Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 января 2014 г. N Ф04-8713/13 по делу N А03-3365/2013

г. Тюмень

29 января 2014 г.

Дело N А03-3365/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 января 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Кокшарова А.А.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Шимпф Е.В. рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю на решение от 08.07.2013 Арбитражного суда Алтайского края (судья Янушкевич С.В.) и постановление от 30.09.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Усанина Н.А., Ходырева Л.Е.) по делу N А03-3365/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Люкс" (658700, Алтайский край, г. Камень-на-Оби, ул. Красноармейская, 82, 50; ОГРН 1022200753607, ИНН 2207004407) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю (658700, Алтайский край, г. Камень-на-Оби, ул. Красноармейская, 50; ОГРН 1042201732627, ИНН 2207006411) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Назаров А.В.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Люкс" - Цайтлер П.В. по доверенности от 26.02.2013,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю - Непель Ю.И. по доверенности от 24.12.2013, Лобанов Н.С. по доверенности от 24.12.2013, Колмакова Н.А. по доверенности от 24.12.2013.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Люкс" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 26.12.2012 N РА-07-24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме 929 721 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Решением от 08.07.2013 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 30.09.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе (с учетом дополнений к ней) Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

Судами и материалами дела установлено следующее.

С 01.01.2010 Общество применяет УСН; в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

В период с 22.06.2012 по 03.10.2012 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 (л.д. 28 том 1).

До начала проведения проверки (28.03.2011) Обществом была представлена в налоговый орган первичная налоговая декларация за 2010 год по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, согласно которой:

- сумма полученных доходов составила 12 555 120 руб.;

- сумма произведенных расходов - 11 680 540 руб.;

- налоговая база - 874 580 руб.;

- сумма исчисленного налога - 131 187 руб.;

- сумма исчисленного минимального налога - 125 551 руб.

03.10.2012 (в день окончания выездной налоговой проверки) Общество представило уточненную налоговую декларацию N 1 по УСН и откорректированную книгу учета доходов и расходов. Причина предоставления - при составлении первоначальной декларации были допущены ошибки, а соответствующая книга учета доходов и расходов содержала неверные показатели.

В уточненной налоговой декларации N 1 были заявлены:

- доходы в сумме 40 841 472 руб.;

- расходы в сумме 38 290 362 руб.;

- налоговая база в размере 2 551 110 руб.;

- сумма исчисленного налога - 382 667 руб.,

- сумма исчисленного минимального налога - 408 415 руб.

Как отражено в акте проверки, налоговым органом учтены показатели, заявленные в корректирующей налоговой декларации N 1, представленной 03.10.2012, и в соответствующей ей книге учета доходов и расходов (л.д. 31 том 1).

В акте проверки налоговым органом отражены установленные при проверке нарушения, повлекшие доначисление налога по УСН, в том числе, занижение доходной части на 697 591 руб. (пункт 2.1.1.1. акта проверки), завышение расходов на сумму 7 029 484 руб. (пункты 2.1.1.2 - 2.1.1.5 акта проверки), - л.д. 31-34 том 1.

28.11.2012 акт выездной налоговой проверки был получен Обществом.

13.12.2012 Обществом была представлена 2-ая уточненная налоговая декларация по УСН (корректировка N 2), согласно которой:

- сумма полученных доходов составила 40 233 492 руб. (уменьшилась по сравнению с данными 1-ой откорректированной декларации на 607 980 руб.); при этом налоговый орган заявлял о необходимости увеличения суммы дохода на 697 591 руб.;

- сумма произведенных расходов - 36 337 156 руб. (уменьшилась по сравнению с данными 1-ой откорректированной декларации на 1 953 206 руб.); при этом налоговый орган заявлял о завышении расходов (то есть необходимости их уменьшения) на большую сумму - 7 029 484 руб.; разница между указанными суммами составила 5 076 278 руб., что совпадает с суммой расходов, квалифицированных судом первой инстанции как ранее не заявленных расходов;

- налоговая база - 3 896 336 руб. (увеличилась по сравнению с данными 1-ой откорректированной декларации на 1 345 226 руб.) ;

- сумма исчисленного налога - 584 450 руб. (увеличилась по сравнению с данными 1-ой откорректированной декларации на 201 783 руб.).

21.12.2012 при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки Обществом был представлен третий вариант книги учета доходов и расходов, согласно которой (л.д. 19 том 1):

- сумма доходов составила 39 535 901 руб. (уменьшилась по сравнению с предыдущим откорректированным вариантом на 1 305 571 руб.);

- сумма расходов составила 36 337 156 руб. (уменьшилась по сравнению с предыдущим откорректированным вариантом на 1 953 206 руб.);

- налоговая база - 3 198 745 руб. (увеличилась по сравнению с предыдущим откорректированным вариантом на 647 635 руб.).

Также Обществом были дополнительно представлены первичные документы, подтверждающие расходы по контрагенту ООО "Мегаполис Барнаул" на сумму 183 709,5 руб., которые были учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения (л.д 20 том 1).

Согласно оспариваемому решению налогового органа, при вынесении решения были учтены показатели представленной корректирующей декларации N 2 (л.д. 20 том 1).

Как отражено в заявлении налогоплательщика в суд, после подачи уточненной налоговой декларации N 1, Общество вновь обнаружило ошибки, допущенные при формировании книги учета доходов и расходов, что послужило основанием для представления в Инспекцию новой (третьей) книги учета доходов и расходов, отражающей истинный результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за 2010 год (с суммой доходов 39 535 900,99 руб., с суммой расходов 36 337 156,45 руб.). При этом, как указал налогоплательщик, из состава расходов исключены транспортно-заготовительные расходы, материально-производственные затраты, суммы, выданные в подотчет сотрудникам, всего 7 029 484 руб.; в состав расходов включены ранее не учтенные суммы (как установил суд), оплаченные сторонним организациям за оказанные услуги (услуги связи, коммунальные услуги, оплата ГСМ, авансовые отчеты) в общей сумме 5 076 278 руб.; - уменьшены доходы на 1 305 571,01 руб. в связи с исключением из состава дохода денежных средств, полученных после перехода на УСН, включенных в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за предыдущие налоговые периоды, а также средства, поступившие на счет из кассы Общества.

Данные обстоятельства послужили основанием для представления Обществом в Инспекцию уточненной налоговой декларации (корректировка N 2), в которой сумма доходов по сравнению с 3-им вариантом книги учета доходов и расходов увеличилась на 697 591 руб., - сумму, указанную Инспекцией в акте проверки в качестве необоснованно заниженного дохода.

При этом, как установлено судом, перед указанным действием (увеличением дохода на выявленную налоговым органом сумму 697 591 руб.) налогоплательщиком был дополнительно уменьшен размер дохода в 3-ем варианте книги покупок и продаж на 1 305 571 руб. (40 841 472 руб. - 39 535 901 руб.).

26.12.2012 Инспекцией принято решение N РА-07-24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым среди прочего, доначислен УСН в сумме 929 721 руб., начислены соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Не согласившись с решением Инспекции в указанной части, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, решением которого от 08.02.2013 жалоба оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования и признавая решение Инспекции недействительным, суды исходили из того, что: - налоговый орган не исследовал первичные документы, подтверждающие достоверность представленных налогоплательщиком сведений, не использовал право на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля; - и в расчете (страница 11 решения) и в самом решении Инспекции в целом не указано, какие конкретно доходы не учтены Обществом, и какие расходы завышены в уточненной налоговой декларации N 2, каким образом определена сумма в колонке "по данным выездной налоговой проверки"; - несмотря на наличие реальной возможности, сведения, указанные в уточненной декларации N 2, не были проверены налоговым органом.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает принятые по настоящему делу судебные акты подлежащими отмене по следующим обстоятельствам.

Вывод суда о том, что налоговый орган при вынесении решения не учел показатели корректирующей налоговой декларации N 2 опровергается содержанием решения налогового органа, из которого следует, что при расчете суммы доначисленного налога учитывались данные корректирующей налоговой декларации N 2 (л.д. 20 том 1).

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 НК РФ.

НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

В рассматриваемом случае налоговый орган не установил необходимость проведения мероприятий налогового контроля.

Протокол рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов налоговой проверки N 269 от 21.12.2012 не содержит сведений о том, что налогоплательщиком заявлялось ходатайство о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с представлением первичных документов, подтверждающих как обоснованность уменьшения дохода, так и обоснованность фактической замены расходов (л.д. 105-107 том 5).

Суд первой инстанции, отметив, что ходатайство налогоплательщика подлежало удовлетворению, не указал, на основании каких представленных в материалы дела доказательств он пришел к выводу о заявлении Обществом ходатайства в Инспекцию.

Судебные акты не содержат ссылок на первичные документы, подтверждающие обоснованность уменьшения Обществом доходов на 1 305 571 руб. по сравнению с ранее заявленным (2-ой и 3-ий варианты книги учета доходов и расходов), обоснованность заявления дополнительных (как установил суд) расходов в размере 5 076 278 руб.

Как следует из решения Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 08.02.2013, вышестоящим налоговым органом были рассмотрены возражения налогоплательщика по существу относительно правомерности доначисления налога и отказано как в связи с документальной неподтвержденностью, так и в связи с несоблюдением положений глав 25 и 26.2 НК РФ.

Учитывая неоднократность изменения налогоплательщиком в ходе налоговой проверки своих налоговых обязательств, непредставление документов, обосновывающих указанные изменения в части уменьшения суммы доходов и замены одних расходов на другие (обратное судебными актами не установлено), суд кассационной инстанции считает, что нельзя признать обоснованным признание судами недействительным решения Инспекции исключительно по мотиву непроведения ею дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении неоднократно представляемых корректирующих налоговых деклараций.

На основании изложенного принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором суду следует предложить Обществу: - документально обосновать заявленные требования по существу доначисления налога с учетом замечаний (нарушений), установленных налоговым органом при проведении проверки (в том числе, относительно признания Обществом правильным увеличения налоговым органом суммы дохода на 697 591 руб. и одновременного уменьшения налогоплательщиком доходов на большую сумму; относительно признания Обществом правомерным уменьшения налоговым органом суммы расходов на 7 029 484 руб. и одновременного заявления новых по существу (как установил суд первой инстанции) расходов на меньшую сумму (5 076 278 руб.); - представить письменное обоснование и подтверждающие его первичные документы в Инспекцию; предложить Инспекции: - представить возражения по существу относительно пояснений и документов налогоплательщика; - в случае признания налоговым органом обоснованным (полностью или частично) уменьшения доходной части и учета в расходной части суммы 5 076 278 руб. произвести перерасчет налоговых обязательств; суду необходимо предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон по существу доначисления налога.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 08.07.2013 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 30.09.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-3365/2013 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Кокшаров Е.В. Поликарпов