Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26 января 2017 г. N 08АП-15642/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 мая 2017 г. N Ф04-1291/17 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

26 января 2017 г.

Дело N А75-8320/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 января 2017 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Ивановой Н.Е., Киричёк Ю.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Рязановым И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-15642/2016) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - МИФНС России N 1 по ХМАО-Югре, Инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2016 по делу N А75-8320/2016 (судья Чешкова О.Г.), принятое

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЛВЛ-Стройпроект", ИНН 8601026304, ОГРН 1058600022238 (далее - ООО "ЛВЛ-Стройпроект", Общество, заявитель, налогоплательщик)

к МИФНС России N 1 по ХМАО-Югре, Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - УФНС России по ХМАО-Югре, Управление)

о признании недействительными решений от 19.01.2016 N 01/2016 и от 27.04.2016 N 07/107,

при участии в судебном заседании представителей:

от МИФНС России N 1 по ХМАО - Югре - Сервета С.А. по доверенности б\н от 05.12.2016 сроком действия в течение 1 года (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации), Ница К.В. по доверенности б\н от 17.10.2016 сроком действия до 16.10.2017 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от ООО "ЛВЛ-Стройпроект" - Айданова Е.В. по доверенности б\н от 26.05.2016 сроком действия на 1 год (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от УФНС России по ХМАО - Югре - Ятченко А.В. по доверенности б\н от 25.08.2015 сроком действия на 3 года (удостоверение),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЛВЛ-Стройпроект" обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре и Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре о признании решения от 19.01.2016 N 01/2016 недействительным в части исключения расходов в виде затрат на устройство проездов и тротуаров (пункт 2.2.4.3) и в части включения в состав прямых расходов затрат по проектным работам (пункт 2.2.6.1) и о признания недействительным решения от 27.04.2016 N 07/107.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2016 заявление налогоплательщика удовлетворено.

В обоснование принятого решения суд первой инстанции сослался на то, что факт выполнения работ и достоверность первичных учетных документов, представленных налогоплательщиком, налоговым органом не оспаривается, на то, что в ходе проверки установлен факт несения налогоплательщиком в 2013 году расходов на устройство проездов и тротуаров в сумме 13 800 000 руб., и на то, что в бухгалтерском учете указанные расходы не отражены на затратных счетах, а уменьшают сумму резерва, созданного в бухгалтерском учете до 2012 года. Суд первой инстанции также отметил, что нормативно-правовое обоснование в подтверждение правомерности выводов о том, что расходы в сумме 13 800 000 руб. являются затратами на создание основного средства - объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию и зарегистрированного в 2014 году, поэтому не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013 год, Инспекцией не приведено.

Суд первой инстанции указал, что квалификация объектов благоустройства (устройство асфальтовых проездов, стоянок, тротуаров) в качестве основных средств в рассматриваемом случае является ошибочной, поскольку в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, и что объекты "Сети водоснабжения", "Устройство тротуаров и дорожного покрытия по ул. Землеустроителей - пер. Рождественский" переданы Обществом безвозмездно в муниципальную собственность. По мнению суда первой инстанции, затраты на создание подлежащих безвозмездной передаче в муниципальную собственность объектов благоустройства правомерно включены Обществом в расходы по строительству объекта "Комплексная жилая застройка 3,5 га в г. Ханты-Мансийске, ул. Землеустроителей - пер. Рождественский" в том налоговом периоде, в котором они осуществлены (2013 год).

Удовлетворяя требование налогоплательщика в части признания незаконными выводов Инспекции, изложенных в пункте 2.2.6.1 (подпункт 2) решения от 19.01.2016 N 01/2016, суд первой инстанции исходил из того, что согласно учетной политике Общества на 2012-2013 годы, доходы и расходы организации для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций определяются по методу начисления, в том налоговом периоде, когда они имели место, и из того, что в учетной политике Общества для целей налогообложения на 2013 год к косвенным расходам отнесены общехозяйственные, расходы на благоустройство территории, проектные работы. По мнению суда первой инстанции, вмешательство налогового органа в учетную политику Общества осуществлено неправомерно, поскольку налогоплательщик имеет право самостоятельно определять группировку затрат.

Не согласившись с принятым судебным актом, МИНФС России N 1 по ХМАО-Югре обратилась с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2016 отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным и определяться с учетом того, что затраты относятся к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести соответствующие затраты к прямым расходам, и на том, что с учетом прямой связи расходов на проектирование с производственной деятельностью по строительству домов расходы на выполнение проектных работ, связанных со строительством домов второй очереди комплексной жилой застройки по ул. Землеустроителей - пер. Рождественский в г. Ханты-Мансийске, подлежат включению в состав прямых расходов и должны учитываться для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций по мере реализации квартир, в то время как их единовременное включение в состав общехозяйственных расходов является нарушением требований законодательства.

Настаивая на законности исключения из состава расходов затрат на строительство проездов и тротуаров, налоговый орган ссылается на то, что такие затраты не были включены налогоплательщиком в налоговый регистр, а дополнительно заявлены для включения в состав расходов в ходе проведения налоговой проверки, и на то, что соответствующие спорные затраты по своей сути являются затратами на создание основного средства - объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию и зарегистрированного в общеустановленном порядке в 2014 году, поэтому не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013 год. Податель жалобы обращает внимание на то, что срок аренды по договору от 03.10.2007 N 325-АЗ истек к моменту выполнения работ по благоустройству, что в таком договоре указан земельный участок с иным кадастровым номером, что иные распорядительные документы, обязывающие передать построенные подъездные пути в муниципальную собственность, в материалах дела отсутствуют, и на то, что разрешение на ввод объекта в эксплуатацию получено Обществом только 17.10.2014, поэтому до этого момента у заявителя отсутствовало право на включение расходов в расчет налога на прибыль организаций (то есть за 2013 год).

По мнению Инспекции, рассматриваемые объекты относятся к объектам внешнего благоустройства и не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли организаций, поэтому расходы на обустройство соответствующих объектов не подлежат включению в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители МИФНС России N 1 по ХМАО-Югре поддержали требования и доводы, изложенные в апелляционной жалобе, в полном объеме.

Представитель УФНС России по ХМАО-Югре в устном выступлении в суде также поддержал позицию Инспекции, изложенную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции и отказать в удовлетворении требований налогоплательщика.

Представитель ООО "ЛВЛ-Стройпроект" в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении в суде не согласился с доводами жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Кроме того, в судебном заседании суда апелляционной инстанции представителем налогоплательщика также заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, а именно: протокола о результатах открытого аукциона N 78 от 18.09.2007 и распоряжения от 27.12.2012 "Об учетной политике ООО "ЛВЛ-Стройпроект".

В целях полного и всестороннего установления и рассмотрения обстоятельств настоящего дела, а также с учетом разъяснений, изложенных в абзаце пятом пункта 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", суд апелляционной инстанции удовлетворил соответствующее ходатайство Общества и приобщил указанные выше документы к материалам дела.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на неё, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

В период с 31.03.2015 по 09.10.2015 МИФНС России N 1 по ХМАО-Югре на основании решения руководителя от 31.03.2015 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "ЛВЛ-Стройпроект" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По результатам проверки Инспекцией выявлены допущенные Обществом нарушения законодательства о налогах и сборах в виде неполной уплаты налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), зачисляемого в федеральный бюджет и в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 3 309 906 руб., и в виде несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц.

Результаты проверки отражены в акте от 24.11.2015 N 31/2015 (т.1 л.д.38-72).

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки и полученные в ходе проверки иные материалы, а также возражения налогоплательщика (т.2 л.д.49-53), руководитель Инспекции принял решение от 19.01.2016 N 01/2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику дополнительно начислен налог на прибыль организаций в сумме 3 006 268 руб., пени за несвоевременную уплату указанного налога и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 300 461 руб., а также пени по налогу на доходы физических лиц и штраф в соответствии со статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации (т.2 л.д.15-48).

Не согласившись с вышеуказанным решением Инспекции в части выводов, изложенных в пунктах 2.2.4.3, 2.2.6.1 решения, ООО "ЛВЛ-Стройпроект" обратилось апелляционной жалобой в УФНС России по ХМАО-Югре (т.2 л.д.59-61).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Управление приняло решение от 27.04.2016 N 07/107, которым решение Инспекции оставлено без изменения, в удовлетворении жалобы Общества отказано полностью (т.2 л.д.62-66).

Полагая, что решение МИФНС России N 1 по ХМАО-Югре от 19.01.2016 N 01/2016 в части доначисления налога на прибыль по основаниям, указанным в пунктах 2.2.4.3, 2.2.6.1 решения, а также решение УФНС России по ХМАО-Югре, которым решение от 19.01.2016 N 01/2016 в указанной выше части оставлено без изменения, не соответствуют нормам действующего законодательства и нарушают права налогоплательщика, последний обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с соответствующим заявлением.

25.10.2016 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ, Кодекс) каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 1 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В рассматриваемом случае Обществом оспаривается законность решения МИФНС России N 1 по ХМАО-Югре от 19.01.2016 N 01/2016 в части доначисления налога на прибыль по обозначенным выше эпизодам, а также в части назначения штрафа и начисления пени за неполную и несвоевременную уплату такого налога.

1. Как следует из материалов дела, решением суда первой инстанции удовлетворено требование ООО "ЛВЛ-Стройпроект" о признании незаконными доначислений по налогу на прибыль за 2013 год по эпизоду исключения Инспекцией суммы расходов Общества на проектные работы в размере 19 916 375 руб. 39 коп. из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по указанному налогу за 2013 год, осуществленного на основании вывода налогового органа о необходимости включения расходов на выполнение проектных работ, связанных со строительством домов второй очереди комплексной застройки по ул. Землеустроителей - пер. Рождественский в г. Ханты-Мансийске, в состав прямых расходов и об их учете при исчислении налога на прибыль по мере реализации квартир (пункт 2.2.6.1 решения).

По результатам изучения и оценки доводов сторон спора в совокупности и взаимосвязи с представленными в материалах дела доказательствами, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о незаконности решения МИФНС России N 1 по ХМАО-Югре от 19.01.2016 N 01/2016 по обозначенному эпизоду, по следующим основаниям.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 252 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, из буквального содержания статьи 252 НК РФ следует, что возможность учета тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций зависит от наличия документов, подтверждающих произведенные расходы, а также от связи этих расходов с полученными доходами.

Как следствие, условиями для включения затрат в расходы является подтвержденность фактического несения затрат и их необходимости для финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, их связи с деятельностью, посредством которой извлекается доход, и их экономической оправданности.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Таким образом, отнесение расходов на производство и реализацию к числу косвенных или прямых расходов определяет возможность их единовременного учета в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, при этом указанным образом учитываются именно косвенные расходы, в то время как прямые расходы могут учитываться налогоплательщиком для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль только по мере реализации созданной продукции.

При этом действующее законодательство, как верно отметил суд первой инстанции, не устанавливают четких критериев разграничения прямых и косвенных расходов, позволяя налогоплательщику определять их в учетной политике.

Так, учетная политика ООО "ЛВЛ-Стройпроект" для целей бухгалтерского и налогового учета на 2013 год определена приказом от 31.12.2012 N 10 "Об учетной политике на 2013 год" (т.4 л.д.37-50).

Согласно учетной политике ООО "ЛВЛ-Стройпроект", доходы и расходы организации для целей налогообложения по налогу на прибыль определяются по методу начисления, в том налоговом периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

При этом пунктом 4.2 учетной политики Общества "Прямые и косвенные расходы" к косвенным расходам отнесены общехозяйственные, расходы на благоустройство территории, проектные работы.

В ходе судебного разбирательства заявителем разъяснено, что расходы на проектные работы признаны Обществом косвенными, поскольку предметом договора подряда от 01.08.2011 б/н являются услуги по разработке рабочей проектной документации "Проект планировочной организации земельного участка объекта "Комплексная жилая застройка по ул. Землеустроителей - переулок Рождественский в г. Ханты-Мансийске. 2-я очередь", то есть документации по всему объекту строительства, и расходы на оплату таких услуг также относятся ко всему объекту строительства в целом и не могут быть отнесены на отдельный строящийся жилой дом.

Кроме того, в письменном отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик дополнительно пояснил, что выполнение проектных работ не включено в производственную деятельность ООО "ЛВЛ-Стройпроект", поэтому разработка проекта застройки контрагентом по заказу Общества не будет являться для последнего работой производственного характера, в связи с чем и расходы на оплату таких работ не могут быть включены в состав материальных затрат или иных прямых расходов на осуществление производственной деятельности ООО "ЛВЛ-Стройпроект" при создании объектов капитального строительства.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, расходы в размере 19 916 375 руб. 39 коп. понесены Обществом на основании договора подряда от 01.08.2011 б/н, заключенного с ООО "Югорский лесопромышленный холдинг", на разработку рабочей проектной документации "Проект планировочной организации земельного участка "Комплексная жилая застройка по ул. Землеустроителей - переулок Рождественский в г. Ханты-Мансийске. 2-я очередь. Проект двухэтажных жилых домов с несущими конструкциями из ЛВЛ-бруса (4 десятиквартирных дома, 3 восьмиквартирных дома, 4 двухквартирных дома)" (т.2 л.д.76-78).

Стоимость работ по названному выше договору составляет 19 916 375 руб. 39 коп. и определена сметой N 2 в составе которой:

1) проект планировочной организации земельного участка объекта - 218 115 руб. 07 коп.;

2) проект двухэтажных жилых домов с несущими конструкциями из ЛВЛ-бруса (4 десятиквартирных дома, 3 восьмиквартирных дома, 4 двухквартирных дома). Разделы проектной документации ПЗ, АР, АС, КД, КЖ, ОВ, ВК, ЭОМ, СС, МОПБ, МООС, МОДИ, ЭЭ, ПОС - 16 650 215 руб. 49 коп.

При этом работы, предусмотренные договором подряда от 01.08.2011 б/н, приняты Обществом на основании акта выполненных работ от 30.06.2013 N 7.

При таких обстоятельствах, учитывая, что налоговым органом по существу не оспаривается факт выполнения и оплаты по договору подряда от 01.08.2011 б/н именно проектных работ, факт принятия таких работ Обществом в июне 2013 года, а также факт отнесения учетной политикой ООО "ЛВЛ-Стройпроект" расходов на проектные работы к числу косвенных расходов, суд апелляционной инстанции, принимая во внимание процитированные выше нормы и сформулированные на основании таких норм выводы, считает, что расходы в сумме 19 916 375 руб. 39 коп. правомерно учтены налогоплательщиком в полном объеме и единовременно при определении своих налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2013 год.

При этом доводы налогового органа, приведенные в апелляционной жалобе о том, что включение расходов на проектные работы в состав косвенных расходов осуществлено Обществом в своей учетной политике неправомерно, без учета прямой связи расходов на проектирование с производственной деятельностью по строительству домов, судом апелляционной инстанции отклоняются, как не основанные на нормах действующего законодательства.

Так, пунктом 1 статьи 318 НК РФ прямо предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом критерии отнесения расходов к числу прямых, обозначенные в абзацах пятом-восьмом пункта 1 статьи 318 НК РФ, носят предположительный характер и не являются обязательными для налогоплательщиков при утверждении учетной политики.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно исходил из того, что выводы Инспекции о необходимости отнесения расходов на проектирование к материальным затратам, определяемым в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса, не могут быть признаны законными, поскольку свидетельствуют о вмешательстве в учетную политику Общества, имеющего право на самостоятельное определение группировки и порядка учета своих затрат.

Кроме того, как правильно отмечает налогоплательщик в письменном отзыве на апелляционную жалобу, к материальным расходам, которые могут быть включены в состав прямых, пунктом 1 статьи 318 НК РФ с учетом положений подпунктов 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ отнесены затраты, связанные с приобретением сырья и (или) материалов, комплектующих изделий, используемых в производстве товаров (выполнения работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом.

В то же время проектные работы не могут быть отнесены к обозначенным выше предметам и материалам.

Таким образом, с учетом изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции о незаконности решения МИФНС России N 1 по ХМАО-Югре от 19.01.2016 N 01/2016 в части доначисления Обществу налога на прибыль за 2013 года в связи с исключением из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по такому налогу, затрат на оплату проектных работ в сумме 19 916 375 руб. 39 коп., а также в части начисления соответствующих сумм пени и штрафа за неполную и несвоевременную уплату указанного налога.

2. Решением суда первой инстанции удовлетворено требование Общества о признании незаконным решения Инспекции от 19.01.2016 N 01/2016 в части доначисления налога на прибыль за 2013 год в сумме 612 763 руб., осуществленного налоговым органом в связи с исключением из состава расходов суммы учтенных Обществом затрат по договору N 1405/ЛВЛ-УТС на выполнение работ по благоустройству территории малоэтажной застройки в поселке ОМК в размере 13 800 000 руб. (пункт 2.2.4.3 решения), а также в части начисления соответствующих сумм пени и штрафов за несвоевременную и неполную уплату указанного налога.

При этом доначисление налога на прибыль в соответствии с решением от 19.01.2016 N 01/2016 обусловлено выводом Инспекции о том, что расходы в сумме 13 800 000 руб. по договору от 24.12.2012 N 1405/ЛВЛ-УТС являются затратами на создание основного средства - объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию и зарегистрированного в установленном порядке в 2014 году, поэтому не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 год.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о незаконности решения налогового органа в указанной части в силу следующего.

Как установлено судом первой инстанции и усматривается из материалов дела, спорная сумма расходов в размере 13 800 000 руб., исключенная налоговым органом из состава расходов ООО "ЛВЛ-Стройпроект" за 2013 год, представляет собой сумму затрат, понесенных Обществом по договору от 24.12.2012 N 1405/ЛВЛ-УТС, заключенному между ООО "ЛВЛ-Стройпроект" (заказчик) и ООО "СТК "УралТрансСтрой" (исполнитель) на выполнение работ по благоустройству территории малоэтажной застройки в поселке ОМК на объекте "Жилая застройка по адресу: г. Ханты-Мансийск, ул. Землеустроителей-пер. Рождественский", включая устройство асфальтовых проездов, стоянок, тротуаров (т.3 л.д.122-124).

При этом из материалов дела следует и по существу не оспаривается налоговым органом, что в отношении указанного выше объекта Общество осуществляет функции заказчика-застройщика.

В подтверждение факта реального выполнения работ, предусмотренных договором от 24.12.2012 N 1405/ЛВЛ-УТС, и несения Обществом затрат на оплату таких работ в соответствии с условиями договора налогоплательщиком в ходе проведения проверочных мероприятий и в рамках производства по настоящему делу представлен акт выполненных работ формы КС-2 от 25.12.2013, согласно которому в рамках исполнения договора выполнены работы по устройству проездов (покрытия из асфальтобетона) и тротуаров (т.3 л.д.126-131), а также платежные поручения в период с 24.05.2013 по 04.12.2013 на общую сумму 13 800 000 руб.

При этом факт выполнения работ по договору от 24.12.2012 N 1405/ЛВЛ-УТС и достоверность первичных учетных документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение соответствующих расходов, налоговым органом не оспаривается, а спорным является вопрос о возможности отнесения обозначенных затрат к числу расходов на создание основного средства - объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию в 2014 году, или к числу расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 год.

Кроме того, в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции Инспекция указала на то, что списание затрат на устройство проездов и тротуаров должно осуществляться посредством начисления амортизации основных средств.

Между тем суд первой инстанции правильно указал, что в соответствии со статьёй 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

При этом пунктом 2 статьи 256 НК РФ определено, что амортизации не подлежат, в том числе, объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Таким образом, буквальное толкование процитированных выше положений НК РФ позволяет сделать вывод о том, что амортизируемым имуществом признается только то имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода, при этом объекты внешнего благоустройства, даже при условии признания их амортизируемым имуществом не подлежат амортизации.

Вместе с тем, из материалов дела усматривается, что устройство проездов (покрытия из асфальтобетона) и тротуаров, осуществленное в рассматриваемом случае Обществом с привлечением субподрядчика, предусмотрено договором аренды земельного участка от 03.10.2007 N 325-АЗ (т.2 л.д.67-69), предоставленного ООО "ЛВЛ-Стройпроект" для комплексного освоения в целях жилищного строительства объекта "Жилая застройка по адресу: г. Ханты-Мансийск, ул. Землеустроителей-пер. Рождественский", с условием о последующей безвозмездной передаче таких объектов в муниципальную собственность.

Так, согласно пункту 3.1.10 договора аренды земельного участка от 03.10.2007 N 325-АЗ по окончании строительства Общество обязано безвозмездно передать в муниципальную собственность объекты инженерной инфраструктуры, которые должны быть построены в течение года со дня утверждения проекта планировки территории.

Кроме того, в протоколе N 78 от 18.09.2007 о результатах открытого аукциона по продаже права на заключение договора аренды земельного участка по адресу: г. Ханты-Мансийск, в районе ул. Землеустроителей - пер. Рождественский, предназначенного для комплексного освоения в целях жилищного строительства, также указано, что одним из условий аукциона является, строительство объектов инженерной инфраструктуры и их безвозмездная передача после окончания строительства в муниципальную собственность.

Обязательство по безвозмездной передаче объектов "Сети водоснабжения", "Устройство тротуаров и дорожного покрытия по ул. Землеустроителей - пер. Рождественский" на площади 16956,9 кв.м. исполнено Обществом 20.11.2015, в соответствии с актом приема-передачи имущества в муниципальную собственность, составленным между ООО "ЛВЛ-Стройпроект" и Департаментом муниципальной собственности Администрации города Ханты-Мансийска (т.2 л.д.72-75).

При этом довод подателя апелляционной жалобы о том, что срок действия договора аренды земельного участка от 03.10.2007 N 325-АЗ истек к моменту выполнения рассматриваемых работ по благоустройству, как и довод о том, что вновь заключенным ООО "ЛВЛ-Стройпроект" договором аренды земельного участка Обществу предоставляется право аренды в отношении земельного участка с иным кадастровым номером, судом апелляционной инстанции отклоняются ввиду следующего.

Так, налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства разъяснено, что после утверждения проекта межевания земельного участка по адресу: г. Ханты-Мансийск, в районе ул. Землеустроителей - пер. Рождественский, данный земельный участок площадью 3,5 га был размежеван на отдельные земельные участки под строительство многоквартирных жилых домов и объектов благоустройства, в связи с чем, договор аренды N 325-АЗ от 03.10.2007 расторгнут, а вместо него заключены новые договоры аренды земельных участков с указанием кадастровых номеров последних, в том числе и договор аренды N 48 от 27.06.2013, предметом которого является аренда земельного участка с кадастровым номером 86:12:0201005:499.

Однако вновь заключенные договоры аренды, и, в частности, договор аренды земельного участка N 48 от 27.06.2013, также предусматривают обременения, которые были предусмотрены договором аренды земельного участка от 03.10.2007 N 325-АЗ, в связи с указанием в них на то, что такие договоры заключены на условиях, предусмотренных протоколом N 78 от 18.09.2007 о результатах открытого аукциона.

Данные обстоятельства Инспекцией в апелляционной жалобе не оспорены и документально не опровергнуты.

При таких обстоятельствах, учитывая, что налоговым органом не опровергнут факт устройства Обществом проездов (покрытия из асфальтобетона) и тротуаров на объекте "Жилая застройка по адресу: г. Ханты-Мансийск, ул. Землеустроителей-пер. Рождественский" в связи с необходимостью исполнения обязательства перед муниципальным образованием по договору аренды земельного участка от 03.10.2007 N 325-АЗ, а не для цели создания основных средств ООО "ЛВЛ-Стройпроект", предназначенных для их последующего использования Обществом для извлечения дохода и осуществления экономической деятельности, как это предусмотрено статьями 256 и 257 НК РФ, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что рассматриваемые объекты неправомерно квалифицированы в качестве основного средства (самостоятельного или как принадлежность объекта недвижимости - жилых домов), подлежащего амортизации.

Суд первой инстанции правильно воспринял позицию налогоплательщика, сводящуюся к тому, что построенные в ходе застройки земельного участка объекты внешнего благоустройства не использовались и не могли использоваться Обществом в качестве основного средства и амортизируемого имущества, поскольку не предназначены для производства и реализации товаров, а также для обеспечения экономической деятельности ООО "ЛВЛ-Стройпроект", и не могут быть использованы для извлечения Обществом дохода в силу невозможности осуществления их возмездной реализации, как в качестве самостоятельных объектов, так и в составе строящихся объектов (малоэтажная жилая застройка, жилые дома, квартиры в них).

Таким образом, проезды (покрытия из асфальтобетона) и тротуары, на строительство которых Обществом по договору от 24.12.2012 N 1405/ЛВЛ-УТС затрачено 13 800 000 руб., вопреки позиции подателя апелляционной жалобы, не могут быть отнесены ни к числу имущества, подлежащего амортизации, ни к числу амортизируемого имущества по смыслу пункта 1 статьи 256 НК РФ.

Довод налогового органа, заявлявшийся в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и изложенный в апелляционной жалобе, о том, что благоустройство территории являлось неотъемлемой частью комплексной застройки и влияло на стоимость реализации жилых домов, обоснованно отклонен судом первой инстанции, как не опровергающий сформулированный выше вывод, поскольку данное обстоятельство, с учетом наличия у Общества обязанности по передаче спорных объектов благоустройства в муниципальную собственность, само по себе не свидетельствует о возможности отнесения таких объектов к числу основных средств или амортизируемого имущества по смыслу статей 256 и 257 НК РФ, а лишь подтверждает, что расходы на благоустройство в ходе жилищного строительства соответствуют общим критериям отнесения расходов к числу учитываемых для целей налогообложения, как экономически оправданных и направленных на получение дохода.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также отклоняет довод Инспекции о том, что введение в эксплуатацию и регистрация спорных объектов в установленном законом порядке осуществлены в 2014 году, в связи с чем, Общество не могло учесть расходы на создание таких объектов в 2013 году, поскольку указанное налоговым органом обстоятельство (факт введения объектов в эксплуатацию и государственная регистрация права собственности на них) не имеет правового значения для решения вопроса о моменте возникновения права на учет расходов в целях налогообложения.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При этом акт выполненных работ по устройству проездов и тротуаров, составленный между ООО "ЛВЛ-Стройпроект" и ООО "СТК "УралТрансСтрой" в связи с выполнением работ, предусмотренных договором от 24.12.2012 N 1405/ЛВЛ-УТС, как уже указывалось ранее, датирован 25.12.2013.

Указанное свидетельствует о том, что работы, с выполнением которых связаны спорные расходы ООО "ЛВЛ-Стройпроект", приняты последним в декабре 2013 года, поэтому с учетом положений пункта 1 статьи 272 НК РФ такие расходы могут быть учтены при определении налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль за 2013 год.

Кроме того, как уже указывалось выше, затраты на благоустройство территории отнесены в соответствии с пунктом 4.2 Учетной политики Общества на 2013 год к косвенным расходам, которые, в силу положений пункта 2 статьи 318 НК РФ, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода и подлежат учету для целей налогообложения по налогу на прибыль единовременно, в том налоговом периоде, в котором они осуществлены.

Таким образом, затраты на создание подлежащих безвозмездной передаче в муниципальную собственность объектов благоустройства правомерно учтены Обществом при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль в составе расходов по строительству объекта "Комплексная жилая застройка 3,5 га в г. Ханты-Мансийске, ул. Землеустроителей - пер. Рождественский" единовременно, в том налоговом периоде, в котором они осуществлены (2013 год).

Как следствие, доначисление по налогу на прибыль за 2013 год, осуществленное Инспекцией в соответствии с решением от 19.01.2016 N 01/2016 на основании выводов, сформулированных в пункте 2.2.4.3 такого решения, как и начисление соответствующих сумм пени и штрафа в связи с неполной и несвоевременной уплатой такого налога, не может быть признано законным и обоснованным.

В целом, доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, изложенные в оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности и заявлявшиеся налоговым органом в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте. При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Вопрос об отнесении судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы не рассматривался, так как МИНФС России N 1 по ХМАО-Югре освобождена от её уплаты в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2016 по делу N А75-8320/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Н.Е. Иванова Ю.Н. Киричёк