Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 мая 2017 г. N Ф04-1291/17 по делу N А75-8320/2016

г. Тюмень

5 мая 2017 г.

Дело N А75-8320/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 мая 2017 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Серковой Л.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре на решение от 25.10.2016 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Чешкова О.Г.) и постановление от 26.01.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кливер Е.П., Иванова Н.Е., Киричёк Ю.Н.) по делу N А75-8320/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЛВЛ Стройпроект" (628012, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Ханты-Мансийск, улица Рознина,71,офис 2; ОГРН 1058600022238, ИНН 8601026304) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, 2; ОГРН 1048600009963, ИНН 8601017571), Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, 2;

ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258) о признании недействительными решений.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Сизикова Л.В.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "ЛВЛ Стройпроект" - Айданова Е.В. по доверенности от 26.05.2016, Самолов О.А. директор на основании протокола от 31.08.2014 N 39;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре - Сервета С.А. по доверенности от 05.12.2016;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре - Ятченко А.В. по доверенности от 18.08.2016.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЛВЛ-Стройпроект" (далее - ООО "ЛВЛ-Стройпроект", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - налоговый орган, Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление) о признании решения от 19.01.2016 N 01/2016 недействительным в части исключения расходов в виде затрат на устройство проездов и тротуаров (пункт 2.2.4.3) и в части включения в состав прямых расходов затрат по проектным работам (пункт 2.2.6.1) и о признании недействительным решения от 27.04.2016 N 07/107.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2016, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2017, заявление Общества о признании недействительным решения Инспекции удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение и постановление, принять новый судебный акт.

Податель жалобы считает, что расходы на выполнение проектных работ, связанных со строительством домов второй очереди комплексной жилой застройки по ул. Землеустроителей - переулок Рождественский в г. Ханты - Мансийске, подлежат включению в состав прямых, а не косвенных расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Кроме того, налоговый орган считает, что расходы в виде затрат на строительство проездов и тротуаров обоснованно не приняты Инспекцией, поскольку они являются затратами на создание основного средства - объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию и зарегистрированного в общеустановленном порядке в 2014 году, в связи с чем расходы не могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 год; асфальтированные территории, подъездные пути относятся к объектам внешнего благоустройства, являются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации, и не включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли; в связи с безвозмездной передачей имущества у Общества отсутствовали правовые основания для учета расходов.

Общество возражает против доводов Инспекции согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом в период с 31.03.2015 по 09.10.2015 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "ЛВЛ-Стройпроект" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, о чем составлен акт проверки от 24.11.2015 N 31/2015 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 19.01.2016 N 01/2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением налогоплательщику дополнительно начислен налог на прибыль организаций в сумме 3 006 268 руб., пени за несвоевременную уплату указанного налога и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 300 461 руб., а также пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и штраф в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Управления от 27.04.2016 N 07/107 оспариваемое Обществом решение Инспекции в части выводов, изложенных в пунктах 2.2.4.3, 2.2.6.1 решения, оставлено без изменения.

Полагая, что решение Инспекции от 19.01.2016 N 01/2016 в части доначисления налога на прибыль по основаниям, указанным в пунктах 2.2.4.3, 2.2.6.1 решения, а также решение Управления, которым решение от 19.01.2016 N 01/2016 в указанной выше части оставлено без изменения, не соответствуют нормам действующего законодательства и нарушают права налогоплательщика, Общество обратилось в арбитражный суд.

Применительно к доводам кассационной жалобы основанием для исключения Инспекцией суммы расходов Общества на проектные работы в размере 19 916 375, 39 руб. из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по указанному налогу за 2013 год, послужили выводы налогового органа о необходимости включения расходов на выполнение проектных работ, связанных со строительством домов второй очереди комплексной застройки по ул. Землеустроителей - пер. Рождественский в г. Ханты-Мансийске, в состав прямых расходов и об их учете при исчислении налога на прибыль по мере реализации квартир (пункт 2.2.6.1 решения).

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, руководствуясь положениями статей 137, 138, 247, 252, 254, 265, 318 Налогового кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о незаконности оспариваемого решения Инспекции по данному эпизоду.

При этом суды исходили из того, что согласно учетной политике Общества для целей налогообложения на 2013 год спорные расходы отнесены к числу косвенных расходов; вмешательство налогового органа в учетную политику Общества осуществлено неправомерно, поскольку налогоплательщик имеет право самостоятельно определять группировку затрат.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Из анализа статей 247, 252, 254, 265, 318 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что отнесение расходов на производство и реализацию к числу косвенных или прямых расходов определяет возможность их единовременного учета в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, при этом указанным образом учитываются именно косвенные расходы, в то время как прямые расходы могут учитываться налогоплательщиком для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль только по мере реализации созданной продукции; при этом действующее законодательство в определенных пределах позволяет налогоплательщику определять их в учетной политике самостоятельно.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что учетная политика ООО "ЛВЛ-Стройпроект" для целей бухгалтерского и налогового учета на 2013 год определена приказом от 31.12.2012 N 10 "Об учетной политике на 2013 год"; согласно учетной политике ООО "ЛВЛ-Стройпроект" доходы и расходы организации для целей налогообложения по налогу на прибыль определяются по методу начисления, в том налоговом периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Из анализа пункта 4.2 учетной политики Общества "Прямые и косвенные расходы" можно сделать вывод, что к косвенным расходам относятся общехозяйственные, расходы на благоустройство территории, проектные работы.

Из материалов дела следует, что расходы в размере 19 916 375, 39 руб. понесены Обществом на основании договора подряда от 01.08.2011 б/н, заключенного с ООО "Югорский лесопромышленный холдинг", на разработку рабочей проектной документации "Проект планировочной организации земельного участка "Комплексная жилая застройка по ул. Землеустроителей - переулок Рождественский в г. Ханты-Мансийске 2-я очередь; проект двухэтажных жилых домов с несущими конструкциями из ЛВЛ-бруса (4 десятиквартирных дома, 3 восьмиквартирных дома, 4 двухквартирных дома)"; стоимость работ по вышеуказанному договору составляет 19 916 375, 39 руб. и определена сметой N 2; работы, предусмотренные договором подряда от 01.08.2011 б/н, приняты Обществом на основании акта выполненных работ от 30.06.2013 N 7.

Данные расходы учтены налогоплательщиком в полном объеме единовременно при определении своих налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2013 год.

При этом судами верно указано на то, что выводы Инспекции о безусловном отнесении спорных расходов на проектирование к материальным затратам, определяемым в соответствии с пунктом 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, соответственно, к прямым расходам, не могут быть признаны законными, поскольку свидетельствуют о вмешательстве в учетную политику Общества, имеющего право на самостоятельное определение группировки и порядка учета своих затрат; к материальным расходам, которые могут быть включены в состав прямых, пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом положений подпунктов 1, 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены затраты, связанные с приобретением сырья и (или) материалов, комплектующих изделий, используемых в производстве товаров (выполнения работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом. Применительно к обстоятельствам настоящего дела проектные работы не могут быть отнесены к обозначенным выше затратам.

Отнесение спорных расходов к числе косвенных также мотивировано Обществом также тем, что предметом договора подряда от 01.08.2011 являлись услуги по разработке рабочей проектной документации "Проект планировочной организации земельного участка объекта "Комплексная жилая застройка по ул. Землеустроителей - переулок Рождественский в г. Ханты-Мансийске. 2-я очередь", то есть документации по всему объекту строительства, и расходы на оплату таких услуг также относятся ко всему объекту строительства в целом и не могут быть отнесены на отдельный строящийся жилой дом.

Кроме того, выполнение проектных работ комплексной застройки не включено в производственную деятельность налогоплательщика, поэтому разработка проекта контрагентом с учетом требований учетной политики не будет являться для Общества работой производственного характера, в связи с чем расходы на оплату таких работ не включены в состав материальных затрат или иных прямых расходов.

На основании вышеизложенного кассационная инстанция соглашается с выводами судов о незаконности оспариваемого решения Инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль за 2013 года в связи с исключением из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по такому налогу, затрат на оплату проектных работ в сумме 19 916 375, 39 руб., а также в части начисления соответствующих сумм пени и штрафа за неполную и несвоевременную уплату указанного налога.

Оснований для отмены обжалуемых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.

Другим основанием для доначисления Обществу налога на прибыль (пени, штрафа) послужили выводы Инспекции о том, что расходы в сумме 13 800 000 руб. по договору от 24.12.2012 N 1405/ЛВЛ-УТС на выполнение работ по благоустройству территории малоэтажной застройки в поселке ОМК (пункт 2.2.4.3 решения) являются затратами на создание основного средства - объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию и зарегистрированного в установленном порядке в 2014 году, поэтому не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 год.

Удовлетворяя требования Общества и признавая незаконным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2013 год в сумме 612 763 руб., суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что факт выполнения работ и достоверность первичных учетных документов, представленных налогоплательщиком, налоговым органом не оспаривается; в ходе проверки установлен факт несения налогоплательщиком в 2013 году расходов на устройство проездов и тротуаров в сумме 13 800 000 руб.; в бухгалтерском учете указанные расходы не отражены на затратных счетах, а уменьшают сумму резерва, созданного в бухгалтерском учете до 2012 года; нормативно-правовое обоснование в подтверждение правомерности выводов о том, что расходы в сумме 13 800 000 руб. являются затратами на создание основного средства - объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию и зарегистрированного в 2014 году, поэтому не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013 год, Инспекцией не приведено; квалификация объектов благоустройства (устройство асфальтовых проездов, стоянок, тротуаров) в качестве основных средств в рассматриваемом случае является ошибочной, поскольку в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, и что объекты "Сети водоснабжения", "Устройство тротуаров и дорожного покрытия по ул. Землеустроителей - пер. Рождественский" переданы Обществом безвозмездно в муниципальную собственность; затраты на создание подлежащих безвозмездной передаче в муниципальную собственность объектов благоустройства правомерно включены Обществом в расходы по строительству объекта "Комплексная жилая застройка 3,5 га в г. Ханты-Мансийске, ул. Землеустроителей - пер. Рождественский" в том налоговом периоде, в котором они осуществлены (2013 год).

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Судами установлено и материалами дела подтверждается:

- сумма расходов 13 800 000 руб., исключенная налоговым органом из состава расходов ООО "ЛВЛ-Стройпроект" за 2013 год, представляет собой сумму затрат, понесенных Обществом по договору от 24.12.2012 N 1405/ЛВЛ-УТС, заключенному между ООО "ЛВЛ-Стройпроект" (заказчик) и ООО "СТК "УралТрансСтрой" (исполнитель) на выполнение работ по благоустройству территории малоэтажной застройки в поселке ОМК на объекте "Жилая застройка по адресу: г. Ханты-Мансийск, ул. Землеустроителей - пер. Рождественский", включая устройство асфальтовых проездов, стоянок, тротуаров;

- в отношении вышеуказанного объекта Общество осуществляет функции заказчика-застройщика, что налоговым органом не оспаривается;

- факт реального выполнения работ, предусмотренных договором, и несения Обществом затрат на оплату таких работ подтверждается актом выполненных работ формы КС-2 от 25.12.2013, платежными поручениями в период с 24.05.2013 по 04.12.2013 на общую сумму 13 800 000 руб.

Из положения статей 256, 257 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода, при этом объекты внешнего благоустройства, даже при условии признания их амортизируемым имуществом, не подлежат амортизации.

Из материалов дела следует, что устройство проездов (покрытия из асфальтобетона) и тротуаров, осуществленное в данном случае Обществом с привлечением субподрядчика, предусмотрено договором аренды земельного участка от 03.10.2007 N 325-АЗ, предоставленного ООО "ЛВЛ-Стройпроект" для комплексного освоения в целях жилищного строительства объекта "Жилая застройка по адресу: г. Ханты-Мансийск, ул. Землеустроителей - пер. Рождественский", с условием о последующей безвозмездной передаче таких объектов в муниципальную собственность.

Согласно пункту 3.1.10 договора аренды земельного участка от 03.10.2007 N 325-АЗ по окончании строительства Общество обязано безвозмездно передать в муниципальную собственность объекты инженерной инфраструктуры, которые должны быть построены в течение года со дня утверждения проекта планировки территории.

В протоколе от 18.09.2007 N 78 о результатах открытого аукциона по продаже права на заключение договора аренды земельного участка по адресу: г. Ханты-Мансийск, в районе ул. Землеустроителей - пер. Рождественский, предназначенного для комплексного освоения в целях жилищного строительства, также указано, что одним из условий аукциона является строительство объектов инженерной инфраструктуры и их безвозмездная передача после окончания строительства в муниципальную собственность.

Обязательство по безвозмездной передаче объектов "Сети водоснабжения", "Устройство тротуаров и дорожного покрытия по ул. Землеустроителей - пер. Рождественский" на площади 16 956,9 кв.м исполнено Обществом 20.11.2015, в соответствии с актом приема-передачи имущества в муниципальную собственность, составленным между ООО "ЛВЛ-Стройпроект" и Департаментом муниципальной собственности Администрации города Ханты-Мансийска.

Таким образом, суды верно указали, что построенные в ходе застройки земельного участка объекты внешнего благоустройства не использовались и не могли использоваться Обществом в качестве основного средства и амортизируемого имущества, поскольку не предназначены для производства и реализации товаров, а также для обеспечения экономической деятельности ООО "ЛВЛ-Стройпроект", и не могут быть использованы для извлечения Обществом дохода в силу невозможности осуществления их возмездной реализации, как в качестве самостоятельных объектов, так и в составе строящихся объектов (малоэтажная жилая застройка, жилые дома, квартиры в них).

При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу о том, что затраты на создание подлежащих безвозмездной передаче в муниципальную собственность объектов благоустройства правомерно учтены Обществом при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль в составе расходов по строительству объекта "Комплексная жилая застройка 3,5 га в г. Ханты-Мансийске, ул. Землеустроителей - пер. Рождественский" единовременно, в том налоговом периоде, в котором они осуществлены (2013 год), следовательно, доначисление по налогу на прибыль (пени, штрафа) за 2013 год не может быть признано законным и обоснованным.

Оснований считать понесенные Обществом затраты не соответствующими критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не имеется, поскольку строительство указанных объектов обусловлено наличием требований законодательства и производилось в целях реализации договоров по строительству и продаже жилого фонда.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих выводы судов, Инспекцией не приведено.

Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами первой и апелляционной инстанций установлены, исследованы и получили надлежащую правовую оценку.

Нарушений при рассмотрении дела судами обеих инстанций норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются основанием к отмене или изменению судебных актов, не установлено.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2016 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2017 по делу N А75-8320/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева