Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 февраля 2014 г. N Ф04-9544/13 по делу N А03-8249/2013

г. Тюмень

11 февраля 2014 г.

Дело N А03-8249/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 февраля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Поликарпова Е.В.

Чапаевой Г.В.

с использованием средств видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шороховой И.Г., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю на решение Арбитражного суда Алтайского края от 22.07.2013 (судья Тэрри Р.В.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2013 (судьи Кривошеина С.В., Усанина Н.А., Ходырева Л.Е.) по делу N А03-8249/2013 по заявлению потребительского общества "Озерское" (658030, Алтайский край, рабочий поселок Тальменка, улица Партизанская, дом 64, ИНН 2277006670, ОГРН 1022202733860) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю (658087, Алтайский край, город Новоалтайск, улица 22 Партсъезда, дом 12, ИНН 2208012087, ОГРН 1042201774020) о признании решения недействительным.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Бояркова Т.В.) в заседании участвовали представители:

от потребительского общества "Озерское" - Красилова О. А. по доверенности от 22.05.2013;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю - Москалева С. В. по доверенности от 31.01.2014.

Суд установил:

потребительское общество "Озерское (далее - Общество, ПО "Озерское", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю (далее - налоговый орган, Инспекция) от 29.03.2013 N РА-11-20.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 22.07.2013 (с учетом определения об исправлении арифметической ошибки от 30.07.2013) заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2013 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Налоговый орган, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратился с кассационной жалобой, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального права и в нарушение единообразия толкования норм права, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, суды первой и апелляционной инстанций сделали неправильные выводы о реализации налогоплательщиком товара по договорам розничной купли-продажи, а также о неправомерном применении Инспекцией статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ).

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласно в полном объеме.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ПО "Озерское" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2009 по 27.09.2012, результатам которой составлен акт от 28.02.2013 N АП-11-20.

На основании акта Инспекцией было принято решение от 29.03.2013 N РА-11-20, которым ПО "Озерское" привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 177 490,96 руб.

Также налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 625 369 руб., а также соответствующие пени в сумме 257 635,74 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 17.05.2013, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования налогоплательщика, сделали вывод о том, что товары приобретались контрагентами Общества для обеспечения деятельности организации, для коллективного потребления этих товаров, а не для целей дальнейшего насыщения рынка и получения прибыли, следовательно, между Обществом и его контрагентами - бюджетными организациями возникли отношения, вытекающие из договора розничной купли-продажи.

Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в бюджет НДФЛ, начиная с сентября 2010 года по сентябрь 2012 года, суды исходили из того, что ответственность за указанное налоговое правонарушение введена в действие Законом N 229-ФЗ, который был официально опубликован 02.08.2010 и вступил в силу с 01.01.2011.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, принимая судебные акты, сделали выводы, не соответствующие установленным фактическим обстоятельствам дела, а также неправильно применили норму действующего законодательства, при этом исходит из следующего.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. Вместе с тем следует отметить, что Президиум в названном постановлении не анализирует такие понятия, как "договор розничной купли-продажи" и "розничная торговля".

То есть, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, определяющими являются статус розничного продавца и порядок оформления сделки.

При розничной торговле допускаются расчеты за товары в любой форме - наличными деньгами, в безналичной или смешанной форме. Каких-либо ограничений по форме расчетов при реализации товаров в законодательстве (пункт 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), абзац 12 статьи 346.27 НК РФ) не предусмотрено.

В силу статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Пунктом 2 статьи 525 ГК РФ установлено, что к отношениям по поставке товаров для государственных (или муниципальных) нужд применяются правила о договоре поставки.

В соответствии со статьей 526 ГК РФ по государственному или муниципальному контракту на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд поставщик (исполнитель) обязан передать товары государственному или муниципальному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный или муниципальный заказчик - обеспечить оплату поставленных товаров.

Из пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 следует, что квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа; под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Тем не менее при реализации товара бывает невозможно проконтролировать цели использования приобретенного товара. В частности, это относится к случаю, когда товар приобретается небольшими партиями и используется покупателем как для личных нужд, так и в предпринимательских целях.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что в такой ситуации в целях применения единого налога на вмененный доход важным является осуществление розничной торговли именно через объекты торговой сети, поименованные в подпунктах 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (постановление от 05.07.2011 N 1066/11).

Согласно Государственному стандарту России ГОСТ 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (постановление Госстандарта Российской Федерации от 11.08.1999 N 242-ст) оптовая торговля - торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием. При этом к розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки. Пунктом 124 указанного ГОСТа предусмотрено, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.

Материалами дела установлено, что в 2009-2011 годах налогоплательщик осуществлял торговлю продуктами питания и прочей продукцией через магазины, расположенные в Тальменском районе Алтайского края с. Озерки, ст. Озерки, с. Наумово, а также продавал указанные товары по договорам поставки, государственным контрактам с выставлением счетов-фактур и товарных накладных бюджетным учреждениям - КГОУ НПО "Профессиональный лицей N 6", КГСУСО "Тальменский дом-интернат для престарелых и инвалидов", Отделу образования Администрации Тальменского района, КГУСО "Территориальный центр социальной помощи семье и детям Тальменского района".

В материалы дела представлены, в том числе: договоры поставки, государственные контракты, товарные накладные, счета-фактуры, книги покупок, протоколы допроса свидетелей.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик (продавец) оформлял товарные накладные, счета-фактуры, вел книги покупок, а также согласовывал существенные условия договора поставки.

Заключенные договоры и контракты содержат все существенные условия, характерные для договоров поставки, в том числе: наименование и количество товара, цена поставки, способ расчета, сроки доставки (партиями 1 раз в неделю), а также способ доставки (транспортом поставщика), предусмотрена ответственность за взятые на себя обязательства, несвоевременную поставку продукции.

Во всех случаях оплата производилась безналичным путем на расчетный счет ПО "Озерское" на основании выставленных предпринимателем накладных и счетов-фактур, покупки совершались систематически, с разнообразным ассортиментом товара, приобретенного у Общества и отраженного в счетах-фактурах и накладных.

Указанные обстоятельства подтверждаются, имеющимися в материалах дела протоколами допроса свидетелей.

Суды первой и апелляционной инстанций установили все обстоятельства по делу, при этом сделали вывод о том, что налоговым органом при принятии решения не учтено, что покупателями являлись бюджетные учреждения, которые использовали приобретенную продукцию для собственных нужд, а не с целью дальнейшей реализации.

Указанный вывод сделан судебными инстанциями без учета правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 04.10.2011 N 5566/11.

С учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18 особый статус покупателей по договорам - бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретены для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники.

Таким образом, вывод судов двух инстанций о том, что предпринимателем фактически в проверяемый период осуществлялась розничная торговля товарами, является необоснованным, поскольку совокупность вышеуказанных обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки (условия заключения контрактов, периодичность поставки, разнообразный ассортимент товара, цель использования приобретенного товара, безналичные расчеты за поставляемый товар, доставка товара непосредственно обществом) позволяет квалифицировать данные договорные отношения, сложившееся между ПО "Озерское" и бюджетными учреждениями, как отношения по договорам поставки, подлежащие налогообложению по общей системе. Следовательно, доначисление спорных сумм налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, начисление пеней по соответствующим суммам налогов произведено налоговым органом правомерно.

В связи с чем суд кассационной инстанции считает решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в данной части спора подлежащими отмене.

Суд кассационной инстанции не соглашается с выводами судов двух инстанций об отсутствии у налогового органа правовых оснований для привлечения ПО "Озерское" к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в бюджет НДФЛ, начиная с сентября 2010 года по сентябрь 2012 года, поскольку основаны они на неправильном применении судебными инстанциями норм налогового законодательства.

Согласно статье 123 НК РФ в редакции Закона N 229-ФЗ установлена налоговая ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Изменениями, внесенными Законом N 229-ФЗ в статью 123 НК РФ и вступившими в силу с 02.09.2010, дополнительно установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога.

Следовательно, несвоевременное исполнение обязанности по перечислению удержанных сумм налога на доходы физических лиц (вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет) влечет за собой применение налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Пунктом 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Изменение Законом N 229-ФЗ состава, предусмотренного статьей 123 НК РФ налогового правонарушения, не вносит изменения в главу 24 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", поскольку не влечет изменения налоговой базы, порядка и сроков исчисления налога, ставки налога, следовательно, не приводит к изменению суммы (увеличению или уменьшению) суммы налога на доходы, подлежащей удержанию у физического лица.

Статья 123 НК РФ не относится к актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а регулирует ответственность за совершение налоговых правонарушений налоговыми агентами.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что Общество привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, за период с сентября 2010 года по сентябрь 2012 года.

При этом Инспекция, привлекая Общество к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, исходила из несвоевременного перечисления сумм НДФЛ после 02.09.2010, то есть после вступления в силу внесенных в статью 123 НК РФ.

Поскольку все обстоятельства по делу судами первой и апелляционной инстанций установлены, но при принятии судебных актов были неправильно применены нормы действующего законодательства и сделаны выводы, не соответствующие установленным обстоятельствам по делу, кассационная инстанция считает возможным самостоятельно, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 22.07.2013 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2013 по делу N А03-8249/2013 отменить.

Принять по делу новый судебный акт об отказе Потребительскому обществу "Озерское" в удовлетворении заявленных требований.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

Е.В. Поликарпов Г.В. Чапаева