Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 ноября 2013 г. N Ф04-5309/13 по делу N А75-8964/2012

г. Тюмень

11 ноября 2013 г.

Дело N А75-8964/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 ноября 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Алексеевой Н.А.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола помощником судьи Кропочевой Л.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Когалымавиа" на решение от 15.04.2013 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Дроздов А.Н.) и постановление от 10.07.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Киричек Ю.Н., Кливер Е.П.) по делу N А75-8964/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Когалымавиа" (109028, г.Москва, Хохловский переулок, 10, стр.3, ОГРН 1038602251467, ИНН 8608050754) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре (628681, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г.Мегион, ул.Ленина, 7, ОГРН 1048600010140, ИНН 8601018550) о признании недействительным решения.

Другие лица, участвующие в деле: Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре (628012, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г.Ханты-Мансийск, ул.Дзержинского,2, ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258), Инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по г.Москве (115193, г.Москва, ул. 5-я Кожуховская, 1/11, ОГРН 1047725054486, ИНН 7725068979), Инспекция Федеральной налоговой службы по г.Сургуту (628402, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г.Сургут, ул.Геологическая, дом 2, ОГРН 1048602093011, ИНН 8602200058).

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры (судья Лысенко Г.П.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Когалымавиа" - Якубенко В.Ю. по доверенности от 01.11.2013 N 49, Тетуева З.М. по доверенности от 01.11.2013 N 48,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Першина З.Н. по доверенности от 11.02.2013 N 03-12/00698;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Першина З.Н. по доверенности от 18.11.2010 (срок действия 3 года).

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Когалымавиа" (далее - Общество, ООО "Авиакомпания Когалымавиа") обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 30.07.2012 N 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление, УФНС по ХМАО-Югре), Инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по г. Москве, Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Сургуту.

Решением от 15.04.2013 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 10.07.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении требований. Общество указывает, что выводы судов по эпизоду аренды воздушного судна ТУ-154 бортовой номер 85588 основаны лишь на преюдициальности судебного решения по делу N А75-256/2011, тогда как, по мнению подателя жалобы, указанный судебный акт не является преюдициальным для настоящего спора, поскольку предметом судебного разбирательства по названному делу являлось оспаривание решение налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки Общества за иные налоговые периоды (2007-2008 годы) с участием иных юридических лиц (арендодателя и контрагентов арендодателя). Ссылаясь на то, что арендуемые у иностранных компаний воздушные суда использовались и используются за пределами Российской Федерации, источником дохода российской организации не являются, Общество считает, что доход иностранной организации от сдачи в аренду такого имущества не подлежит обложению налогом на прибыль в Российской Федерации согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, а также налогом на добавленную стоимость исходя из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, статьи 148 названного Кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 16 часов 00 минут 07.11.2013, после чего судебное заседание было продолжено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Авиакомпания Когалымавиа" по вопросам соблюдения налогового законодательства Российской Федерации за 2009-2010 годы, о чем составлен акт от 09.06.2012 N 21.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, Инспекцией принято решение от 30.07.2012 N 23 о привлечении к налоговой ответственности, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций в общей сумме 7 256 279,34 руб.; Обществу доначислены налоги в общей сумме 73 303 589 рублей, пени в сумме 13 545 354,70 рублей.

Решением УФНС по ХМАО-Югре от 11.10.2012 решение Инспекции от 30.07.2012 N 23 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

По эпизоду аренды воздушного судна ТУ-154.

Основанием для доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (пени, штрафа) послужило неправомерное, по мнению Инспекции, применение Обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и включение в состав расходов по налогу на прибыль расходов по договорам аренды воздушного судна ТУ-154Б-2, бортовой номер RA-85588, в связи с установлением обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальности хозяйственных операций, которые не обусловлены разумным экономическим смыслом.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 146, 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Судами установлено, что ООО "Авиакомпания Когалымавиа" заключены следующие договоры: с ООО "Компания Аэролизинг" договор аренды самолета от 26.04.2007 N КА-7/1, с ООО ЛК "Аэролизинг" договор аренды самолета от 25.04.2008 N ЛК-А/5), с ООО "АЛавиа" договор аренды самолета (без экипажа) от 26.04.2010 N А/А-2.

В подтверждение довода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Инспекция ссылается на следующие обстоятельства:

- на начало проверяемого периода (01.01.2009) на основании договора купли-продажи воздушного суда от 25.04.2008 N ЛК-А/1 собственником воздушного судна ТУ-154 RA-85588 было ООО "ЛК Аэролизинг", эксплуатантом данного воздушного судна являлось ООО "Авиакомпания Когалымавиа" на основании договора аренды от 25.04.2008 N ЛК-А/5;

- впоследствии, 25.04.2010, стороны составили дополнительное соглашение о расторжении договора аренды от 25.04.2008 N ЛК-А/5, в связи с тем, что воздушное судно ТУ-154 RA-85588 было продано ООО "ЛК Аэролизинг" по договору купли-продажи от 16.04.2010 N А/А-1 ООО "АЛавиа" за 600 000 руб., в том числе НДС; при этом налоговым органом установлено, что через расчетный счет продавца и покупателя такая операция не проходила;

- 26.04.2010 ООО "АЛавиа" по договору аренды от 26.04.2010 N А/А-1 передает приобретенное воздушное судно ТУ-154 RA-85588 ООО "Авиакомпания Когалымавиа". После указанной хозяйственной операции вся доходная часть ООО "АЛавиа" по банковской выписке формируется за счет арендных платежей ООО "Авиакомпания Когалымавиа";

- независимо от смены собственников эксплуатантом воздушного судна ТУ-154 RA-85588 на основании договоров аренды воздушного судна всегда являлось ООО "Авиакомпания Когалымавиа", руководителем которого в проверяемый период являлся соучредитель ООО ЛК "Аэролизинг", ООО "АЛавиа" Зольников Н.Н. (доля участия в ООО ЛК "Аэролизинг" - 25%, в ООО "АЛавиа" - 33,3%);

- единственным источником дохода данных организаций (ООО ЛК "Аэролизинг", ООО "АЛавиа") была поступающая от заявителя арендная плата за аренду воздушного судна, при этом практически все поступающие денежные средства списывались с расчетного счета обществ на счета организаций, не осуществляющих реальную хозяйственную деятельность, расчетные счета которых использовались для перераспределения денежных потоков (ООО "Лиана", ООО "Техноальянс", ООО "Интека", ИП Кияшко О.В.);

- ООО ЛК "Аэролизинг", ООО "АЛавиа" как собственники спорного воздушного судна не исполняли обязанность по уплате транспортного налога, что указывает на их недобросовестность.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки, принимая во внимание обстоятельства, установленные вступившими в законную силу судебными актами арбитражного суда по ранее рассмотренному делу N А75-256/2011(наличие схемы реализации воздушного судна ТУ-154 RA-85588, которая создана исключительно с целью увеличения расходов Общества по арендным платежам за указанное воздушное судно), арбитражные суды пришли к правильному выводу о том, что заключение договоров аренды воздушного судна между ООО "Авиакомпания Когалымавиа" и ООО "Компания Аэролизинг", ООО ЛК "Аэролизинг" ООО "АЛавиа" не было обусловлено разумными экономическими причинами и целями делового характера, а было направлено исключительно на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды в форме необоснованного применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов за счет заключения мнимых договоров с взаимозависимыми лицами.

Учитывая, что Обществом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено доказательств, с достоверностью подтверждающих реальность совершения указанных договоров аренды воздушного судна, суды обоснованно отказали в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по данному эпизоду.

Довод Общества о том, что судебный акт по делу N А75-256/2011 не является преюдициальным для настоящего спора, поскольку предметом судебного разбирательства по названному делу являлось оспаривание решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки Общества за иные налоговые периоды (2007-2008 годы) с участием иных юридических лиц (арендодателя и контрагентов арендодателя), кассационная инстанция отклоняет исходя из следующего.

В силу части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Указанная выше правовая норма не предусматривает необходимость совпадения предмета заявленных требований для определения преюдициального характера судебного акта. При этом свойством преюдиции обладают установленные судом конкретные обстоятельства, изложенные в мотивировочной части вынесенного по другому делу и имеющие юридическое значение для разрешения спора, возникшего позднее.

Признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу, если они имеют значение для разрешения данного дела. Тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2012 N 2013/12).

Поэтому факты, установленные вступившим в законную силу решением от 27.06.2011 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры по делу N А75-256/2011, имеют преюдициальное значение для настоящего дела в силу статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обстоятельства, им установленные, не требуют дальнейшего доказывания, в связи с чем правильно приняты во внимание судами и учтены при разрешении данного спора.

Иных доводов, опровергающих выводы судов по данному эпизоду, Обществом не приведено.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

По эпизоду аренды воздушных судов у иностранных организаций.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что в проверяемом периоде Обществом были заключены:

- договор от 14.05.2008 N АС-55, по условиям которого ООО "Авиакомпания Когалымавиа" арендовало у RAVENSVILLE LIMITED (Багамские острова) самолет Bombardier CL-600-2819, серийный номер 8074, бортовой номер RA-67218. Договор заключен сроком до 2031 года, во исполнение договора составлен акт приема-передачи воздушного судна от 06.11.2009. Данное воздушное судно осуществляло авиаперелеты из аэропортов, расположенных на территории Российской Федерации (Москва, Санкт-Петербург, Краснодар) в Анталию, Хургаду, Барселону;

- договор от 08.06.2009 N 26249, по условиям которого ООО "Авиакомпания Когалымавиа" арендовало у "Onur Air Tasimacilik A.S." (Турция) самолеты Airbus А320-200 серийные номера 2029 и 2077, согласно справке о выполненных рейсах за 2009-2010 г.г. самолетами Airbus А320-200 серийные номера 2029 и 2077 выполнены рейсы из городов Российской Федерации (в основном Москва и Санкт-Петербург) в иностранные города, расположенные в Турции, ОАЭ, странах Европы, и обратно.

Воздушные судна эксплуатировались работниками и специалистами самого Общества, управление осуществлялось экипажами заявителя.

Основанием для доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) по данному эпизоду явилось неисполнение Обществом обязанности налогового агента при выплате арендной платы за воздушные суда, предоставленные иностранными компаниями.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части, касающейся налога на прибыль, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории России, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом подпунктом 8 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, исходя из буквального толкования указанных норм права следует, что доходы иностранной организации от предоставления в аренду воздушных судов, используемых в международных перевозках (что не оспаривается сторонами) подлежат обложению налогом на прибыль за исключением случаев, предусмотренных в подпункте 4 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу указанной нормы при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Судами установлено, что между Российской Федерацией и Турецкой Республикой действует соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997 (далее - Соглашение от 15.12.1997); соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное между Российской Федерацией и Багамскими островами, отсутствует.

Оценив представленные Обществом в материалы дела в подтверждение местонахождения иностранного юридического лица Onur Air Tasimacilik A.S. документы: копию налогового свидетельства на иностранном языке от 22.03.2011 за N 09441, документ на турецком языке за N 25884 от 04 ekim 2011, а также дополнительно представленный перевод налогового свидетельства и апостиль, датированный 05.07.2012, (на иностранном языке без перевода и надлежащего заверения), суды исходили из того, что данные документы не могут служить основанием для применения положений Соглашения от 15.12.1997, поскольку налогоплательщиком не было представлено подтверждение, заверенное компетентным органом - Министерством финансов Турецкой Республики или уполномоченным им органом, отсутствовал перевод на русский язык, заверенный нотариусом Российской Федерации, отсутствовал апостиль.

Учитывая, что подтверждения, заверенного компетентным органом Турецкой Республики, у Общества не имеется; между Российской Федерацией и Багамскими островами соглашения об избежание двойного налогообложения не заключено, суды пришли к обоснованному выводу о правомерном доначислении налога на прибыль организаций в размере 23 566 484 руб. за 2009-2010 годы в связи с неисполнением обязанности налогового агента при выплате арендной платы за воздушные суда, предоставленные иностранными компаниями.

Данный вывод судов соответствует вышеуказанным нормам материального права и фактическим обстоятельствам, установленным по делу, поэтому в указанной части кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Однако выводы судов о правомерности доначисления Инспекцией Обществу как налоговому агенту налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с арендой воздушных судов у иностранных компаний, кассационная инстанция считает неправильными, не основанными на нормах главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем судебные акты в этой части подлежат отмене исходя из следующего.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды обеих инстанций, ссылаясь на положения статей 161, 166, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, указали, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранного лица на территории Российской Федерации обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на приобретателя таких товаров (работ, услуг); указанное лицо, признаваемое налоговым агентом, при выполнении возложенной на него обязанности по уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации обязано произвести исчисление и удержание налога у источника выплат - иностранного лица.

При этом судами не учтено, что пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база определяется для налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, лишь в случае реализации товаров, местом реализации которых является Российская Федерация.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 148 названного Кодекса. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, на который ссылается налоговый орган в обоснование своей позиции, местом реализации работ (услуг) признается Российская Федерация, если работы (услуги) связаны с воздушными судами, находящимися на территории Российской Федерации; к таким работам, в частности, относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Однако оказание таких услуг со стороны иностранных лиц для налогоплательщика налоговым органом не установлено. Инспекция ссылается на то, что перечисленный в этой норме перечень услуг не является исчерпывающим. Соглашаясь с данным доводом, кассационная инстанция вместе с тем считает, что исходя из буквального толкования этого подпункта следует, что обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость применительно к спорным правоотношениям возникает, если в момент выполнения работ (оказания услуг) воздушные суда находятся на территории Российской Федерации (например, если ремонт и техническое обслуживание арендованных воздушных судов будут производиться иностранной организацией на территории Российской Федерации, то российская организация будет признана налоговым агентом по данным работам).

Как указано выше, спорные воздушные суда арендовались для международных перевозок (факт выполнения которых подтвержден имеющимися в материалах дела доказательствами и не оспаривается Инспекцией), при которых пункт назначения находился за пределами Российской Федерации, поэтому ссылка налогового органа на подпункт 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации как на основание отказа в удовлетворении заявленных требований отклоняется.

Поскольку услуги по аренде воздушных судов у иностранных лиц не перечислены в подпунктах 1 - 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, то применению подлежат положения подпункта 5 пункта 1 этой статьи, в соответствии с которым местом оказания услуг будет являться территория Российской Федерации лишь в случае нахождения на ней организации, которая оказывает услуги, не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 настоящего пункта (аналогичная позиция высказана Минфином России в неоднократных письмах, в т.ч. от 16.07.2007 N 03-07-08/196).

При рассмотрении настоящего спора судами установлено отсутствие на территории Российской Федерации представительств (филиалов) иностранных организации - арендодателей. Поскольку организации-нерезиденты не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, то российская организация исходя из толкования подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации не является налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость по арендным платежам за воздушные суда.

Кроме того, в пункте 1.1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены случаи, когда в целях настоящей главы Российская Федерация не признается местом реализации работ (услуг). В соответствии с подпунктом 5 пункта 1.1. статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемый период) местом реализации услуг территория Российской Федерации не признается, если услуги, связанные с фрахтованием, не перечислены в подпункте 4.1пункта 1 статьи 148 Кодекса.

Ссылка Общества на данную норму судами не принята во внимание со ссылкой на то, что в рассматриваемом случае сторонами заключались не договоры фрахтования, а договоры аренды воздушных судов без экипажа.

В соответствии со статьей 787 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами.

Согласно статье 104 Воздушного кодекса Российской Федерации по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов одно или несколько воздушных судов либо часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты (названный Кодекс не предусматривает нормы о порядке заключения воздушного чартера, его форме, содержании и т.д.).

Поскольку вышеуказанные нормы предусматривают возможность фрахтования всего транспортного средства, требующего для управления и технической эксплуатации экипажа, то такой договор фрахта, по мнению кассационной инстанции, возможно рассматривать как договор аренды воздушного судна с экипажем или без экипажа, что не противоречит, в частности, положениям статьи 642 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

Более того, Минфин России неоднократно в своих письмах указывал, что местом реализации услуг по предоставлению воздушного судна по договору аренды (фрахтования) для перевозки пассажиров и багажа, в т.ч. в случае, если пункт отправления и (или) назначения находятся на территории Российской Федерации, оказываемых иностранной организацией российской организации, территория Российской Федерации не признается и указанные услуги объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются (от 24.05.2011 N 03-07-08/154, от 24.03.2010 N 03-07-08/76,от 01.09.2099 N 03-07-08/191 и др). В частности, в письме Минфина России от 26.09.2006 N 03-04-08/193 указано, что в отношении услуг по предоставлению в пользование судов по договору аренды без экипажа (бербоут-чартера), оказываемых иностранной организацией, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1.1. статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, данные услуги на территории Российской Федерации также не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (тогда как доходы, полученные иностранной организацией, от сдачи судов в аренду без экипажа относятся к доходам иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации и пункту 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329 (с последующими изменениями), Минфин России, являющийся федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, в пределах своей компетенции издает нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Наряду с этим Минфин России на основании пункта 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, письма Минфина России, хотя и не являются, как указывает Инспекция, в силу налогового законодательства нормативными документами, вместе с тем ориентируют налогоплательщиков и налоговые органы на соблюдение порядка налогообложения, закрепленного в таких разъяснениях.

Суды в решении и постановлении в обоснование своих выводов в части правомерности доначисления налога на добавленную стоимость указали также, что арендованные у иностранных организаций воздушные суда были приписаны к порту Домодедово. По мнению кассационной инстанции, данное обстоятельство не имеет значения для определения места реализации услуг, поскольку определение места нахождения воздушного судна установлено только в целях применения статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. в целях постановки на учет. Статья 148 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющая место реализации работ (услуг), не содержит четких указаний о нахождении воздушных судов (в отличие, например, от указаний о месте нахождения покупателя, продавца работ (услуг), изложенных в подпункте 4 пункта 1 и пункта 2 статьи 148 названного Кодекса).

С учетом изложенного, принимая во внимание установленные судами обстоятельства (заключение Обществом договоров аренды воздушных судов без экипажа для международных перевозок пассажиров и багажа) и положения подпункта 5 пункта 1 и подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 налогового кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция считает, что требования Общества в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 42 419 671 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по данному эпизоду подлежали удовлетворению.

В связи с неправильным применением судами вышеуказанных норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации обжалуемые решение и постановление на основании части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по данному эпизоду подлежат отмене с принятием нового судебного акта.

Другие доводы кассационной жалобы, в частности, о нарушении налоговым органом двухмесячного срока проведения налоговой проверки, установленного пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом сроков приостановления) и неправомерности направления инспекцией запросов в период приостановления проведения налоговой проверки, не были приняты апелляционным судом в качестве основания для отмены решения суда со ссылкой на то, что они не заявлялись при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции (то есть фактически общество ссылалось на новые доводы).

Отклоняя эти же доводы, изложенные в кассационной жалобе, кассационная инстанция с учетом положений пунктов 26 и 27 постановления Пленума высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой налогового кодекса Российской Федерации" исходит из того, что Общество не изложило в кассационной жалобе, какие доказательства были получены налоговым органом с нарушением установленного законодательства, и были ли эти доказательства использованы Инспекцией при принятии оспариваемого решения.

Поскольку из кассационной жалобы не усматривается, какие конкретно нарушения допущены налоговым органом при проверке и как они повлияли на нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, то ссылка Общества на нарушение процедуры проведения налоговой проверки кассационной инстанцией как основание к отмене решения и постановления судов отклоняется.

В связи с частичным удовлетворением кассационной жалобы, расходы по уплате госпошлины за её рассмотрение (1000 рублей), а также за рассмотрение дела в суде первой (2 000 рублей) и апелляционной (1 000 рублей) инстанций подлежат взысканию с Инспекции в пользу Общества. Исполнительный лист в соответствии с частью 1статьи 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выдается судом первой инстанции.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 15.04.2013 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 10.07.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-8964/2012 об отказе в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Когалымавиа" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 30.07.2012 N 23 в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени, штрафа по эпизоду, связанному с арендой воздушных судов у иностранных организаций, отменить.

В этой части принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В остальной части решение от 15.04.2013 и постановление от 10.07.2013 по настоящему делу оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре в пользу общества с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Когалымавиа" расходы по государственной пошлине в размере 4 000 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

Н.А. Алексеева Е.В. Поликарпов