Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2017 г. N Ф04-6775/16 по делу N А81-1044/2016

г. Тюмень

16 февраля 2017 г.

Дело N А81-1044/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 февраля 2017 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Ныдинское" на решение от 11.08.2016 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Лисянский Д.П.) и постановление от 22.11.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Золотова Л.А., Сидоренко О.А.) по делу N А81-1044/2016 по заявлению закрытого акционерного общества "Ныдинское" (629750, Ямало-Ненецкий автономный округ, Надымский район, с. Ныда, ул. Советская, 19, ИНН 8903008982, ОГРН 1028900579180) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629730, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Надым, проезд 2-й, ИНН 8903009190, ОГРН 1048900204154) об оспаривании решения.

Другие лица, участвующие в деле: общество с ограниченной ответственностью "Интер" (644043, Омская область, г. Омск, ул. Красный путь, д. 22, кв. 121, ИНН 5503236749, ОГРН 1125543043801).

В заседании приняли участие представители:

от закрытого акционерного общества "Ныдинское" - Кошелев А.В., генеральный директор по приказу от 01.11.2016, Семенов А.В. по доверенности от 10.01.2017, Якубенко В.Ю. по доверенности от 29.11.2016, Овчинников Д.В. по доверенности от 29.11.2016;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Чечнев Э.Г. по доверенности от 20.12.2016, Анигуричи Е.А. по доверенности от 21.07.2016.

Суд установил:

закрытое акционерное общество "Ныдинское" (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель, ЗАО "Ныдинское") обратилось в Арбитражный суд Ямало- Ненецкого автономного округа с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 01.12.2015 N 38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 11.08.2016 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 22.11.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда, требования заявителя удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2012 год в сумме 1 839 405 руб. и за 2013 год в сумме 2 622 375 руб., а также начисления соответствующих сумм пени и штрафов по НДС. С учетом смягчающих обстоятельств размер штрафов, установленных решением от 01.12.2015 N 38, уменьшен в три раза.

В кассационной жалобе и в дополнениях к ней Общество, ссылаясь на нарушение судами норм процессуального права, неполное исследование доказательств, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить, дело направить на новое рассмотрение.

В обоснование доводов кассационной жалобы налогоплательщик указывает на то, что Общество и ООО "Интер" имели обособленный друг от друга штат работников, осуществляли разные, не связанные друг с другом виды деятельности, вели раздельный учет доходов и расходов, следовательно, не являлись одним хозяйствующим субъектом. По мнению заявителя, сами по себе взаимозависимость организаций, передача в безвозмездное пользование АЗС, отсутствие у ООО "Интер" собственных сил и средств для ведения самостоятельной хозяйственной деятельности не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Инспекция возражает против доводов Общества согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты в обжалуемой части подлежащими отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой составлен акт от 24.07.2015 N 24 и принято решение от 01.12.2015 N 38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общем размере 16 017 491 руб., по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 2 001 976 руб.; по статье 119 НК РФ в виде штрафа в размере 10 639 534 руб.

Данным решением Обществу также доначислены НДС в общей сумме 28 927 748 руб., налог на имущество организаций в сумме 10 372 753 руб., транспортный налог в сумме 748 049 руб., начислены соответствующие суммы пени.

Кроме того, решением Инспекции уменьшена сумма убытка, исчисленная Обществом при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) для сельскохозяйственных производителей, за 2012 год в размере 79 615 038 руб., за 2013 год в размере 72 738 582 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 19.02.2016 N 28 решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Применительно к доводам кассационной жалобы основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о создании Обществом схемы уклонения от налогообложения, направленной на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие применения схемы "дробления бизнеса". Данные действия осуществлены заявителем с участием организации ООО "Интер".

Частично отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 346.1, 346.2 НК РФ, пришел к выводу о подтвержденности в рамках настоящего дела совершения Обществом преднамеренных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения взаимозависимыми организациями с целью минимизации налоговых платежей.

Вместе с тем суд первой инстанции посчитал неправомерным применение налоговым органом при доначисление НДС единой ставки 18%, в том числе и к реализованной сельскохозяйственной продукции, в связи с чем предложил сторонам провести совместную сверку операций налогоплательщика, подлежащих налогообложению НДС по ставке 10% в соответствии с положениями пункта 2 статьи 164 НК РФ за 2012-2013 годы.

Принимая во внимание результаты совместной сверки, которая была проведена без разногласий, суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС за 2012 год в сумме 1 839 405 руб. и за 2013 год в сумме 2 622 375 руб., а также начисления соответствующих сумм пени и штрафов.

Кроме того, установив наличие смягчающих вину обстоятельств, суд первой инстанции счел необходимым уменьшить размеры всех штрафов, установленных решением Инспекции от 01.12.2015, в три раза по сравнению с размерами, установленными соответствующими статьями НК РФ.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции.

Между тем судами по эпизоду получения необоснованной налоговой выгоды в результате "дробления бизнеса" не учтено следующее.

Главой 26.1 НК РФ установлен специальный налоговый режим "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)".

Из положений пункта 2 статьи 346.2 НК РФ следует, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

По смыслу положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) применение налогоплательщиками специальных налоговых режимов, наряду с уменьшением налоговой базы, получением налогового вычета, возмещением налога из бюджета, объединяется понятием налоговой выгоды.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Проявлением недобросовестности является создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Вышеуказанное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным им сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган (статьи 65 и часть 5 статьи 200 названного Кодекса).

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора доказательства, представленные налоговым органом и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В настоящем деле суды первой и апелляционной инстанций, делая вывод о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в результате разделения хозяйственной деятельности (бизнеса) со взаимозависимым лицом ООО "Интер" с целью формального соблюдения 70-процентного лимита в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), установленного пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, исходили из наличия обстоятельств, свидетельствующих о взаимозависимости указанных организаций, о том, что особенности отношений между указанными организациями оказывают влияние на результаты и условия сделок, совершаемых этими лицами, и экономические результаты деятельности этих лиц.

Признавая правомерным доначисление Инспекцией оспариваемых сумм налогов (соответствующих сумм пени и штрафа), суды сочли доказанными налоговым органом обстоятельства создания Обществом и его контрагентом схемы "дробления бизнеса" с целью получения необоснованной налоговой выгоды с учетом следующего:

- Общество собственными силами построило и поставило себе на учет производственно-технологический комплекс АЗС на земельном участке, полученном по договору аренды от 17.04.2007 N ДГУ-Ц-34-198, заключенному между заявителем и Главным управлением по земельным ресурсам Омской области; арендная плата оплачивалась Обществом; вместе с тем указанный объект налогоплательщиком при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности для извлечения прибыли не использовался, а был передан по договору от 01.08.2012 N 08/12-ДБП в безвозмездное пользование ООО "Интер";

- ООО "Интер" было создано практически сразу после окончания строительства АЗС в г. Омске, принадлежащей на праве собственности налогоплательщику; ООО "Интер" осуществляло свою деятельности исключительно на территории вышеназванного АЗС, иной деятельности общество не осуществляло, собственной материально-технической базы не имело; фактически деятельность АЗС осуществлялась под вывеской ЗАО "Ныдинское" с использованием логотипов заявителя;

- при сложении доходов и расходов Общества и ООО "Интер" доля дохода от реализации, произведенной ЗАО "Ныдинское" сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), в период 2012 - 2013 годы составляла менее 70 процентов, что в свою очередь указывает на отсутствие у налогоплательщика права на применение в спорном периоде льготного налогового режима, установленного для сельскохозяйственных товаропроизводителей главой 26.1 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы кассационной жалобы Общества о том, что признавая состоятельными выводы налогового органа относительно наличия противозаконной "схемы дробления бизнеса", суды не установили, какими достаточными обстоятельствами и (или) последовательными действиями обществ на протяжении проверенного периода подтверждается наличие этой схемы (например, осуществление обществами видов деятельности, которые в целом представляют собой единый производственный (технологический) процесс, или неразрывно взаимосвязаны с учетом фактической организации деятельности).

Гражданское законодательство Российской Федерации рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, которая основана на признании равенства участников регулируемых им отношений, а также недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела. Не может рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение создание юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.04.2013 N 15570/12 отметил, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Так, если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что основными видами деятельности ЗАО "Ныдинское" в проверяемом периоде являлись: разведение оленей, разведение КРС и свиней, рыбодобыча, предоставление в аренду имущества и транспортных средств, оказание автотранспортных услуг; в то время как ООО "Интер" осуществляло деятельность по розничной торговле моторным топливом и прочими товарами, что свидетельствует о том, что налогоплательщик и ООО "Интер" осуществляли различные, независимые друг от друга виды деятельности.

Принимая во внимание наличие родственных связей между руководителями и учредителями налогоплательщика и ООО "Интер", организационной подчиненности единственного учредителя ООО "Интер" Кошелева С.В. генеральному директору Общества Кошелеву А.В., суды сделали вывод о взаимозависимости обществ, указав, что данные обстоятельства оказали влияние на условия и результаты совершаемых ими сделок.

Между тем взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651).

Наличие взаимозависимости налогоплательщиков само по себе не снимает с налогового органа обязанности по доказыванию тех обстоятельств, каким именно образом данный факт повлиял на те или иные результаты правоотношений взаимозависимых лиц.

Суды первой и апелляционной инстанций, установив факт взаимозависимости Общества и ООО "Интер", ограничились лишь констатацией данного факта и описанием сложившихся между организациями отношений; делая вывод о том, что безвозмездное пользование ООО "Интер" комплексом АЗС, принадлежащем заявителю на праве собственности, свидетельствует о согласованности действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, суды не установили, в чем выразился экономический результат от этих действий и как он повлиял на формирование налоговой базы у налогоплательщика.

Вместе с тем самостоятельное определение формы ведения предпринимательской деятельности (в том числе осуществление ее как одним субъектом предпринимательской деятельности, так и несколькими), особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров, ведение предпринимательской деятельности совместно с другими участниками гражданского оборота, использование одного бренда (общей вывески), отвечающее требованиям гражданского законодательства в Российской Федерации в отсутствие иных доказательств, не могут сами по себе рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной.

Доводам налогоплательщика о том, что каждое из обществ являлось самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых правоотношений, вело различные, независимые друг от друга виды деятельности, имело обособленный штат сотрудников, обособленное имущество, самостоятельно исполняло обязательства по договорам с контрагентами, самостоятельно вело учет своих доходов и расходов, исчисляло налоги и представляло в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность, самостоятельно оплачивало текущие расходы, судами всесторонняя оценка не дана.

Не получили должной оценки и аргументы Общества об отсутствии в материалах дела доказательств подконтрольности системы расчетов, финансирования заявителем ООО "Интер" и изъятия у него средств, полученных в качестве выручки; доказательств влияния должностных лиц Общества на принимаемые третьим лицом решения относительно финансово-хозяйственной деятельности организации.

Ссылка суда первой инстанции на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 30.06.2009 N 1229/09, суд кассационной инстанции признает необоснованной, поскольку она сформирована в отношении иных фактических обстоятельств дела и неприменима к рассматриваемым отношениям.

Признавая правомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, суды не предложили Инспекции представить доводы и доказательства того, что действия Общества были направлены исключительно на получение именно необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что выводы судов о подтверждении направленности действий Общества и третьего лица на получение необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в формальном уменьшении собственной выручки налогоплательщика от видов деятельности, которые не относятся к сельскохозяйственному производству, для сохранения права на применение льготного налогового режима, сделаны по неполно исследованным материалам дела, в связи с чем судебные акты по эпизоду доначисления налогов (пени, штрафов), уменьшения убытков, связанному с получением необоснованной налоговой выгоды (в том числе в части удовлетворения требований Общества по данному эпизоду), подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы и доводы сторон относительно обстоятельств ведения предпринимательской деятельности обществ в проверенном периоде на предмет самостоятельности, относительно возможности признания достаточным объема доказательств о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, относительно правомерности привлечения Общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон.

По результатам рассмотрения дела необходимо также распределить судебные расходы, в том числе по кассационной жалобе.

Частично удовлетворяя требования заявителя по эпизоду привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ, суд первой инстанции установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств и посчитал возможным с учетом положений статей 112, 114 НК РФ уменьшить размер штрафа в 3 раза.

В отношении указанного эпизода Обществом в кассационной жалобе не приведены доводы, по которым налогоплательщик не согласен с выводами судов первой и апелляционной инстанций, в связи с чем судебные акты подлежат оставлению без изменения в указанной части.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 11.08.2016 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 22.11.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-1044/2016 оставить без изменения по эпизоду уменьшения размера штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в три раза.

В остальной части решение от 11.08.2016 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 22.11.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева