Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2015 г. N Ф04-16719/15 по делу N А27-11494/2014

г. Тюмень

14 апреля 2015 г.

Дело N А27-11494/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 09 апреля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 апреля 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Новая сетевая компания" на решение от 16.09.2014 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Семенычева Е.И.) и постановление от 01.12.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Павлюк Т.В., Хайкина С.Н.) по делу N А27-11494/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Новая сетевая компания" (652470, Кемеровская область, город Анжеро - Судженск, ул. Ленина, 4, ИНН 4246017160, ОГРН 1104246000352) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Кемеровской области (652470, Кемеровская область, город Анжеро-Судженск, ул. Гагарина, 2, ИНН 4246001001, ОГРН 1044246005792) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Новая сетевая компания" - Васечко А.А. по доверенности от 21.01.2015 N 2;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Кемеровской области - Басалаева М.Е. по доверенности от 06.05.2013.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Новая сетевая компания" (далее - ООО "Новая сетевая компания", заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 24.03.2014 N 4 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2011, 2012 годы, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль и НДС, исчисления соответствующих сумм пени.

Решением от 16.09.2014 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 01.12.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела, просит принятые по делу судебные акты отменить, требования заявителя удовлетворить.

Инспекция возражает против доводов Общества согласно отзыву.

В судебном заседании на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 09 апреля 2015 года до 16 часов 00 минут.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и дополнений к ней, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Новая сетевая компания" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ряда налогов за 2011-2012 годы, по результатам которой принято решение от 24.03.2014 N 4 "о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 366 088,96 руб. за неуплату налога на прибыль, НДС, к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 884,20 руб. Также Обществу предложено уплатить доначисленные суммы налога на прибыль и НДС в общем размере 1 830 444,79 руб. и 176 556,64 руб. пени.

Основанием доначисления налога на прибыль и НДС послужили выводы налогового органа о неправомерном отнесении в состав расходов сверхнормативных тепловых потерь, которые, по мнению Инспекции, не формируют доходную часть, экономически не обоснованы, и неправомерном завышении налоговых вычетов в результате отнесения в состав вычетов сумм НДС, предъявленных ОАО "Каскад-Энерго" за сверхлимитные тепловые потери, не связанные с приобретением товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 02.06.2014 N 265 решение налогового органа утверждено.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований Общества, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам о том, что условиями заключенных между Обществом и ОАО "Каскад-энерго" договоров от 01.07.2011 N 48/11, от 09.11.2011 N 89/11 оплата фактических объемов тепловых потерь, не контролируемых приборами учета, не предусмотрена, спорные потери не заложены в тарифы, утвержденные Региональной энергетической комиссией, следовательно, они не формируют доходную часть, являются экономически необоснованными, соответственно, налоговым органом правомерно произведено доначисление налога на прибыль и НДС.

Правовые основы экономических отношений, возникающих в связи с производством, передачей, потреблением тепловой энергии, тепловой мощности, теплоносителя с использованием систем теплоснабжения, права и обязанности потребителей тепловой энергии, теплоснабжающих организаций, теплосетевых организаций регулируются Федеральным законом от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" (далее - Закон о теплоснабжении).

В соответствии с пунктом 6 статьи 4 Закона о теплоснабжении теплоснабжающие организации заключают с теплосетевыми организациями договоры оказания услуг по передаче тепловой энергии, теплоносителя и оплачивают указанные услуги по регулируемым ценам (тарифам) в порядке, установленном статьей 17 названного Закона.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что между ООО "Новая сетевая компания" и ОАО "Каскад - энерго" заключены договоры от 01.07.2011 N 48/11, от 09.11.2011 N 89/11, согласно которым Общество оказывало ОАО "Каскад - энерго" (заказчик) услуги по передаче тепловой энергии и теплоносителя абонентам заказчика через тепловые сети и устройства, принадлежащие ООО "Новая сетевая компания" на основании договоров аренды муниципального имущества (объекты коммунальной инфраструктуры - тепловые сети).

Дополнительным соглашением от 18.07.2011 к договору N 48/11 от 01.07.2011 в пункт 4.3 внесен перечень нормативных документов, по которым определяются фактические потери.

Дополнительным соглашением от 14.11.2011 внесены изменения в договор N 89/11 от 09.11.2011, исключены ряд пунктов, изменена редакция отдельных пунктов, внесен перечень нормативных документов, по которым определяется расчет потерь, исключено слово "фактические потери".

Из пункта 5 статьи 13 Закона о теплоснабжении следует, что обязанность по компенсации потерь в тепловых сетях законом возложена на теплосетевые организации, в том числе и посредством приобретения тепловой энергии (мощности) и (или) теплоносителя у теплоснабжающих организаций и ее оплате по регулируемым ценам.

Так, пунктом 2.2 договора от 09.11.2011 N 89/11 в редакции дополнительного соглашения от 14.11.2011 стороны предусмотрели, что Общество обязано приобретать и оплачивать тепловую энергию и теплоноситель у Заказчика в объеме, необходимом для компенсации потерь тепловой энергии и горячей воды по тарифам, утвержденным Региональной энергетической комиссией Кемеровской области по соответствующей тарифной группе, возникших в тепловых сетях и устройствах, принадлежащих Исполнителю на праве собственности или ином установленном законом основании, с целью выполнения взятых на себя обязательств, в соответствии с пунктом 1.1 настоящего договора.

Заказчик производит расчет потерь тепловой энергии и теплоносителя, приобретаемых Обществом в целях компенсации Заказчику потерь тепловой энергии и теплоносителя в тепловых сетях Исполнителя, на основании следующих нормативных документов:

- приказа Министерства энергетики Российской Федерации от 30.12.2008 N 325 "Об организации в Министерстве энергетики Российской Федерации работы по утверждению нормативов технологических потерь при подаче тепловой энергии";

- "Организационно - методических рекомендаций по пользованию системами коммунального теплоснабжения", утвержденных приказом Госстроя России от 21.01.2000 N 92;

- "Рекомендаций по организации учета тепловой энергии и теплоносителей на предприятиях, в учреждениях и организациях жилищно-коммунального хозяйства и бюджетной сферы", утвержденных приказом Госстроя России от 11.10.1999 N 73;

- "Методики определения количеств тепловой энергии и теплоносителя в водяных системах коммунального теплоснабжения (практическое пособие к рекомендациям по организации учета тепловой энергии и теплоносителей на предприятиях, в учреждениях и организациях жилищно-коммунального хозяйства и бюджетной сферы) МДС 41-4.2000", утвержденной приказом Госстроя России от 06.05.2000 N 105 (далее - Методика N 105);

- "Правил учета тепловой энергии и теплоносителя", утвержденных Минтопэнерго РФ 12.09.1995 N Вк-4936, зарегистрированных в Минюсте РФ 25.09.1995 N 954" (пункт 4.3 договора от 09.11.2011 N 89/11 в редакции дополнительного соглашения от 14.11.2011).

Аналогичный перечень нормативных документов, на основании которых рассчитываются фактические потери тепловой энергии и теплоносителя в сетях Общества, предусмотрен и пунктом 4.3 договора от 01.07.2011 в редакции дополнительного соглашения от 18.07.2011.

В соответствии с условиями договоров ОАО "Каскад-энерго" предоставляет ООО "Новая сетевая компания" счета-фактуры на оплату тепловой энергии и теплоносителя, а Общество обязано оплачивать стоимость потерь тепловой энергии и теплоносителя, возникающих в тепловых сетях (пункты 4.4, 4.5 договоров).

Таким образом, условиями данных договоров обязанность по компенсации потерь в тепловых сетях возложена на ООО "Новая сетевая компания" посредством приобретения тепловой энергии и теплоносителя у ОАО "Каскад-энерго" и ее оплате по регулируемым ценам.

При этом сторонами в договорах также согласовано условие, в соответствии с которым расчет потерь производится на основании нормативных документов, указанных в пункте 4.3 договоров.

ООО "Новая сетевая компания" указывало, что расчетное количество тепловых потерь (при отсутствии приборов учета), предъявляемое Обществу, определяется на основании пункта 40 "Организационно - методических рекомендаций по пользованию системами коммунального теплоснабжения", утвержденных приказом Госстроя России от 21.01.2000 N 92, в соответствии с которым при отсутствии средств и систем измерений (расчетный метод учета) все необходимые данные принимаются из теплового, пароконденсатного или водного балансов, а также по данным, приведенным в договоре на теплоснабжение или измеренным на узле учета источника тепла с расчетом потерь тепловой энергии и теплоносителей до границы раздела эксплуатационной ответственности. Количество тепловой энергии и теплоносителя, потребленных абонентами, определялось расчетным методом в соответствии с Методикой N 105, что соответствует условиям заключенных договоров.

При этом суммарное теплопотребление всех абонентов без приборов учета во всех системах теплопотребления, включая все виды тепловых потерь на участках тепловой сети, находящихся на балансе этих абонентов, определялось из уравнения теплового баланса системы теплоснабжения = тепловая энергия, отпущенная источником теплоснабжения в тепловую сеть за расчетный период, Гкал (ГДж) - суммарное количество тепловой энергии, потребленной абонентами, теплопотребление которых определено приборным и приборно-расчетным методами учета, включая все виды тепловых потерь на участках тепловой сети, находящихся на балансе этих абонентов, за расчетный период, Гкал (ГДж) - потери тепловой энергии трубопроводами тепловой сети теплоснабжающей организации, связанные со всеми видами утечки и слива теплоносителя, Гкал (ГДж) - тепловые потери трубопроводами тепловой сети теплоснабжающей организации через тепловую изоляцию, Гкал (ГДж).

В подтверждение данных доводов в ходе проверки представлены расчеты нормативных тепловых потерь, расчеты количества потребления тепловой энергии и горячей воды абонентами ОАО "Каскад-энерго", расчеты фактического потребления тепловой энергии абонентами ОАО "Каскад-энерго", не имеющих приборов учета, акты приемки поставленной тепловой энергии и теплоносителя.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд устанавливает достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не исследованы представленные в материалы дела расчеты фактических тепловых потерь с учетом данных, отраженных в расчетах фактического потребления тепловой энергии абонентами ОАО "Каскад-энерго", не имеющих приборов учета; не дана надлежащая правовая оценка доводам налогоплательщика о том, что объем тепловых потерь определен расчетным методом на основании нормативных документов, согласованных в договорах от 01.07.2011 N 48/11, от 09.11.2011 N 89/11. Сторонами при расчетах объем потерь не оспаривался.

Кроме того, постановлениями Региональной энергетической комиссии Кемеровской области от 01.07.2011 N 106, от 06.12.2011 N 331 установлены тарифы на услуги по передаче тепловой энергии ООО "Новая сетевая компания".

Согласно ответу Региональной энергетической комиссии по Кемеровской области к нормативным потерям относятся потери, рассчитанные в соответствии с Порядком определения нормативов технологических потерь при передаче тепловой энергии, теплоносителя, утвержденного приказом Минэнерго России от 30.12.2008 N 325.

При определении платы за услуги по передаче тепловой энергии по тепловым сетям учитываются расходы на эксплуатацию тепловых сетей и расходы на оплату тепловой энергии, израсходованной на передачу тепловой энергии по тепловым сетям (потери тепловой энергии в сетях). К эксплуатационным технологическим затратам и потерям относятся затраты и потери теплоносителя (сетевой воды, пара) в пределах установленных норм, а также потери тепловой энергии с затратами и потерями теплоносителя и через теплоизоляционные конструкции. Нормативные потери тепловой энергии определяются по формуле и включаются в калькуляцию расходов по передаче тепловой энергии (пункты 58, 61.2 Методических указаний по расчету тарифов (цен) на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных приказом Федеральной службы по тарифам от 06.08.2004 N 20-э/2).

В пункте 59 Методических указаний установлен порядок расчета платы за услуги по передаче тепловой энергии в виде тарифа на передачу по тепловым сетям единицы тепловой энергии. Из формулы расчета тарифа следует, что в основу расчета положена, в том числе необходимая валовая выручка теплосетевой организации на регулируемый период по оказанию услуг по передаче тепловой энергии в паре или в горячей воде.

Из расшифровки необходимой валовой выручки ООО "Новая сетевая компания" на услуги по передаче тепловой энергии на 2011 год, являющейся приложением N 2 к постановлению Региональной энергетической комиссии Кемеровской области от 01.07.2011 N 106 (том 3 л.д. 22), расчетное количество тепловых потерь на 2011 год, учитываемых при определении тарифа на услуги по передаче тепловой энергии, составило 23,12 тыс.Гкал.

Постановлением Региональной энергетической комиссии Кемеровской области от 06.12.2011 N 329 утверждены нормативы технологических потерь при передаче тепловой энергии, теплоносителя по тепловым сетям предприятий Кемеровской области на 2012 год, в том числе для ООО "Новая сетевая компания" в размере 25,0678 тыс.Гкал.

Общество указывает, что объем фактических тепловых потерь, предъявленных к оплате за проверяемый период, не превысил нормативы технологических потерь, установленные Региональной энергетической комиссией Кемеровской области.

Данные обстоятельства судами в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не были исследованы.

Суды, признавая обоснованным довод налогового органа о завышении налоговых вычетов в результате отнесения в состав вычетов суммы НДС, предъявленные ОАО "Каскад-энерго" за спорные тепловые потери, указали, что операции по оплате потерь не являются операциями по реализации товаров (работ, услуг) в смысле пункта 39 НК РФ, отсутствует дальнейшая реализация части приобретенной тепловой энергии в виде ее потерь в стоимостном выражении, отсутствует и объект обложения НДС.

Суд кассационной инстанции считает данный вывод судов ошибочным, при этом судами не учтено следующее.

Статьей 539 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) закреплена обязанность энергоснабжающей организации по подаче абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергии и обязанность абонента по оплате принятой энергии.

В соответствии с пунктом 1 статьи 544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

В отношении количества энергии, не дошедшей до потребителей, сетевая компания по отношению к теплоснабжающей организации сама выступает в качестве потребителя, вследствие чего у нее возникает обязанность по уплате стоимости энергии на основании статьи 544 ГК РФ.

Поскольку услуги по передаче тепловой энергии являются операциями, облагаемыми НДС, а приобретение тепловой энергии для компенсации тепловых потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация на основании статей 171, 172 НК РФ вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком тепловой энергии.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций сделали выводы по неполно исследованным обстоятельствам по делу, что привело к принятию неправильного решения, в связи с чем судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежит установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом вышеприведенных выводов кассационной инстанции, обязать стороны при необходимости представить дополнительные доказательства в обоснование своей позиции, на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 16.09.2014 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 01.12.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-11494/2014 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева