Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2014 г. N Ф04-10389/14 по делу N А70-10645/2013

г. Тюмень

7 ноября 2014 г.

Дело N А70-10645/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 06 ноября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 ноября 2014 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Перминовой И.В.

Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 2 на решение от 04.04.2014 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.) и постановление от 03.07.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Золотова Л.А., Сидоренко О.А.) по делу N А70-10645/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ГРАТА" (625000, г.Тюмень, ул. Советская, 61; ОГРН 1057200738880, ИНН 7204022742) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 2 (625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15; ОГРН 1047200670846, ИНН 7202020002) об оспаривании решения налогового органа.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "ГРАТА" - Петухова И.И. по доверенности от 17.01.2014;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Лунева А.В. по доверенности от 11.09.2014, Сергеев В.Г. по доверенности от 06.10.2014 N 2, Шишканов А.Ю. по доверенности от 20.10.2014 N 7.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "ГРАТА" (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 2 (далее - Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.06.2013 N 08-38/19.

Решением от 04.04.2014 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 03.07.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда, признано недействительным решение налогового органа в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 24 086 772 руб., начисления пени в сумме 3 138 505,49 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 4 817 355 руб. Суд обязал Инспекцию исключить из состава задолженности заявителя суммы НДС, пени и штрафа, указанные в признанной недействительной части решения, после получения судебного акта. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить, принять по делу новый судебный акт.

По мнению налогового органа, у суда первой инстанции отсутствовали основания для принятия документов, ранее не представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки, при этом Обществом не приведено уважительных причин, свидетельствующих о невозможности их представления в Инспекцию; последующее осуществление Обществом своего права на применение вычетов по НДС путем представления уточненных налоговых деклараций за спорные периоды не может повлиять на законность и обоснованность решения Инспекции, принятого до представления указанных деклараций. В этой связи налоговый орган полагает, что судами необоснованно рассмотрены и учтены выводы, положенные в основу решений, вынесенных по результатам камеральных налоговых проверок по представленным уточненным налоговым декларациям по НДС за 2-3 кварталы 2011 года, согласно которым Общество уточнило свои налоговые обязательства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с данными, отраженными в акте выездной налоговой проверки от 27.05.2013 N 08-34/13. Поскольку Обществом не представлены необходимые для расчета документы, налоговые обязательства Общества по НДС за 2 и 3 кварталы 2011 года определены Инспекцией расчетным путем обоснованно.

Общество против доводов кассационной жалобы возражает по основаниям, изложенным в отзыве на кассационную жалобу и дополнениях к нему, указывая на отсутствие оснований для отмены обжалуемых судебных актов, просит оставить их без изменения как законные и обоснованные, кассационную жалобу - без удовлетворения. По мнению налогоплательщика, им соблюдены все условия для принятия к вычетам сумм НДС.

Определением от 14.10.2014 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа в судебном заседании объявлялся перерыв в соответствии с частью 1 статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) до 21.10.2014.

Определением от 21.10.2014 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа судебное заседание было отложено в соответствии с частью 5 статьи 158 АПК РФ до 09 часов 10 минут 06.11.2014.

06.11 2014 в 09 часов 10 минут судебное заседание продолжено.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц с учетом представленных в ходе судебного разбирательства письменных пояснений и расчетов, приобщенных к материалам дела, поддержали каждый свою позицию, изложенную в кассационной жалобе и в отзыве.

По ходатайству Инспекции судом кассационной инстанции в соответствии со статьей 48 АПК РФ произведена процессуальная замена Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 2 на ее правопреемника - Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2009 по 31.07.2012, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 27.05.2013 N 08-34/13.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки и материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 28.06.2013 N 08-38/19, согласно которому Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ в сумме 4 817 355 руб., статьей 123 НК РФ в размере 16 757,30 руб., пунктом 1 статьи 126 НК РФ в размере 600 руб.; налогоплательщику доначислен и предложен к уплате НДС за 2 и 3 кварталы 2011 года в размере 24 086 772 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 3 160 914,89 руб. В решении также установлено удержание налоговым агентом, но не перечисление НДФЛ в сумме 57 059,89 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 18.09.2013 N 0442 решение Инспекции утверждено.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования по эпизоду доначисления НДС, суды указали, что непредставление налогоплательщиком документов в ходе проверки не лишает его возможности представить документы в суд; выводы Инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носят предположительный характер, поскольку Инспекцией не приведено достаточных доказательств, опровергающих реальность хозяйственных операций Общества со спорными контрагентами, и наличия в действиях налогоплательщика умысла на создание противоправной схемы ухода от налогообложения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе и письменных пояснениях к ней, отзыве на жалобу и дополнениях к отзыву, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Пунктом 1 статьи 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Из материалов дела видно, что в ходе проведения проверки налоговым органом установлено занижение налоговой базы в результате не включения суммы выручки от реализации товаров при исчислении сумм НДС, подлежащего уплате в бюджет; сумма неуплаченного НДС составила по данным проверки 24 086 772 руб. (2 квартал 2011 года - 4 957 283 руб., 3 квартал 2011 года - 19 129 489 руб.).

После принятия налоговым органом оспариваемого решения, ООО "ГРАТА" уточнило свои налоговые обязательства посредством отражения в уточненных налоговых декларациях суммы выручки в размере, установленной проверкой, и увеличения суммы налоговых вычетов, ранее не отраженных за проверяемый период.

Суды обеих инстанций при рассмотрении дела посчитали, что занижение облагаемой НДС базы в налоговых декларациях за спорные налоговые периоды не привело к образованию у налогоплательщика недоимки в бюджет, так как в декларациях за эти периоды одновременно Обществом были занижены и суммы налоговых вычетов. При этом суды указали, что непредставление документов в ходе проверки не лишает налогоплательщика возможности представить документы в суд, и суд обязан принять и оценить данные документы по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

Кассационная инстанция не может согласиться с выводом судов о том, что факт представления Обществом уточненных деклараций, в которых заявлены налоговые вычеты, является основанием для признания недействительным принятого по итогам выездной налоговой проверки решения Инспекции.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Президиума от 26.04.2011 N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении условий, установленных в главе 21 НК РФ.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Как следует из материалов дела, Обществом при подаче первоначальной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 года налоговая база по НДС отражена в сумме 38 029 843 руб., из них НДС 6 845 372 руб., налоговые вычеты - 6 818 012 руб.; в первоначальной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011 года налоговая база по НДС отражена в сумме 10 997 106 руб., из них НДС 1 979 479 руб., налоговые вычеты - 1 955 699 руб.

Как правильно отмечено судом апелляционной инстанции, непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, может являться основанием для определения суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Учитывая, что необходимые для расчета налогов документы на проверку не были представлены в Инспекцию, налоговый орган определил налоговые обязательства Общества расчетным путем на основании первичных документов, полученных по встречным проверкам от контрагентов налогоплательщика.

При этом следует отметить, что решениями Инспекции от 22.11.2012 и 03.12.2012 по заявлению Общества срок представления документов на проверку был продлен до 08.12.2012 и 20.12.2012, соответственно.

В ходе проверки налоговым органом установлено занижение налоговой базы по НДС за 2 и 3 кварталы 2011 года в результате невключения сумм выручки от реализации товаров, что повлекло к доначислению НДС в размере 24 086 772 руб. (2 квартал 2011 года - 4 957 283 руб., 3 квартал 2011 года - 19 129 489 руб.). Вместе с тем, налоговые вычеты, заявленные Обществом в первоначальных налоговых декларациях за проверяемый период, учтены Инспекцией при доначислении НДС, выводов о неправомерности задекларированных вычетов оспариваемое решение не содержит.

После вынесения оспариваемого решения Обществом в Инспекцию были представлены уточненные налоговые декларации:

- за 2 квартал 2011 года, в соответствии с которой налоговая база от реализации товаров (работ, услуг) отражена в сумме 65 570 305 руб. (соответствует установленному в ходе проверки размеру), налоговые вычеты - 11 770 195 руб.;

- за 3 квартал 2011 года, в соответствии с которой налоговая база от реализации товаров (работ, услуг) отражена в сумме 98 073 013 руб. (соответствует установленному в ходе проверки размеру), налоговые вычеты - 17 623 599 руб.

В рассматриваемом деле спорные налоговые вычеты не были заявлены Обществом в налоговых декларациях; подтверждающие их обоснованность первичные документы и уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды были представлены уже после окончания выездной налоговой проверки и принятия решения по ней. Следовательно, Инспекция не могла при принятии оспариваемого решения учесть данные уточненных деклараций налогоплательщика, а у судов, исходя из предмета заявленного Обществом требования, отсутствовали основания для вывода о недействительности оспариваемого решения налогового органа по причине подачи заявителем уточненных налоговых деклараций.

Обоснованность расчета налога, заявленного к уплате и к вычету в налоговых декларациях по НДС, представленных после завершения выездной налоговой проверки, может быть установлена налоговым органом только по результатам проведения камеральной проверки этих уточненных деклараций, недекларирование налоговых вычетов и непредставление Инспекции в ходе налоговой проверки документов, подтверждающих данные вычеты, не лишает налогоплательщиков права на их применение в последующем при соблюдении условий, установленных статьями 171 - 173 НК РФ.

После проведения проверки представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций должен быть определен размер его налоговой обязанности по уплате НДС, с учетом которой подлежит исполнению обжалуемое решение Инспекции относительно суммы доначисленного налога.

При таких обстоятельствах следует признать, что позиция судов первой и апелляционной инстанций в отношении налоговых вычетов по НДС не соответствует правовым подходам при разрешении указанной категории споров, изложенным в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд устанавливает достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В нарушение статьи 71 АПК РФ судами не дана надлежащая правовая оценка доводам налогоплательщика о наличии арифметических ошибок, допущенных налоговым органом при расчете НДС, не исследованы обстоятельства двойного учета одних и тех же счетов-фактур при определении налоговой базы за проверяемый период.

Суд первой инстанции, указывая на наличие технических ошибок при расчете налоговой базы по НДС, не установил конкретную сумму, неправильно рассчитанную Инспекцией арифметически.

В соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

В данном случае при вынесении обжалуемых актов судами были учтены те доводы и нормы законодательства, которые не подлежали применению к спорным обстоятельствам, и, наоборот, не получили своей оценки иные обстоятельства, на которые ссылались стороны в обоснование своих позиций. В нарушение заявленного предмета требований суды не дали оценки обстоятельствам, связанным с принятием Инспекцией оспоренного решения как результата именно выездной налоговой проверки, сделав ошибочный вывод о неисполнении налоговым органом обязанности по применению в ходе выездной проверки налоговых вычетов по НДС, не заявленных и не продекларированных заявителем.

В отношении требований заявителя об оспаривании решения налогового органа по эпизоду привлечения к ответственности по статьям 123, 126 НК РФ, начисления соответствующих сумм пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ, предложения уплатить удержанную, но не перечисленную сумму НДФЛ судами не проверен факт соблюдения налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора, поскольку из апелляционной жалобы Общества, поданной в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области, и принятого по ней решения вышестоящего налогового органа следует, что решение Инспекции обжаловалось только в части доначисления НДС.

На основании изложенного и в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции считает, что отмене подлежит как вынесенное судом первой инстанции решение, так и принятое апелляционным судом постановление, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

При новом рассмотрении дела суду в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежит установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом вышеприведенных выводов кассационной инстанции на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 04.04.2014 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 03.07.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-10645/2013 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

И.В. Перминова Е.В. Поликарпов