Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 марта 2015 г. N Ф04-14976/14 по делу N А70-299/2014

г. Тюмень

11 марта 2015 г.

Дело N А70-299/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 марта 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Поликарпова Е.В.

Чапаевой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 и общества с ограниченной ответственностью "Полюс-ДМ" на решение от 24.06.2014 Арбитражного суда Тюменской области (судья Соловьев К.Л.) и постановление от 05.11.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-299/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Полюс-ДМ" (625023, Тюменская обл., г. Тюмень, ул. Харьковская,д.77, ИНН 7203090891, ОГРН 1027200799757) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (625009, Тюменская обл., г.Тюмень, ул. Товарное шоссе, д. 15, ИНН 7203000979, ОГРН 1047200671880) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Полюс-ДМ" - Фомина Е.В. по доверенности от 03.02.2014;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 - Рагозина Ш.В. по доверенности от 01.01.2015, Рожанцова А.В. по доверенности от 01.01.2015, Чуракова Н.В. по доверенности от 12.01.2015, Малов С.А. по доверенности от 01.01.2015.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Полюс-ДМ" (далее - заявитель, ООО "Полюс-ДМ", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 30.09.2013 N 20283444 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 24.06.2014 Арбитражного суда Тюменской области требования Общества удовлетворены частично: признано недействительным и не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) решение Инспекции от 30.09.2013 N 20283444 дсп в части доначисления налога на имущество в размере 10 662 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2132,40 руб. и соответствующих сумм пени.

Суд первой инстанции обязал Инспекцию исключить из состава задолженности заявителя сумму налога, штрафа и пеней, указанную в признанной недействительной части решения, после вступления судебного акта в законную силу. В удовлетворении заявленных требований в остальной части отказано.

Постановлением от 05.11.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда (в редакции определения об исправлении опечатки от 19.12.2014) решение изменено, резолютивная часть решения изложена в следующей редакции: "Требования, заявленные ООО "Полюс-ДМ", удовлетворить частично. Признать недействительным и не соответствующим НК РФ решение N 20283444дсп от 30.09.2013 Инспекции, принятое в отношении Общества, в части доначисления налога на прибыль в размере 2 272 525 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 25 156 265 руб., налога на имущество в размере 10 662 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на имущество в размере 2 132, 40 руб., налога на прибыль в размере 454 505 руб., НДС в размере 2 299 379,40 руб., а также доначисления соответствующих сумм пеней. Обязать Инспекцию исключить из состава задолженности заявителя сумму налога, штрафа и пеней, указанную в признанной недействительной части решения, после вступления судебного акта в законную силу. В удовлетворении заявленных требований в остальной части отказать".

Не согласившись с судебными актами, Общество и Инспекция обратились в Арбитражный суд Западно - Сибирского округа с кассационными жалобами.

Общество в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований заявителя.

В обоснование доводов Общество указывает, что в ходе мероприятий налогового контроля не установлено наличие обстоятельств, которые в соответствии с НК РФ могли бы препятствовать применению единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). Привлечение к оказанию услуг, подпадающих под действие главы 26.3 НК РФ, физических лиц, не связанных с хозяйствующим субъектом трудовыми или гражданско - правовыми отношениями, не является основанием для прекращения применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит постановление отменить и направить дело на новое рассмотрение.

Инспекция в кассационной жалобе указывает на то, что налогоплательщик должен был отразить вычеты по НДС в налоговой декларации; само по себе наличие у налогоплательщика подтверждающих вычеты документов без отражения суммы данных вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС.

В письменных отзывах на кассационные жалобы каждая из сторон с приведенными доводами противной стороны не согласилась.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные как в кассационных жалобах, так и в возражениях, в полном объеме.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении Общества была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.03.2013, по остальным налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012. По итогам проверки составлен акт от 20.08.2013 N 12-29/15дсп и принято решение N 20283444дсп о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании указанного решения Обществу доначислен и предложен к уплате налог на прибыль организаций в сумме 7 364 183 руб., НДС в сумме 25 156 265 руб., налог на имущество в сумме 10 662 руб.; начислены и предложены к уплате пени в общем размере 4 458 675, 83 руб.; Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 299 379, 40 руб. за неуплату НДС, в размере 1 472 836, 60 руб. за неуплату налога на прибыль, в размере 2 132, 40 руб. за неуплату налога на имущество.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 25.12.2013 N 626 решение Инспекции от 30.09.2013 N 20283444дсп оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым решением, Общество обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб и дополнения к ним, отзывы, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

По кассационной жалобе Общества.

Основанием доначисления налогов по общей системе налогообложения послужили выводы налогового органа о том, что в проверяемом периоде Общество в нарушение норм главы 26.3 НК РФ необоснованно применяло систему налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности "услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств" в отношении услуг по кузовному ремонту автотранспортных средств, для выполнения которых налогоплательщиком привлекался субподрядчик - ИП Сединкин А.Н. на основании договора от 01.07.2010 N 20/57.

Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав представленные доказательства и доводы сторон, исследовав заказ-наряды, акты-приема передачи, принимая показания ИП Сединкина А.Н., подтвердившего факт выполнения работ по кузовному ремонту по месту деятельности Общества, установив идентичность видов и объемов работ, выполненных ИП Сединкиным А.Н. и переданных в дальнейшим Обществом своим заказчикам в части кузовного ремонта, руководствуясь положениями статей 346.26, 346.27, 346.29 НК РФ, поддержали выводы налогового органа о неправомерном применении ООО "Полюс-ДМ" за проверяемый период системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении услуг по кузовному ремонту автотранспортных средств, для выполнения которых привлекался субподрядчик, указав, что фактически предпринимательскую деятельность, в отношении которой применён налогоплательщиком ЕНВД, осуществляет не заявитель, а индивидуальный предприниматель, привлечённый по договору подряда.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы суда апелляционной инстанции, исходит из положений норм материального права, указанных в судебном акте и обстоятельств, установленных по делу.

На основании пункта 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств.

Услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств - платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению.

В силу пункта 1 статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке; базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода (статья 346.27 НК РФ).

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункт 2 статьи 346.29 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ для исчисления единого налога на вмененный доход при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств применяется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Базовая доходность - 12000 рублей в месяц.

Согласно статье 346.27 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

При определении величины указанного физического показателя не учитывается численность наемных работников хозяйствующих субъектов, заключивших с налогоплательщиками ЕНВД договоры гражданско-правового характера на выполнение (оказание) для них работ (услуг).

В соответствии с пунктом 2.2 статьи 346.26 НК РФ на уплату единого налога не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек; организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.

С учетом изложенных норм права суды правомерно указали, что плательщиками ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке транспортных средств признаются организации, непосредственно выполняющие указанные работы (услуги) по конкретному месту осуществления деятельности и имеющие определенное количество работников, которые фактически задействованы в указанной деятельности (ремонт и техобслуживание).

Факт привлечения по договору подряда от 01.07.2010 ИП Сединкина А.Н. для выполнения работ по кузовному ремонту налогоплательщиком не оспаривается. При этом, как следует из оспариваемого решения Инспекции, в ходе проверки налоговым органом установлено отсутствие специального персонала, который может выполнить работы по восстановлению кузова легковых автомобилей.

В судебном заседании представитель налогоплательщика указал, что из-за большого объема ремонтных работ, который своими силами Общество не имело возможности выполнить, было принято решение о заключении с ИП Сединкиным А.Н. договора подряда на выполнение им кузовных ремонтных работ.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что Обществом не соблюдены условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право на применение ЕНВД в части выполнения кузовных ремонтных работ с привлечением третьего лица, и налогоплательщик должен был применять общую систему налогообложения для данного вида оказанных услуг, правильным.

Указанный вывод судов подтвержден имеющимися в деле доказательствами с правильным применением норм материального права.

Доводы Общества о том, что оказанные им спорные услуги подпадали под положения главы 26.3 НК РФ и правомерно облагались заявителем ЕНВД, основаны на неправильном толковании норм права, а потому подлежат отклонению.

Доводы Общества о неверном определении Инспекцией суммы доходов от вида деятельности, переведенного с ЕНВД на общую систему налогообложения; об отсутствии в оспариваемом решении налогового органа при определении доходов соответствующего обоснования со ссылками на первичные документы, отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции.

Как установлено судами, налоговый орган, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, принял выручку, определенную налогоплательщиком самостоятельно и отраженную по регистрам бухгалтерского учета (анализ счета 90) за 2010, 2011, 2012 годы; сумма выручки от выполнения работ по ремонту кузова легковых автомобилей определена с учетом данных оборотно-сальдовых ведомостей по счету 90.1.2 за 2010, 2011, 2012 годы, и сопоставления с заказ-нарядами.

Исследовав представленные сторонами первичные документы, оборотно-сальдовые ведомости, регистры бухгалтерского учета, суды обеих инстанций установили, что размер выручки Общества от спорного вида деятельности определен Инспекцией верно.

Вместе с тем судом апелляционной инстанции установлено, что налоговым органом был неверно произведен расчет доначисленного Обществу налога на прибыль, поскольку не были учтены общехозяйственные расходы налогоплательщика.

Проанализировав данные счета 44, расчет общехозяйственных расходов, представленный налогоплательщиком в материалы дела и произведенный с учетом положений пункта 9 статьи 274 НК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу о необоснованном доначислении налога на прибыль в размере 2 272 525 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, без учета общехозяйственных расходов, в связи с чем в указанной части признал решение Инспекции недействительным.

Доводы налогоплательщика о том, что судом апелляционной инстанции не учтены иные расходы Общества (на рекламные мероприятия, печать полиграфической продукции, на приобретение моющих средств и т.д.) судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку документально не подтверждены, в ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанциях ООО "Полюс-ДМ" не были заявлены.

Ссылка Общества на неверное определение налоговой базы по налогу на прибыль с указанием 327 заказ-нарядов судом кассационной инстанции не принимается, поскольку доход по работам, перечисленным в указанных заказ-нарядах, налоговым органом не был учтен при расчете доначисленных сумм налогов. Доказательства обратного налогоплательщиком не представлены.

Ссылка Общества на судебную практику по другим делам как основание к отмене судебного акта отклоняется, поскольку в каждом конкретном случае суды делают выводы с учетом установленных по делу обстоятельств, доводов и доказательств, представленных сторонами.

Учитывая изложенное, кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

По кассационной жалобе Инспекции.

Изменяя решение Арбитражного суда Тюменской области и удовлетворяя требования Общества в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 146, 166, 170, 171, 172 НК РФ, учитывая правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенную в постановлениях Президиума от 26.04.2011 N 23/11, от 06.07.2010 N 17152/09, от 25.06.2013 N 1001/13, пришел к выводу о том, что налоговый орган неправомерно доначислил НДС, соответствующие штрафы и пени без учета налоговых вычетов.

Как следует из материалов дела, доначисляя НДС в сумме 25 156 265 руб. в связи с применением Обществом в нарушение статьи 346.26 НК РФ в проверяемом периоде системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении услуг по кузовному ремонту, налоговый орган исходил из того, что само по себе наличие у налогоплательщика подтверждающих вычеты документов без отражения суммы данных вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС.

Суд апелляционной инстанции, опровергая доводы налогового органа по данному эпизоду, с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации правомерно указал, что несмотря на то, что налоговые вычеты носят заявительный характер, они не могут быть не учтены при доначислении НДС в случае переквалификации налоговым органом сложившихся хозяйственных отношений, поскольку в такой ситуации налогоплательщик ставится в невыгодное положение по сравнению с аналогичным налогоплательщиком, у которого не утрачено право на применение вычетов.

Вместе с тем, признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления всей суммы НДС, судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса.

Статьей 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 названного Кодекса.

Как установлено судом апелляционной инстанции, Общество в ходе проверки представило документы, подтверждающие право на соответствующие налоговые вычеты по НДС; размер стоимости материалов (в том числе НДС), использованных при кузовном ремонте и оплаченных Обществом, налоговым органом был установлен в ходе налоговой проверки, что нашло свое отражение в решении Инспекции.

При этом заявителем в материалы дела также представлена таблица расчета налоговых обязательств Общества по НДС, в которой указана стоимость материалов, использованных в деятельности по кузовному ремонту, данные которой соответствуют суммам, указанным Инспекцией в решении (7 168 913,60 руб.).

Суд апелляционной инстанции, установив, что при осуществлении спорного вида деятельности Общество несло расходы общехозяйственные, в стоимости которых также выставлялся к оплате НДС, проверив произведенный Обществом с учетом положений пункта 9 статьи 274 НК РФ расчет общехозяйственных расходов, пришел к выводу о необоснованности доначисления налога на прибыль в соответствующей части без учета общехозяйственных расходов.

В то же время при аналогичных обстоятельствах относительно доначисления НДС суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не доказан размер фактической обязанности Общества по уплате НДС, поскольку доначисленный налог не уменьшен на налоговые вычеты, и признал решение недействительным в части доначисления НДС в полном объеме.

При этом, как следует из материалов дела, налоговым органом и Обществом определена как стоимость материалов, использованных в деятельности по кузовному ремонту, так и размер общехозяйственных расходов (на основании анализа счета 44).

Налоговые вычеты в соответствии со статьей 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вопрос о предоставлении Обществом в ходе проверки документов, служащих основанием для применения вычетов в части общехозяйственных расходов, не был исследован судом апелляционной инстанции.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты приняты с нарушением статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по неполно исследованным материалам дела, без выяснения и учета всех обстоятельств спора, с нарушением норм материального права. В связи с чем вывод суда апелляционной инстанции об удовлетворении требований Общества по рассматриваемому эпизоду в полном объеме является преждевременным.

Для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, следовательно, судебные акты по эпизоду доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа подлежат отмене, а дело направлению в Арбитражный суд Тюменской области на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежит установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом вышеприведенных выводов кассационной инстанции, исследовать вопрос о праве Общества на применение налоговых вычетов по НДС, установить реальные налоговые обязательства Общества, для чего при необходимости в силу части 2 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предложить сторонам представить дополнительные доказательства в обоснование своей позиции, на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 24.06.2014 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 05.11.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда (в редакции определения об исправлении опечатки от 19.12.2014) по делу N А70-299/2014 отменить по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость в размере 25 156 265 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 2 299 379 руб. 40 коп., доначисления соответствующих сумм пени.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

В остальной части постановление от 05.11.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда (в редакции определения об исправлении опечатки от 19.12.2014) по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

Е.В. Поликарпов Г.В. Чапаева