Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 апреля 2014 г. N Ф04-2774/14 по делу N А03-11725/2013

г. Тюмень

11 апреля 2014 г.

Дело N А03-11725/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 10 апреля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 апреля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Поликарпова Е.В. Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Кропочевой Л.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю на решение от 12.11.2013 Арбитражного суда Алтайского края (судья Сайчук А.В.) и постановление от 05.02.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Бородулина И.И., Журавлева В.А., Марченко Н.В.) по делу N А03-11725/2013 по заявлению открытого акционерного общества "Овчинниковский элеватор" (659810, Алтайский край, Косихинский район, село Налобиха, ул.Элеваторная, 1, ОГРН 1022202192726, ИНН 2249004222) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю (658087, Алтайский край, г.Новоалтайск, ул. 22 Партсъезда, 12, ОГРН 1042201774020, ИНН 2208012087) о признании недействительным решения.

Другие лица, участвующие в деле: Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (656038, Алтайский край, г.Барнаул, проспект Комсомольский, 118, ОГРН 1042202191316, ИНН 2224090766).

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Алтай (судья Борков А.А.) в заседании участвовал представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю - Дьячкова Т.В. по доверенности от 14.01.2014.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Овчинниковский элеватор" (далее - ООО "Овчинниковский элеватор", Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.03.2013 N РА-11-11 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 9 270 641 рубль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, а также в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 2 431 717 рублей.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее - УФНС по Алтайскому краю, Управление).

Решением от 12.11.2013 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 05.02.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие фактическим обстоятельствам выводов судов, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Отзыв на кассационную жалобу Обществом не представлен.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, заслушав представителя Инспекции, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, о чем составлен акт проверки от 21.12.2012 N АП-11-11.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 06.03.2013 N РА-11-11 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) суммы НДС в виде штрафа в размере 927 064,10 руб. (штраф уменьшен в два раза с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку, в том числе по НДС в сумме 9 270 641 рубль и соответствующие данной сумме налога пени; произведено уменьшение убытка по налогу на прибыль за 2010 в сумме 2 431 717 рублей.

Решением УФНС по Алтайскому краю от 29.05.2013 решение Инспекции от 06.03.2013 N РА-11-11 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления оспариваемых налогоплательщиком сумм НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, уменьшения убытка по налогу на прибыль послужил вывод налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций с контрагентами ООО "СибАгроНефть", ООО "Альянс Зерно".

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), пришли к выводу о документальной неподтвержденности со стороны Инспекции недостоверности, противоречивости первичных документов, опровергающих факт реального осуществления Обществом хозяйственных операции с контрагентами ООО "СибАгроНефть" и ООО "Альянс Зерно".

Отменяя частично судебные акты, суд кассационной инстанции исходит из следующего.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (пункт 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с Постановлением N 53 под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункты 3, 4 Постановления N 53).

В соответствии с пунктом 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 5 Постановления N 53).

В пункте 9 Постановления N 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 Постановления N 53).

Из правового анализа положений статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Постановления N 53 следует, что при решении вопроса о возможности заявления права на налоговый вычет необходимо исходить из того, что счета-фактуры соответствуют предъявляемым к порядку их заполнения требованиям; условием для уменьшения исчисленной суммы НДС на налоговые вычеты является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что финансово-хозяйственные операции реально осуществлены.

Судами установлено, что Обществом заключены с ООО "СибАгроНефть" договор поставки зерна гречихи от 02.03.2010 N 6-1/2010 и договор купли - продажи зерна гречихи от 08.09.2010 N 1г;

с ООО "Альянс Зерно" договор поставки от 18.11.2010 N 30.

В подтверждение довода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Инспекция ссылается на обстоятельства, установленные в ходе проверки в отношении контрагентов, а именно:

- регистрация незадолго до совершения спорных хозяйственных операций,

- основной вид деятельности ООО "СибАгроНефть" - оптовая торговля топливом;

- отсутствие по юридическому адресу;

- отсутствие основных средств (имущества, транспортных средств) и иных материальных ресурсов, необходимых для осуществления деятельности;

- отсутствие трудовых ресурсов (ООО "СибАгроНефть"), либо небольшая численность персонала (1 человек, ООО "Альянс Зерно");

- отсутствие расходов, свойственных реальной предпринимательской деятельности (аренда офисных, складских и прочих помещений; оплаты за канцтовары, за телефонную связь, коммунальные услуги и т.п.);

- разовый характер сделок;

- документы от имени руководителей контрагентов подписаны неустановленными лицами; часть документов ООО "СибАгроНефть" содержат факсимильную подпись Сапелкиной М.Н; счета-фактуры ООО "СибАгроНефть" выставлены с нарушением хронологического порядка;

- поступившие от налогоплательщика на расчетный счет контрагентов денежные средства перечислялись в адрес сельхозтоваропроизводителей, не являющихся плательщиками НДС;

- налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов;

- налогоплательщиком не представлены декларация соответствия или сертификат соответствия, которые в соответствие с условиями договора, заключенного с ООО "Альянс Зерно", должны быть представлены покупателю одновременно с товаром (лен масличный).

Принимая решение о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции, суды, в частности, исходили из того, что:

- приобретенные налогоплательщиком товарно-материальные ценности приняты к учету на основе товарной накладной формы ТОРГ-12;

- стоимость товара с включенной в него суммой НДС уплачена Обществом контрагентам путем перечисления денежных средств в безналичном порядке; особых форм расчетов не установлено;

- контрагенты имеют расчетные счета, в период осуществления финансово-хозяйственных операций представляли в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность;

- Инспекция не представила бесспорных доказательств, позволяющих усомниться в добросовестности Общества, направленности его действий при заключении и исполнении сделок с ООО "СибАгроНефть" и ООО "Альянс Зерно" на получение необоснованной налоговой выгоды.

Кассационная инстанция полагает, что выводы судов о реальности осуществления Обществом хозяйственных операций с указанными контрагентами сделаны в нарушение статей 9, 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которым бремя доказывания в рамках настоящего дела, действительно, лежит на налоговом органе; в то же время, право на налоговый вычет носит заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность возмещения НДС, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом документы, подтверждающие вычеты, должны отражать достоверную информацию и подтверждать реальность произведенной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом.

В нарушение положений статей 71, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражные суды, отклоняя доводы налогового органа, дали представленным Инспекцией доказательствам и установленным обстоятельствам оценку разрозненную, а не в совокупности.

В рассматриваемом деле Инспекцией представлены не опровергнутые Обществом доказательства, свидетельствующие о недостоверности первичных документов (подписание неустановленными лицами).

Так, согласно заключению почерковедческой экспертизы от 18.02.2013 (том 4 л.д. 100-114) подписи от имени руководителя ООО "СибАгроНефть" на части первичных документов, представленных налоговому органу на проверку и являвшихся предметом исследования, выполнены не Сапелкиной Марией Николаевной, а другим лицом; согласно заключению технико-криминалистического исследования от 15.02.2013 подписи от имени Сапелкиной М.Н. на другой части представленных на исследование документов (договорах, счетах - фактурах, товарных накладных) выполнены с использованием технического средства "факсимиле" (том 4 л.д.87-93); по результатам почерковедческой экспертизы от 18.02.2013 (том 4 л.д. 100-114) установлено, что подписи от имени Камышева И.А. (руководитель ООО "Альянс Зерно") на представленных для проведения проверки документах выполнены неустановленным лицом.

Таким образом, кассационная инстанция соглашается с доводом Инспекции, что представленные счета-фактуры не соответствуют требованиям статей 169, 171 Налогового кодекса Российской Федерации, что в силу указанных положений является прямым правовым препятствием для принятия таких счетов-фактур в обоснование заявленных вычетов по НДС.

Кроме того, положениями статьи 169 Налогового кодекса не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Аналогичная позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.09.2011 N 4134/11.

С учетом установленных по делу вышеизложенных обстоятельств (в том числе, регистрация контрагентов в качестве юридических лиц незадолго до совершения спорных хозяйственных операций; отсутствие их по юридическому адресу; отсутствие имущества, транспортных средств, трудовых ресурсов; отсутствие расходов, свойственных реальной предпринимательской деятельности), принимая во внимание, что денежные средства перечислялись контрагентами в адрес организаций, являющихся сельскохозяйственными товаропроизодителями (в частности, ЗАО "Орбита", при том, что ранее, в период 2009 - 2010 г.г., налогоплательщик самостоятельно вступал в хозяйственные взаимоотношения с ЗАО "Орбита" (приобретение зерна, ржи озимой, услуги приемки, сушки, подработки, хранения), кассационная инстанция считает правильным вывод налогового органа о создании налогоплательщиком формального документооборота с вышеуказанными контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из изложенного, заявленные Обществом требования о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС (пени, штрафа) не подлежали удовлетворению.

Вместе с тем, учитывая, что Инспекцией не опровергается факт приобретения Обществом спорного товара (у иных поставщиков, в т.ч. сельхозпроизводителей), Общество представило в материалы дела документы, подтверждающие факт несения расходов по оплате приобретенных товаров в размере, не отклоняющемся от уровня рыночных цен на аналогичные товары; налоговый орган не опроверг представленные Обществом доказательства, подтверждающие рыночный уровень цен по сделкам, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части уменьшения убытков по налогу на прибыль.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, но судами неправильно применены нормы права, которые привели к принятию частично неверных судебных актов, принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований в части признания недействительным решения Инспекции относительно доначисления НДС (соответствующих сумм пени, штрафа) по эпизоду взаимоотношений Общества с ООО "СибАгроНефть" и ООО "Альянс Зерно" (в связи с нарушением судами норм материального и процессуального законодательства (в том числе, статей 169 - 171 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с Постановлением N 53).

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 12.11.2013 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 05.02.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-11725/2013 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю от 06.03.2013 N РА-11-11 в части доначисления налога на добавленную стоимость (пени, штрафа) по эпизоду взаимоотношений ОАО "Овчинниковский элеватор" с ООО "СибАгроНефть" и ООО "Альянс Зерно" отменить. В удовлетворении требований в этой части отказать.

В остальной части решение от 12.11.2013 и постановление от 05.02.2014 по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

Е.В. Поликарпов Г.В. Чапаева