Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 января 2015 г. N Ф04-13928/14 по делу N А03-2754/2014

г. Тюмень

28 января 2015 г.

Дело N А03-2754/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 января 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю на решение от 18.06.2014 Арбитражного суда Алтайского края (судья Мищенко А.А.) и постановление от 29.09.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Усанина Н.А., Бородулина И.И., Марченко Н.В.) по делу N А03-2754/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ТехноМир" (656023, Алтайский край, город Барнаул, проспект Космонавтов, 8, 1, ИНН 2223966257, ОГРН 1082223000925) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N14 по Алтайскому краю (656049, Алтайский край, город Барнаул, проспект Социалистический, 47, ИНН 2225099994, ОГРН 1092225000010) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Алтай (судья Кулакова Л.А.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "ТехноМир" - Маценко О.В. по доверенности от 12.08.2014, Алешина Н.Н. по доверенности от 07.02.2014;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю - Шишкина Н.В. по доверенности от 21.07.2014, Федина Т.П. по доверенности от 26.08.2014.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "ТехноМир" (далее - ООО "ТехноМир", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) от 03.09.2013 N РА-17-019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 232 683 руб., уменьшения суммы НДС, излишне заявленной к возмещению, в размере 487 633 рублей, пени в сумме 935 957, 52 руб., штрафа в сумме 491 198, 60 рублей, признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю от 03.02.2014 N 598 об обращении взыскания на денежные средства налогоплательщика, признании недействительным требования N 3601 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.12.2013 г.

Решением от 18.06.2014 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 29.09.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований ООО "ТехноМир" в полном объеме.

По мнению налогового органа, Общество получило необоснованную налоговую выгоду вследствие занижения налогооблагаемой базы по НДС в результате формального заключения агентских договоров по реализации бытовой техники с взаимозависимыми лицами. Инспекция указывает на то, что деятельность Общества являлась убыточной; деловая цель получения прибыли от ведения финансово- хозяйственной деятельности отсутствовала; основной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную хозяйственную деятельность.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на неё.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 15 часов 15 минут 21 января 2015 года, после чего заседание было продолжено.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки, Инспекцией принято решение от 03.09.2013 N РА-17-019, которым Обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 3 232 683 руб., уменьшить сумму НДС, излишне заявленную к возмещению, в размере 487 633 руб., пени в сумме 935 957, 52 руб. за несвоевременную уплату налога, штраф в размере 491 198, 60 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, оставленное без изменения решением Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 23.12.2013.

Основанием для принятия оспариваемого решения явились выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДС в результате невключения выручки, полученной от реализации бытовой техники взаимозависимыми лицами (ООО "Техно-парк" и ИП Шафаренко К.Н.), Инспекция также указала на совершение ООО "ТехноМир" налогового правонарушения путем участия в схеме "дробления бизнеса", в которую были вовлечены взаимозависимые по признаку учредительства и руководства одним лицом организация ООО "Техно-парк" и ИП Шафаренко К.Н.

Считая решение Инспекции незаконным и нарушающим его права в экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные ООО "ТехноМир" требования, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о недоказанности Инспекцией получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие создания "искусственных" условий для применения благоприятной системы налогообложения (путем "дробления бизнеса").

Формулируя указанный вывод, суды исходили из того, что Инспекция документально не подтвердила обстоятельства влияния сделок с комиссионерами на условия и экономические результаты деятельности налогоплательщика; доказательств того, что разница между покупной и продажной стоимостью товара, полученной от реализации бытовой техники взаимозависимыми лицами, расцененная налоговым органом как собственность ООО "ТехноМир", является выручкой от стоимости реализованного товара именно налогоплательщика, а равно того, что ООО "ТехноМир" была бы получена иная выручка, если бы налогоплательщик реализовал приобретенный товар самостоятельно без привлечения названных комиссионеров, Инспекцией не представлено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав представителей сторон, изучив доводы жалобы и отзыва на нее, кассационная инстанция приходит к следующим выводам.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде между Обществом и взаимозависимыми с ним лицами, применяющими специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (далее - УСН), - ООО "Техно-парк" и ИП Шафаренко К.Н., заключены договоры комиссии от 03.09.2009, в соответствии с условиями которых комиссионеры обязуются совершать за вознаграждение от своего имени сделки по реализации товара комитента. Налогоплательщик в названных договорах выступает в роли комитента, а контрагенты - в роли комиссионеров.

Согласно пункту 4.1 договоров вознаграждение комиссионера составляет 2% от стоимости реализованных товаров. В случае, если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые предусмотрены договором, дополнительная выгода остается у комиссионера.

Как следует из установленных обстоятельств по делу, налогооблагаемая база определялась ООО "ТехноМир" на основании счетов-фактур, выставляемых при передаче товара комиссионерам. Цена товара, включаемая в счета-фактуры, определялась как цена, по которой комитент рекомендовал реализовывать товар покупателям.

Разница между покупной и продажной стоимостью товара, полученной от реализации бытовой техники взаимозависимыми лицами, расценена налоговым органом как собственность ООО "ТехноМир" и включена в налогооблагаемую базу по НДС в соответствии со статьями 146, 153 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу положений статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 названного Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно положениям статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пункт 2 статьи 992 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Инспекцией в ходе контрольных и проверочных мероприятий представленной налогоплательщиком первичной документации установлено:

- Общество в проверяемом периоде осуществляло оптовую и розничную торговлю бытовыми электротоварами, а контрагенты Общества ООО "Техно-парк" и ИП Шафаренко К.Н. реализовывали данный товар через магазины розничной торговли; налогоплательщик находился на общей системе налогообложения, а контрагенты применяли УСН;

- учредителем и руководителем организаций являлся Шафаренко К.Н.; бухгалтером ООО "ТехноМир", ООО "Техно-парк" и ИП Шафаренко К.Н. являлась Решетникова Т.А.;

- доходы ООО "Техно-парк" и ИП Шафаренко К.Н. в 2009-2011 годах складывались из комиссионного вознаграждения (2%) и дополнительной выгоды, полученной от реализации товара ООО "ТехноМир" по договорам комиссии от 03.09.2009 на торговой площади в магазинах по адресам: ул. Ползунова, д. 27 и пр-т Космонавтов, д. 8/1;

- расходы ООО "Техно-парк" складывались из расходов на рекламу, уплаченных налогов (ОПС, УСН, страховые взносы), услуг банка, заработной платы работников, услуг охраны помещения; расходы ИП Шафаренко К.Н. складывались из расходов за коммунальное обслуживание помещений (ул.Ползунова, д. 27, пр-т Космонавтов, д. 8/1), услуги инкассации, расходы агентов (работников магазина) по продаже товара, услуг охраны помещения;

- единственным поставщиком товара для контрагентов являлось ООО "ТехноМир";

- совместное использование имущества взаимозависимыми лицами - по юридическому адресу ООО "ТехноМир" находится торговая точка ИП Шафаренко К.Н. (магазин "Электроника", пр-т Космонавтов, д. 8/1), в котором работают работники ООО "Техно-парк", совместное использование общего склада для хранения товара обоих магазинов без разграничения товара по принадлежности;

- система банк-клиент ООО "ТехноМир", ООО "Техно-парк" и ИП Шафаренко К.Н. установлена на домашнем компьютере Шафаренко К.Н.; право первой подписи в банках принадлежит Шафаренко К.Н.;

- ООО "ТехноМир" покупную стоимость бытовой техники включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, а также в вычет по НДС (удельный вес расходов, уменьшающих сумму доходов составил: в 2009 году - 99,76%, в 2010 году - 99,90%, в 2011 году - 99,67%; вычеты по НДС составили: в 2009 году - 99,79%, в 2010 году - 99,76%, в 2011 году - 99,84%); налог комиссионера-посредника (ООО "Техно-Парк", ИП Шафаренко К.Н.) с полученного дохода составил 1% с дохода (минимальный налог); дополнительная выгода, полученная комиссионерами, не участвует в налоговой базе по НДС.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.

Вместе с тем, представленные Инспекцией доказательства оценены судами не в совокупности, а каждое отдельно и каждое доказательство отклонено как не подтверждающее необоснованность налоговой выгоды Общества, в результате чего имеющие значение для дела обстоятельства установлены судами неверно.

Суд кассационной инстанции полагает, что вышеизложенные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что Обществом и его контрагентами совершены согласованные действия, направленные исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты НДС посредством аккумулирования реальной выручки от реализации товаров по рыночным ценам у организаций-комиссионеров, применяющих упрощенную систему налогообложения и не являющихся плательщиками НДС.

Как установлено судом апелляционной инстанции, в налогооблагаемую базу по НДС в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекцией включена выручка, полученная от реализации бытовой техники взаимозависимыми лицами, как разница между покупной и продажной стоимостью товара (дополнительная выгода) и комиссионное вознаграждение.

Налогоплательщик указывает, что им самостоятельно исчислен НДС с комиссионного вознаграждения. При этом налоговый орган также подтвердил, что произвел расчет НДС исходя из общей суммы реализации продукции по договорам комиссии с учетом самостоятельно исчисленного налогоплательщиком НДС с комиссионного вознаграждения.

Оценка данного расчета судом с учетом доводов сторон и норм материального права (пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 990, 992, 996 Гражданского кодекса Российской Федерации) не произведена.

Кроме того, в заявлении налогоплательщик ссылался на то, что расчет сумм доначисленного НДС по итогам проверки произведен налоговым органом без учета данных, отраженных Обществом в уточненных деклараций за 3 квартал 2010 года, 2 и 3 кварталы 2011 года, в связи с чем сумма налога к уплате должна была составить 2 363 991 руб., а не как указано в решении Инспекции - 3 232 683 руб. При этом, оспаривая начисление пени, налогоплательщик указывал на представление выше перечисленных уточненных налоговых деклараций, в которых как увеличены, так и уменьшены суммы налога к уплате в связи с изменением размера налоговых вычетов, что, соответственно, по мнению Общества, влияет на сумму недоимки по налогу, на которую начисляются пени.

Указанные обстоятельства судом не были исследованы, вышеприведенным доводам налогоплательщика также не была дана оценка, действительные налоговые обязательства Общества не установлены.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты приняты с нарушением статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по неполно исследованным материалам дела, без выяснения и учета всех обстоятельств спора, с нарушением норм материального права. В связи с чем вывод судов об удовлетворении требований в полном объеме является преждевременным.

Для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, следовательно, судебные акты подлежат отмене, а дело направлению в Арбитражный суд Алтайского края на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежит установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом вышеприведенных выводов кассационной инстанции на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 18.06.2014 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 29.09.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-2754/2014 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров Е.В. Поликарпов