тюмень

23 октября 2013 г.

Дело N А27-20920/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 16 октября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 октября 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Перминовой И.В.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола помощником судьи Шороховой И.Г. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 04.03.2013 (судья Семёнычева Е.И.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2013 (судьи Скачкова О.А., Жданова Л.И., Полосин А.Л.) по делу N А27-20920/2012 по заявлению открытого акционерного общества "Холдинговая компания "Сибирский цемент" (650000, город Кемерово, улица Карболитовская, корпус 1/4, ИНН 4205070630, ОГРН 1044205040175) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (650024, город Кемерово, улица Глинки, дом 19, ИНН 4205035918, ОГРН 1044205091435) о признании недействительным решения в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Лебедев В.В.) в заседании участвовали представители:

от открытого акционерного общества "Холдинговая компания "Сибирский цемент" - Медведева Е.С. по доверенности от 31.01.2013, Левченко В.В. по доверенности от 14.05.2013;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - Павлова В.Г. по доверенности от 28.12.2012.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Холдинговая компания "Сибирский цемент" (далее - налогоплательщик, Общество, ОАО "ХК "Сибирский цемент") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 06.09.2012 N 100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организации в сумме 1 469 842 руб., штрафных санкций в сумме 2 79 477,54 руб., соответствующих сумм пеней; в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 575 681 руб., штрафных санкций в сумме 206 465 руб., соответствующих сумм пеней.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 04.03.2013, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2013 признано недействительным решение Инспекции от 06.09.2012 N 100 в части доначисления НДС в размере 1 106 789 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, в остальной части требования оставлены без удовлетворения.

Обратившись с кассационной жалобой, Инспекция, полагая, что судами в части признания незаконным доначисления НДС в сумме 1 106 789 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа неправильно применены нормы материального права, в частности, статьи 149, 170, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, просит отменить решение и постановление судебных инстанций в оспариваемой части и в данной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, судами первой и апелляционной инстанций не учтено, что в бухгалтерском учете расходы по реализации ценных бумаг отражены как прочие и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Таким образом, в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан был определять долю совокупных расходов (как прямых, так и косвенных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав) операции по реализации которых не подлежат налогообложению, от общей величины совокупных расходов общества, учтенных по дебету субсчетов: 90-2 91-2, исходя из фактических расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), имущественным правам. При этом глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает деления расходов на виды, а также не устанавливает порядок учета предъявленных контрагентами сумм налога, дифференцируемый в зависимости от того, в составе общехозяйственных или других расходов уплачен этот налог.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части обжалуемой налоговым органом без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласно в полном объеме.

Кроме того, Общество в просительной части отзыва просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Данное требование Общества суд кассационной инстанции не принимает во внимание, поскольку кассационная жалоба в данной части спора заявлена не была.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежащими частичной отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 03.08.2012 N 14.

На основании акта и иных материалов проверки Инспекцией принято решение от 06.09.2012 N 100 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 704 713,54 руб., НДС в виде штрафа в размере 231 482,40 руб., налога на имущество в размере 2 411,49 руб., транспортного налога в размере 837 руб.; статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 767 318,60 руб. и 40 715 руб.; статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 7 800 руб.

Этим же решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 1 916 664 руб., НДС в сумме 1 618 686 руб., налогу на имущество в сумме 12 057 руб., транспортному налогу в сумме 4 185 руб., а также пени в размере 430 862,35 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 26.10.2012 N 659, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования Общества в части доначисления НДС в сумме 1 106 789 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, пришли к выводу о том, что нормы налогового законодательства не обязывают налогоплательщика при определении доли затрат на осуществление необлагаемых НДС операций учитывать затраты на приобретение ценных бумаг. Суды также сослались на положения Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), пункт 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29. 07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02), учетную политику налогоплательщика, и сделали вывод о том, что отражение стоимости затрат на счетах бухгалтерского учета не влияет на характер хозяйственных операций.

Кассационная инстанция считает, что суды обеих инстанций допустили неправильное применение норм материального права, в связи с чем не соглашается с выводами судов, при этом исходит из следующего.

Основанием для начисления НДС послужил вывод Инспекции о нарушении Обществом пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции по реализации ценных бумаг, в частности, Обществом приняты к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав без учета их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

На основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (прямые расходы);

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (прямые расходы);

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (общехозяйственные расходы). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом, абзацем 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В соответствии с абзацем 8 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Для расчета пропорции налогоплательщик должен определить сумму расходов, относящихся к необлагаемым операциям.

При этом, при определении совокупных расходов на производство учитываются все расходы, как прямые, так и косвенные (общехозяйственные).

Согласно статье 5 Закона N 129-ФЗ право устанавливать порядок отражения операций по счетам бухгалтерского учета предоставлено Министерству финансов Российской Федерации.

В силу пункта 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и прочее. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и прочее. В соответствии с пунктами 34, 36 ПБУ 19/02 перечисленные вложения отражаются в бухгалтерском учете как финансовые вложения и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат.

Расходы, связанные с реализацией ценных бумаг отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Судами обеих инстанций установлено, что в данном случае налогоплательщик не включал в сумму совокупных расходов стоимость ценных бумаг (векселя, акции).

Из материалов дела следует, что стоимость ценных бумаг налогоплательщиком отражена по дебету счета 91-020 в корреспонденции с кредитом субсчетов 58-020 и 58-030 за соответствующие периоды 2009-2010 годов. При этом, осуществляя не облагаемые НДС операции, Общество не распределяло НДС по общехозяйственным расходам.

Ссылка Общества на учетную политику не может быть принята во внимание ввиду того, что учетная политика налогоплательщика не должна противоречить требованиям законодательства.

В соответствии с порядком, установленным учетной политикой Общества, для определения расходов по необлагаемым операциям - операциям по реализации ценных бумаг: для целей исчисления НДС организуется раздельный учет расходов, связанных с реализацией ценных бумаг, и не связанных с реализацией ценных бумаг.

Материалы дела свидетельствуют и в суде кассационной инстанции налогоплательщик пояснил, что при распределении расходов им учитывались только прямые расходы, связанные с реализацией ценных бумаг.

Предусмотренное пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает деления расходов на виды, а также не устанавливает порядок учета предъявленных контрагентами сумм налога, дифференцируемый в зависимости от того, в составе общехозяйственных или других расходов уплачен этот налог.

Порядок, определенный абзацем девятым пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на всех плательщиков НДС независимо от видов экономической деятельности, что усматривается из содержания статьи 170 НК РФ, поскольку указанный абзац не содержит какого-либо запрета на упомянутое регулирование налоговых правоотношений любыми организациями и не указывает на определенные виды деятельности, в случае осуществления которых допускается применение этой нормы.

Данный вывод согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.2012 N 2676/12.

В рассматриваемом споре налогоплательщиком не учитывалась стоимость ценных бумаг при определении фактических затрат на их приобретение, и, как следствие неверно определялась пропорция для определения доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые НДС операции.

Наряду с этим в бухгалтерском учете налогоплательщиком спорные расходы отражались в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства как финансовые вложения в сумме фактических затрат.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 21.06.2012 N 2676/12 указал, что в силу пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации финансовые вложения должны учитываться при определении 5% барьера.

Указание суда апелляционной инстанции о том, что налогоплательщиком представлен расчет доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции с учетом общехозяйственных расходов не соответствует фактическим данным, отраженным в расчете.

Для определения доли необлагаемых налогом операций, необходимо сумму общехозяйственных расходов разделить на сумму общих затрат предприятия. При этом размер общих расходов включает в себя все расходы, в том числе и общехозяйственные. Следовательно, размер общих затрат всегда больше общехозяйственных расходов.

В расчетах налогоплательщика, представленных в Седьмой арбитражный апелляционный суд при рассмотрении настоящего спора, сумма общехозяйственных расходов превышает сумму общих расходов предприятия.

В силу изложенного выше, судебные акты подлежат отмене в связи с отсутствием оснований для удовлетворения заявленных требований.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 04.03.2013 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2013 по делу N А27-20920/2012 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 06.09.2012 N 100 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 106 789 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа отменить.

В данной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Холдинговая компания "Сибирский цемент" требований.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

И.В. Перминова Е.В. Поликарпов