Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 декабря 2014 г. N Ф04-11830/14 по делу N А03-19337/2012

г. Тюмень

4 декабря 2014 г.

Дело N А03-19337/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 декабря 2014 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю на постановление от 13.08.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Хайкина С.Н., Кривошеина С.В., Ходырева Л.Е.) по делу N А03-19337/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю (658823, Алтайский край, город Славгород, ул.Крупской, 185, ОГРН 1042200954080, ИНН2210007006) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Алтай (судья Борков А.А.) в заседании участвовали представители:

от индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича - Черникова М.И. по доверенности от 16.11.2014, Шурховецкий А.А. по доверенности от 24.11.2014;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю - Головнева О.А. по доверенности от 19.12.2013 N 02-13/008495, Фамильцева Г.В. по доверенности от 20.11.2014 N 02-13/009073.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Дудник Александр Дмитриевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.09.2012 N РА-06-46 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 23.12.2013 Арбитражного суда Алтайского края (судья Русских Е.В.) заявленные требования удовлетворены частично. Судом признано недействительным решение Инспекции от 24.09.2012 N РА-06-46 в части привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме, превышающей 1 188 921, 78 руб., начисления пени по данному налогу в сумме, превышающей 1 128 552, 01 руб., предложения уплатить недоимку по данному налогу в сумме, превышающей 5 944 758, 92 руб. и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 25 345 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением от 13.08.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме, превышающей 1 188 921, 78 руб., начисления пени по данному налогу в сумме, превышающей 1 128 552, 01 руб., предложения уплатить недоимку по данному налогу в сумме, превышающей 5 944 758, 92 руб., отменено, признано недействительным решение налогового органа от 24.09.2012 N РА-06-46 в части доначисления единого налога, уплачиваемого, в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 6 136 586 руб., в части пени и штрафа, приходящихся на указанную сумму налога. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Предприниматель обратился с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции в части отклонения в рассмотрении его заявления о признании недопустимым доказательством по делу решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.11.2011 N РП-10-46.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция не согласна с доводами Предпринимателя, в связи с чем просит оставить ее без удовлетворения.

В свою очередь Инспекция также обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит отменить постановление апелляционной инстанции в части удовлетворенных требований и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в указанной части.

В отзыве на кассационную жалобу Предприниматель считает доводы Инспекции несостоятельными, в связи с чем просит оставить ее без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебного акта в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалоб, отзывов на них, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает постановление апелляционной инстанции подлежащим частичной отмене.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), земельного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, правильности исчисления, своевременности удержания и перечисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.07.2010 по 08.11.2011, о чем составлен акт от 23.07.2012 N АП-06-46, в котором отражены выявленные факты нарушений налогового законодательства.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 24.09.2012 N РА-06-46, в соответствии с которым Предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога, уплачиваемого по УСН, в виде штрафа в размере 1 214 055,60 руб., за неполную уплату земельного налога в виде штрафа в размере 6 292,90 руб., за неполную уплату ЕНВД в виде штрафа в размере 2 146,20 руб., к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неправомерное не удержание и не перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 33 211,20 руб.

В соответствии с указанным решением Предпринимателю начислено 1 152 409,10 руб. пени за несвоевременную уплату налога, уплачиваемого по УСН, 5 800,81 руб. пени за несвоевременную уплату земельного налога, 1 481,03 руб. пени за несвоевременную уплату ЕНВД, 327,96 руб. пени за несвоевременную уплату НДФЛ и предложено уплатить 6 070 428 руб. недоимки по налогу, уплачиваемому по УСН, 55 427 руб. недоимки по земельному налогу, 10 731 руб. недоимки по ЕНВД.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 14.11.2012 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель оспорил его в судебном порядке.

Основанием для доначисления единого налога, уплачиваемого при применении УСН, соответствующих сумм пени, штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном занижении Предпринимателем налоговой базы по УСН вследствие неполного отражения в декларации суммы полученных доходов.

Сумму полученных Предпринимателем доходов для исчисления налоговой базы налоговый орган установил на основании данных расчетного счета, платежных поручений, журнала кассира-операциониста по ККТ, установленной на оптовой базе, приходно-кассовых ордеров и документов, истребованным по встречным проверкам у контрагентов Предпринимателя, в размере 54 540 169,60 руб., из которых 25 886 279,40 руб. - доходы по безналичному расчету, 16 523 873, 11 руб. - доходы по ККТ, 12 130 017,09 руб. - доходы за наличный расчет без применения ККТ.

Признавая обоснованными выводы налогового орган в части доначисления единого налога, уплачиваемого при применении УСН, в сумме 5 944 758,92 руб., пени и штрафа, приходящихся на данную сумму налога, суд первой инстанции исходил из того, что Предприниматель при рассмотрении дела согласился с выводами налогового органа в части получения в 2010 году дохода в сумме 53 259 819,03 руб. из установленного налоговым органом дохода в размере 54 540 169,60 руб., при этом не обосновав причин отклонения этой суммы от аналогичного показателя в декларации за 2010 год на 10 698 309 руб. Документы, представленные заявителем в суд в качестве доказательств, подтверждающих расходы, произведенные для извлечения дохода от реализации, не соответствуют критериям, установленным статье 346.16, пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, для целей налогообложения учитываться не могут. Заявителем в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации не представлены доказательства реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на их приобретение.

Апелляционный суд при повторном рассмотрении дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь положениями статей 252, 346.12, 346.16, 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, исходил из того, что уменьшить доходы на сумму произведенных расходов по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик вправе при условии, что расходы являются обоснованными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы.

Приняв дополнительные доказательства, представленные в суд апелляционной инстанции (в количестве 16 569 документов на 17 449 листах и расчетов), апелляционный суд не согласился с выводом суда первой инстанции о том, что Предпринимателем в нарушении подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации не представлены доказательства реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на их приобретение, в связи с чем отменил решение суда первой инстанции, и признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в сумме 6 136 586 руб., соответствующих сумм пени, штрафа.

Суд кассационной инстанции, отменяя постановление апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения заявленных требований, исходит из следующего.

Судами установлено, что Предприниматель в проверяемом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность по двум системам налогообложения:

1) единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН по деятельности, связанной с мелкооптовой торговлей продовольственными товарами, производству мебели и сдачей в аренду части помещения гаража; при этом в качестве объекта налогообложения им были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов;

2) ЕНВД - по деятельности связанной с реализацией продовольственных товаров через объекты организации торговли с площадью торгового зала не менее 150 кв. м. в магазине "Лабаз", а также по деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов.

В силу пункта 2 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров (пункт 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса (обоснованные и документально подтвержденные затраты).

Из материалов дела следует, что налоговым органом (стр. 13 - 15 оспариваемого решения) при анализе расходов, оплата которых осуществлена по расчетному счету Предпринимателя, а также с учетом полученных в ходе истребования в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации материалов, было установлено, что общая сумма расходов, понесенных Предпринимателем в проверяемом периоде, составила 149 516 474,63 руб., включая как расходы, относящиеся к виду деятельности по УСН, так и к виду деятельности по ЕНВД.

По результатам проверки (таблица N 6 стр. 18 решения) налоговым органом учтены расходы при определении налоговой базы по УСН в сумме 10 786 271,86 руб., в том числе расходы, непосредственно связанные с оптовой реализацией товаров; материалы для производства мебели; зарплата работников мебельного цеха; ОПС работников мебельного цеха; ФСС работников мебельного цеха; зарплата работников оптовой базы; ОПС и ФСС работников оптовой базы; земельный налог, транспортный налог, комиссии банка и текущие проценты по кредиту; расходы на охрану, железнодорожные перевозки, услуги связи, проект по выбросам и т.д.

В связи с тем, что раздельный учет по УСН и ЕНВД налогоплательщиком не велся, Предприниматель не представил документы, подтверждающие реализацию товаров на сумму произведенных расходов, документы, содержащие сведения об остатках товаров, приобретенных для последующей реализации, документы, обосновывающие размер сложившейся торговой надбавки за 2010 год, остальные расходы не были учтены налоговым органом при расчете налоговой базы по УСН как экономически не обоснованные и документально не подтвержденные.

Предприниматель с возражениями на акт налоговой проверки представил первичные документы на приобретение товаров (счета-фактуры, платежные поручения), используемых для дальнейшей перепродажи в проверяемом периоде на сумму 101 670 893,34 руб. При этом налоговый орган в решении отразил, что указанные документы имелись при проверке у налогового органа как полученные от контрагентов в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Изучив представленные документы, налоговый орган пришел к выводу, что по ним невозможно установить точно, какой приобретенный товар реализовывался в розницу, а какой - оптом; документы на товар, отписываемый в розничную торговлю, не представлены; невозможно установить, какое количество приобретенного товара реализовано, т.к. данные по остаткам не представлены. Факт понесенных расходов Инспекцией не оспаривался, однако они (расходы) не были приняты налоговым органом в связи с недоказанностью факта реализации товара, поскольку подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров.

Признавая неправомерным доначисление суммы налога по УСН (пени, штрафа), суд апелляционной инстанции исходил из следующего:

- в ходе выездной налоговой проверки Инспекция обязана правильно определить налоговую базу по УСН с учетом как доходов, так и расходов, поскольку иной правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика;

- налоговым органом не оспаривается факт приобретения Предпринимателем товаров для последующей реализации, факт их оплаты и факт реализации в проверяемом периоде товаров по виду деятельности оптовая торговля;

- налоговым органом в ходе проверки не установлено, что Предпринимателем в проверяемом периоде был реализован по УСН какой либо иной товар, кроме того товара, в отношении которого налогоплательщиком были представлены первичные документы, подтверждающие факт несения затрат на приобретение товара;

- из представленных в материалы дела первичных документов, подтверждающих факты реализации в проверяемом периоде товара по виду деятельности оптовая торговля (расходных накладных, счетов-фактур и т.д - тома 65 - 100) и при сравнении их с первичными документами, подтверждающими факт приобретения и оплаты товаров для реализации у поставщиков (тома 49 - 64), следует, что налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде приобретался именно тот товар, который и был им реализован по виду деятельности оптовая торговля;

- налоговым органом не применены положения пункта 8 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам; в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, принимая решение в указанной части, исходил из того, что в ходе проверки налоговый орган не принял первичные документы налогоплательщика, подтверждающие факт осуществления затрат на приобретение товаров реализуемых по виду деятельности оптовая торговля; не применил положения пункта 8 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации; при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, не исчислил налог по УСН расчетным методом в порядке, предусмотренном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть не определил реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате налога по УСН за проверяемый период, несмотря на то, что такая возможность у Инспекции имелась при наличии у налогового органа в ходе проведения проверки первичных документов налогоплательщика за проверяемый период, в котором отражены все его налоговые обязательства.

В кассационной жалобе Инспекция, не соглашаясь с выводом суда апелляционной инстанции об имеющейся возможности определить реальные налоговые обязанности Предпринимателя в ходе проверки, ссылается на следующее:

- накладные на перемещение товара со склада в магазин розничной торговли "Лабаз" представлены только в суд, а в счетах-фактурах, которыми располагал налоговый орган, отражен общий объем закупленной продукции, используемый как для оптовой реализации, так и для розничной;

- поскольку не весь приобретенный Предпринимателем товар реализован в проверяемом периоде (то есть не участвовал в получении дохода от предпринимательской деятельности), то вся его стоимость не может использоваться при расчете пропорции, а сведений по остаткам товаров на начало и конец проверяемого периода (инвентаризационной описи, составленной по унифицированной форме, или актов инвентаризации) в ходе проверки налогоплательщиком не представлено;

- налоговый орган смог распределить пропорционально доходам часть расходов лишь по тем услугам, которые не подлежат дальнейшей реализации Предпринимателем (заработная плата работников, комиссия банка, расходы на охрану, услуги связи и т.д.);

- метод оценки товаров по средней себестоимости применить невозможно ввиду отсутствия достаточной информации для определения средней стоимости реализованного товара, поскольку для этого необходимо располагать достоверной информацией о средней торговой наценке, которая у налогового органа отсутствовала;

- для расчета средней величины также необходимы достоверные исходные данные о количестве реализованных единиц товара по каждой товарной группе, которыми налоговый орган не располагал;

- расчет торговой наценки, представленный Предпринимателем, произведен выборочно и из предположения, что каждое наименование товара продано по каждой конкретной цене в количестве одной штуки, учтена меньшая часть наименований товаров, не учтено количество реализованного товара, что ведет к существенному искажению торговой наценки;

- у налогового органа отсутствовали основания для определения налога по УСН расчетным методом в порядке, предусмотренном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку документы, подтверждающие доходную и расходную части налоговой базы так или иначе были собраны.

Также в кассационной жалобе Инспекция считает необоснованным приобщение к материалам дела дополнительных доказательств, поскольку заявитель не доказал невозможность представления данных документов в суд первой инстанции.

Довод Инспекции о необоснованном приобщении к материалам дела дополнительно представленных Предпринимателем документов и расчетов, суд кассационной инстанции отклоняет, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - постановление Пленума N 36) разъяснено следующее: поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

Принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции; в то же время непринятие судом апелляционной инстанции новых доказательств при наличии к тому оснований, предусмотренных в части 2 статьи 268 Кодекса, может в силу части 3 статьи 288 Кодекса являться основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, если это привело или могло привести к вынесению неправильного постановления.

Суд апелляционной инстанции, приобщая дополнительно представленные документы, исходил из того, что документы представлялись Предпринимателем налоговому органу с возражениями на акт проверки, однако не были приняты, а также представлялись в суд первой инстанции, который отказал в их приобщении, сославшись на то, что у суда имеются описи документов, а сами документы в копиях имеются у налогового органа.

Учитывая, что представленные документы касаются произведенных расходов и полученных доходов, необходимость оценки этих доказательств обусловлена целью объективного рассмотрения дела, что соответствует целям судебного разбирательства, суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил ходатайство Предпринимателя и приобщил документы к материалам дела.

Вместе с тем, кассационная инстанция считает, что постановление апелляционной инстанции принято с нарушением норм процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения.

В соответствии с частями 1 и 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

В соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

В соответствии с пунктом 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части постановления арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акт, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Принимая постановление, суд апелляционной инстанции исходил из того, что налоговым органом не оспаривается факт приобретения Предпринимателем товаров для последующей реализации, факт их оплаты и факт реализации в проверяемом периоде товаров по виду деятельности оптовая торговля.

Данный вывод суда не соответствует действительности, поскольку Инспекция неоднократно указывала: в отзыве на заявление (том 35 л.д.131), в объяснениях в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (том 40 л.д. 123-125), в отзыве на апелляционную жалобу (том 152 л.д. 77-82), что налогоплательщиком не представлены доказательства реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на приобретение.

В подтверждение вывода о том, что налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде приобретался именно тот товар, который и был им реализован по виду деятельности оптовая торговля, суд апелляционной инстанции сослался на представленные в материалы дела первичные документы, подтверждающие факты реализации в проверяемом периоде товара по виду деятельности оптовая торговля (расходные накладные, счета-фактуры и т.д. - тома 65 - 100) и первичные документы, подтверждающие факт приобретения и оплаты товаров для реализации у поставщиков (тома 49 - 64).

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции в нарушение пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении не указал конкретные доказательства, на которых основан данный вывод. Приобщая к материалам дела дополнительные доказательства в объеме 16 569 документов на 17 449 листах и расчетов (110 томов), суд в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не оценил непосредственно данные доказательства с учетом доводов и возражений сторон, не отразил в судебном акте результаты оценки доказательств (указав лишь номера томов).

Представленный налогоплательщиком в материалы дела расчет (в объеме 4-х томов) также не подтверждает вывод суда апелляционной инстанции, поскольку в нем не указано, какими документами подтверждается оплата товара, нет ссылок на доказательства, имеющиеся в материалах дела.

Принимая решение, суд апелляционной инстанции также исходил из того, что налоговый орган не привел правового и документального обоснования невозможности применения пункта 8 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, судом не учтено, что в ходе проверки Предпринимателем не были представлены первичные документы (расходные накладные на перемещение товаров со склада в магазин розничной торговли "Лабаз"), которые были представлены лишь в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции в нарушение пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении не указал мотивы, по которым отклонил доводы Инспекции о невозможности распределения расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении Предпринимателем специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН ввиду отсутствия первичных документов.

Ссылаясь на то, что налоговый орган при расчете по УСН частично применяет пропорциональный метод распределения расходов относительно отдельной категории расходов: заработной плате работников, ОПС, ФСС работников оптовой базы, комиссии банка, расходы на охрану, ж/д перевозки, услуги связи и т.д., что подтверждается таблицей N 6 на странице 18 решения налогового органа, суд апелляционной инстанции не учел, что эти расходы понесены не в связи с приобретением товаров для дальнейшей реализации и к ним не применяется подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации.

Анализируя содержание подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что если реализуются товары в широком ассортименте и организовать детализированный учет, позволяющий точно определять покупную стоимость оплаченных и проданных товаров прямым счетом, не представляется возможным, методы ФИФО, ЛИФО и оценки по стоимости каждой единицы товара отпадают, поскольку их невозможно применить; остается только метод оценки товаров по средней себестоимости, который налоговым органом в ходе проверки применен не был, обоснование невозможности расчета понесенных расходов по методу средней оценки налоговым органом не приведено.

Формулируя данный вывод судом апелляционной инстанции не дана оценка доводу Инспекции, изложенному в отзыве на дополнения к заявлению (том 35 л.д. 128-140), в отзыве на апелляционную жалобу (том 152 л.д. 77-82) об отсутствии у нее в ходе проверки достаточной информации (из-за непредставления налогоплательщиком соответствующих документов) для определения средней себестоимости реализованного товара, расчета торговой надбавки.

Исходя из изложенного, суд кассационной инстанции отмечает, что апелляционная инстанция, дополнительно приобщив доказательства (в количестве 16 569 документов на 17 449 листах объемом 110 томов) в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не оценила непосредственно данные доказательства с учетом доводов и возражений сторон, не отразила в судебном акте результаты оценки доказательств, не указала мотивы, по которым отклонила доводы Инспекции.

Кроме того, суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в сумме 6 136 586 руб., в части пени и штрафа, приходящихся на указанную сумму налога.

При этом суд не изложил мотивы, по которым признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в сумме 6 136 586 руб., тогда как согласно резолютивной части решения налогового органа указанная сумма включает в себя недоимку не только по УСН, но и земельному налогу и ЕНВД, в части которых решение суда первой инстанции принято в пользу налогового органа, а апелляционная инстанция, как следует из мотивировочной части постановления, с этими выводами согласилась.

Суд кассационной инстанции считает обоснованным довод Инспекции, что выводы суда апелляционной инстанции в нарушение требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации сделаны без оценки всех обстоятельств дела в их совокупности.

Таким образом, не установив в полной мере указанные выше обстоятельства, не исследовав все доказательства, приобщенные к материалам дела в суде апелляционной инстанции, не дав оценки всем доводам сторон, суд апелляционной инстанции допустил нарушение норм процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного судебного акта по делу, что в силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебного акта.

При таких обстоятельствах постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, с учетом настоящего постановления; в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установить обстоятельства, связанные с определением налоговой базы по УСН, дать оценку доводам Инспекции (в том числе относительно непредставления налогоплательщиком доказательств реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на приобретение; невозможности определения в ходе проверки средней себестоимости реализованного товара, расчета торговой надбавки; невозможности применения пункта 8 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации) и в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, исследуя их во взаимосвязи и совокупности; при необходимости в соответствии со статьей 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предложить сторонам представить дополнительные пояснения, расчеты, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта, и с учетом указанного вынести законный и обоснованный судебный акт со ссылками на имеющиеся в материалах дела доказательства, распределив судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

По кассационной жалобе Предпринимателя.

В кассационной жалобе Предприниматель выразил несогласие с постановлением апелляционной инстанции в части отказа в рассмотрении его заявления о признании недопустимым доказательством решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.11.2011 N РП-10-46.

Данный довод не соответствует действительности, поскольку заявленный довод был предметом рассмотрения судов двух инстанций и ему дана надлежащая правовая оценка.

Оценивая данный довод, суды установили, что в рамках дела N А03-1809/2013 Арбитражным судом Алтайского края рассматривалось заявление Предпринимателя о признании незаконными действий старшего государственного налогового инспектора отдела выездных проверок Фамильцевой Г.В., выразившихся в проставлении даты в решении о проведении выездной налоговой проверки N РП-10-46; решением от 12.04.2013, принятым по вышеуказанному делу установлено, что полномочиями по внесению в решение о проведении выездной налоговой проверки каких-либо данных указанное должностное лицо не обладает.

Вместе с тем, судами установлено, что Предприниматель с решением о проведении выездной налоговой проверки был ознакомлен под роспись 30.11.2011, правом проставить дату на данном решении он не воспользовался.

Учитывая, что при исчислении срока выездной налоговой проверки юридическое значение имеет дата предъявления налогоплательщику решения о проведении выездной налоговой проверки, суд указал, что в рассматриваемом случае срок проведения проверки Инспекцией не нарушен.

Исходя из изложенного судами сделан правильный вывод о том, что права и законные интересы Предпринимателя не нарушены.

Ссылка Предпринимателя на нарушение судом апелляционной инстанции принципа непосредственности судебного разбирательства (статья 10 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) несостоятельна, поскольку в силу пункта 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Признание действий должностного лица (Фамильцевой Г.В.), выразившихся в проставлении даты в решении о проведении выездной налоговой проверки N РП-10-46, незаконными, не свидетельствует о том, что само решение вынесено с нарушением закона.

Иных доводов (касающихся отказа в удовлетворении его требований о признании недействительным решения от 24.09.2012 N РА-06-46 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления ЕНВД, НДФЛ, земельного налога) в кассационной жалобе Предпринимателем не приведено.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы Предпринимателя не имеется.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 13.08.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-19337/2012 Арбитражного суда Алтайского края в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю от 24.09.2012 N РА-06-46 отменить. В этой части дело направить на новое рассмотрение в Седьмой арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление от 13.08.2014 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева