Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 августа 2017 г. N Ф04-2954/17 по делу N А27-10348/2016

г. Тюмень

4 августа 2017 г.

Дело N А27-10348/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 01 августа 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 августа 2017 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области на решение от 07.11.2016 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Камышова Ю.С.) и постановление от 10.05.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Скачкова О.А., Колупаева Л.А., Кривошеина С.В.) по делу N А27-10348/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" (650991, Кемеровская область, г.Кемерово, пр-кт Кузнецкий, дом 4;

ОГРН 1024200720048, ИНН 4205028501) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (650024, г.Кемерово, ул.Глинки, 19;

ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Мишина И.В.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" -Попова Е.Б. по доверенности от 01.02.2017;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - Болучевский С.С. по доверенности от 09.01.2017 N 03-22/08, Зубков А.Л. по доверенности от 09.01.2017 N03-22/01, Коптелова И.П. по доверенности от 09.12.2016 N03-22/134, Микрух И.В. по доверенности от 18.01.2017 N 03-22/13, Плавкова В.А. по доверенности от 09.06.2017 N03-24/43.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" (далее - ООО "Кузбассдорстрой", Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 31.12.2015 N 37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2013 год в сумме 58 276 543 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 6 650 697,6 руб. по НДС; начисления пени в сумме 11 604 618,57 руб. по НДС; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 9 948,6 руб. по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Решением от 07.11.2016 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 10.05.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме, превышающей 2 570 200,20 руб.; привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 4 948,60 руб.

В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов о правомерности доначисления НДС, соответствующих сумм пени, штрафа, фактическим обстоятельствам, имеющимся в материалах дела доказательствам и сложившейся судебной практике, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований, и направить дело в данной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части судебные акты просит оставить без изменения.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой части - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

В свою очередь Инспекция также обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на ошибочность вывода судов о наличии у Общества переплаты в сумме 20 402 487 руб., которую налоговый орган не учел при расчете штрафных санкций, просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме, превышающей 2 570 200,20 руб., и вынести в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении данных требований.

Общество возражает против доводов Инспекции, о чем представило письменный отзыв на кассационную жалобу.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы кассационных жалоб с учетом дополнений к кассационной жалобе Общества, отзывов на жалобы, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правомерности исчисления и уплаты налогов, о чем составлен акт от 20.11.2015 N 36 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией вынесено решение от 31.12.2015 N 37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате НДС, а также по статье 123 НК РФ за совершение налогового правонарушения, выразившегося в несвоевременном перечислении удержанного НДФЛ, в виде штрафа в общем размере 6 660 646,20 руб.; налогоплательщику доначислен НДС в сумме 58 276 543 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 11 606 852,01 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 15.04.2016 N 204 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции от 31.12.2015 N 37, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления НДС, соответствующих сумм пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС в результате неотражения выручки по фактически выполненным работам по строительству и ремонту дорог общего пользования заказчиками (подрядчиками):

ОАО "Автодор", ООО "ИСФ Новые Технологии", ООО "СК Ремстройторг", ОАО "Трест Кемеровопромстрой", ООО "ХК Новолекс", но не переданным заказчику, в результате чего неправомерно возмещен из бюджета НДС в сумме 45 425 542 руб. и занижен к уплате в бюджет НДС в сумме 12 851 001 руб.

Удовлетворяя частично заявленные требования, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 39, 146, 153, 166, 167, 169, 171, 172, 173 НК РФ, статей 711, 720, 753 Гражданского кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 8 информационного письма от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда", принимая во внимание утвержденные постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 N 100 унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу, что налогоплательщиком необоснованно занижена выручка для исчисления НДС при наличии результатов фактически выполненных работ, определении стоимости работ, при наличии фактической передачи результатов работ и факта эксплуатации отремонтированных (построенных) объектов. При этом суды учли, что расчет штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ произведен налоговым органом без учета переплаты в 4 квартале 2013 года и посчитали, что расчет штрафа без учета переплаты является незаконным и его размер не может превышать 2 570 200,20 руб. (12 851 001 руб. х 20%).

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами по данному конкретному делу.

Судами установлено, что 01.03.2012 между ГП КО "Автодор" (с 02.04.2012 - ОАО "Автодор") (генподрядчик) и ООО "Кузбассдорстрой" (субподрядчик) заключен договор субподряда N 12/2012, предметом которого является выполнение работ по строительству автомобильной дороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км274 - км295 в Кемеровской области. Срок действия договора с 01 марта 2012 года по 31 октября 2014 года.

По условиям договора отдельные этапы работы и сроки их завершения определены планом - графиком реализации договора согласно приложению, являющемуся неотъемлемой частью договора (пункт 1.3 договора).

При анализе данных счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и счета 76.06 "Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)" в разрезе контрагентов и договоров налоговым органом установлено, что в 2013 году по договору субподряда от 01.03.2012 N 12/2012 ООО "Кузбассдорстрой" выполнило работы на общую сумму 592 785 794 руб., в т.ч. НДС 90 424 951,70 руб.

По состоянию на 31.12.2013 Общество часть выполненных работ в размере 327 950 959 руб. не предъявило ОАО "Автодор" и отразило на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" как условную выручку; по кредиту счета 76.06 "Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)" - как сумму отложенного к уплате НДС в размере 50 026 417 руб., исчисленную с условной выручки (327 950 959 руб. х 18 / 118 = 50 026 417 руб.).

В результате проведенного анализа ведомости выполненных объемов работ, актов освидетельствования скрытых работ и схем исполнительной геодезической съемки налоговый орган установил, что в актах о приемке выполненных работ (форма КС-2), справках о выполненных работах и затратах (КС-3), подписанных в одностороннем порядке, отражены объемы фактически выполненных работ в 2013 году, а именно: стоимость работ составила в январе 2013 года - 53 625 872,64 руб., в феврале 2013 года - 4 007 474,72 руб., в марте 2013 года - 2 344 870,04 руб., в апреле 2013 года - 6 103 664,46 руб., в мае 2013 года - 84 735 297,32 руб., в июне 2013 года - 133 989 730,40 руб., в июле 2013 года - 215 953 640,80 руб., в августе 2013 года - 87 165 850,70 руб., в сентябре 2013 года - 4 859 393,41 руб.

23.05.2013 между ООО "Строительная компания РемСтройТорг" (заказчик) и ООО "Кузбассдорстрой" (подрядчик) заключен договор подряда N 18/2013, с учетом протокола согласования разногласий от 31.05.2013, предметом которого является выполнение работ по вскрытию и восстановлению дорожной одежды на участке: от проспекта Кузбасского до 2-го переулка Авроры микрорайона N 12 Рудничного района г. Кемерово на объекте "Общеобразовательная школа на 550 мест в микрорайоне 12 рудничного района г. Кемерово".

По условиям договора подрядчик обязуется, в том числе сдать результаты выполненных работ заказчику в состоянии, соответствующим условиям договора, не позднее 30 числа текущего (отчетного) месяца, в котором выполнялись работы, предоставлять заказчику акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3 (пункт 4.1.6). Заказчик обязан в течении пяти рабочих дней со дня получения от Подрядчика документов направить ему подписанные акты о приемке выполненных работ или мотивированный отказ от приемки результатов работ. В случае непредставления Подрядчику в установленные сроки подписанных актов форм N N КС-2, КС-3 или непредставления мотивированного отказа от приемки результаты работы считаются принятыми Заказчиком (пункт 4.2.2).

Проведенный налоговым органом анализ представленных актов выполненных работ по форме КС-2 и актов освидетельствования скрытых работ за период с августа по ноябрь 2013 года показал, что налогоплательщиком работы фактически выполнены, результаты работ фактически переданы именно в 2013 году и отремонтированные (построенные) объекты эксплуатируются, стоимость работ составила - 360 277,32 руб.

08.08.2013 между ООО ИСФ "Новые технологии" (заказчик) и ООО "Кузбассдорстрой" (подрядчик) заключен договор подряда N 33/2013, предметом которого является выполнение строительства автомобильных дорог в жилом районе "Лесная поляна" по ул. Академическая, ул. Благодатная, ул. Добрая - 1.09.1.4. "Проезды"; срок начала работ установлен 01.09.2013, окончание - 15.10.2013 (пункты 4.1, 4.2)

По условиям договора заказчик обязуется принимать отдельные ответственные конструкции и скрытые работы в течение 2-х рабочих дней со дня получения письменного уведомления подрядчика; осуществлять функции технического контроля за ходом работ собственными силами и с привлечением независимых организаций (пункты 5.2.2, 5.2.3); подрядчик до 25 числа текущего месяца предоставляет заказчику акты по форме КС-2 за фактически выполненные объемы работ за текущий месяц и 3 числа месяца, следующего за отчетным, предоставляет заказчику справку о стоимости выполненных работ формы КС-3 (пункты 3.2, 3.3).

Проведенный налоговым органом анализ представленных актов выполненных работ (КС-2), актов освидетельствования скрытых работ за период с августа по ноябрь 2013 года, ведомости выполненных объемов работ и схем исполнительной геодезической съемки показал, что в актах о приемке выполненных работ по форме КС-2, справках о выполненных работах и затратах по форме КС-3, подписанных в одностороннем порядке, отражены объемы фактически выполненных работ в 2013 году, а именно: стоимость работ составила в августе 2013 года - 463 232,60 руб., в сентябре 2013 года - 4 746 823,55 руб., в октябре 2013 года - 3 081 599,62 руб., в ноябре 2013 года - 2 867 121,64 руб.

08.08.2013 между ОАО "Трест Кемеровопромстрой" (заказчик) и ООО "Кузбассдорстрой" (подрядчик) заключен договор подряда N 43/2013, предметом которого является выполнение работ на объекте благоустройство домов в микрорайоне N 1а и строительства подъездной дороги. Начало работ определено 19.08.2013, окончание работ - 19.09.2013 (пункты 4.1 и 4.2).

По условиям договора оплата выполненных работ производится в течение 30 банковских дней на основании счета - фактуры, предъявленного в бухгалтерию на основании форм КС-2 и КС-3, за фактически выполненные и принятые заказчиком объемы работ (пункт 3.1); подрядчик до 25 числа текущего месяца предоставляет заказчику акты по форме КС-2 за фактически выполненные объемы работ за текущий месяц (пункт 3.2); подрядчик 3 числа месяца следующего за отчетным месяца, предоставляет заказчику справку о стоимости выполненных работ формы КС-3, на основании подписанных актов по форме КС-2 (пункт 3.3).

Налоговым органом установлено, что в соответствии с актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, справками о выполненных работах и затратах по форме КС-3, подписанных в одностороннем порядке, налогоплательщиком фактически выполнены работы в 2013 году, которые предъявлялись заказчику в соответствии с актами освидетельствования скрытых работ именно в 2013 году, в связи с чем они подлежали передаче также в 2013 году.

По состоянию на 31.12.2013 подрядчик несвоевременно предъявил, а заказчик не принял выполненные работы ООО "Кузбассдорстрой" в полном объеме в размере 12 534 372 руб., которые Общество учитывает на бухгалтерском счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" как условную выручку. По кредиту счета 76.06 "Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)" по контрагенту ОАО "Трест Кемеровопромстрой" числится сумма отложенного к уплате НДС, исчисленная с условной выручки из расчета: 12 534 372 руб. х 18/118 = 1 912 023 руб.

30.08.2013 между ООО Холдинговая Компания "Новолекс" (генподрядчик) и ООО "Кузбассдорстрой" (субподрядчик) заключен договор подряда N 89/02-Суб/45/2013-суб, предметом которого является выполнение "под ключ" работ по капитальному ремонту проезжей части пр. Ленинградский на участке от пр. Ленина до пр. Химиков в г. Кемерово; срок окончания работ - 01.12.2013 (пункт 1.1 договора).

Согласно условий договора фактически выполненный объем работ определяется в актах о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справках о стоимости работ и затрат (форма КС-3). Одновременно с формами КС-2, КС-3 субподрядчик представляет генподрядчику отчет об использовании материалов, переданных на давальческой основе, для производства строительно-монтажных работ (пункт 1.3).

Срок выполнения работ: начало работ - 01.09.2013, окончание работ: по дорожному покрытию и тротуарам - 01.11.2013; по обустройству - 01.12.2013 (пункт 3.1 договора).

Согласно пункту 8.1 договора субподрядчик обязуется ежемесячно в срок до 25 числа отчетного месяца предъявлять объемы выполненных за календарный месяц работ с составлением надлежаще оформленных документов в следующем составе: - акт по форме КС-2 с подтвержденными объемами выполненных работ, следующими лицами: начальник ПТО, кураторы объекта; - справка по форме КС-3; - отчет об использовании давальческих материалов на каждую форму КС-2, подписанный лицом, ответственным за выдачу давальческих материалов на объекте;

- исполнительную документацию на выполненный объем работ.

В соответствии с пунктом 9.5 работы, подлежащие закрытию следующими работами (скрытые работы), ответственные конструкции и системы должны приниматься представителем Генподрядчика. Субподрядчик приступает к выполнению последующих работ только после приемки Генподрядчиком скрытых работ и составления освидетельствования этих работ. Субподрядчик в письменной форме заблаговременно уведомляет представителя Генподрядчика о необходимости проведения промежуточной приемки выполненных работ, подлежащих закрытию, ответственных конструкций и систем, гидравлических испытаний и лабораторных исследований, но не позднее, чем за 3 календарных дня до начала проведения этой приемки.

Готовность принимаемых ответственных конструкций, скрытых работ и систем, подтверждается подписанием представителя генподрядчика и субподрядчиком актов освидетельствования ответственных конструкций и скрытых работ и актов гидравлического испытания (включая испытания на герметичность и давление) и приемкой каждой системы в отдельности.

Проведенный налоговым органом анализ представленных актов выполненных работ по форме КС-2 и актов освидетельствования скрытых работ за период с сентября по ноябрь 2013 года с учетом положений договора о ежемесячном предъявлении результатов работ заказчику показал, что работы выполнены в 2013 году, а именно: стоимость работ составила в сентябре 2013 года - 17 271 000,23 руб., в октябре 2013 года - 76 678 962,95 руб., в ноябре 2013 года - 16 846 272,03 руб.

Судами также установлено, что пунктом 9.10 приложения N 9 к приказу от 24.12.2012 N 194 "Об утверждении дополнения к "Положению об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета" на 2013 год и последующие годы" (том 20 л.д.115-118) ООО "Кузбассдорстрой" определено, что доходы от выполнения подрядных работ подлежат отражению на каждую отчетную дату, при этом данный факт не зависит от графика подписания актов сдачи-приемки заказчиком.

По окончании отчетного месяца на основании произведенного расчета оформляется справка о стоимости выполненных работ КС-3 и акт выполненных работ КС-2 на каждый объект. Доход для целей налогового учета определяется на каждую отчетную дату исходя из стоимости выполненных подрядных работ на основании составленных и подписанных в одностороннем порядке актов выполненных работ.

Акт о приемке выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ подписывается руководителем ООО "Кузбассдорстрой" в одностороннем порядке.

По мере сдачи выполненных работ заказчику по объекту подписывается акт выполненных работ КС-2 и справка стоимости выполненных работ КС-3. Заказчику выставляется счет-фактура на стоимость принятых работ, которая отражается по кредиту счета 46.

Выручка в целях исчисления НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ определяется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, которым в силу пункта 4 статьи 753 Гражданского Кодекса Российской Федерации признается день подписания Заказчиком акта выполненных работ.

НДС по выполненным работам, но не принятым заказчиком рассчитывается как отложенный налоговый актив и учитывается по кредиту счета 76.06 "Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)". В момент предъявления заказчику счета-фактуры налог отражается как начисленный в бюджет и делается обратная проводка по дебету счета 76.06 в корреспонденции со счетом 68.02.

После окончательной сдачи работ заказчику сопоставляются окончательная стоимость полностью законченных работ, предъявленная заказчику, и накопленная за время исполнения договора сумма выручки (условного дохода): сопоставляются суммарные обороты по договору: Дт 62 Кт46 и Дт46 Кт90.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в совокупности, в том числе акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, подписанные ООО "Кузбассдорстрой" в одностороннем порядке, акты освидетельствования скрытых работ, подписанные в двухстороннем порядке, принимая во внимание условия спорных договоров подряда, Учетную политику Общества для целей бухгалтерского и налогового учета на 2013 год и последующие годы, а также показания свидетелей Кухта А.А. (в проверяемый период генеральный директор Общества), Жуковой О.В., Кривцовой Т.В., Жиляева Е.Н., суды пришли к выводу, что спорные работы, предусмотренные договорами, заключенными с ОАО "Автодор", ООО "ИСФ Новые технологии", ООО "СК Ремстройторг", ОАО "Трест Кемеровопромстрой", ООО "ХК Новолекс", фактически выполнены в 2013 году и результаты работ переданы заказчикам именно в 2013 году, в связи с чем выручка по спорным работам по строительству и ремонту дорог общего пользования подлежала учету для целей исчисления налоговой базы по НДС в данном периоде.

Формулируя данный вывод, суды исходили из следующего:

- учетной политикой Общества предусмотрен поэтапный учет работ, поскольку учет исполнения каждого договора отражается на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";

- по условиям договора, заключенного с ОАО "Автодор", отдельные этапы работы и сроки их завершения определены планом-графиком реализации договора согласно приложению, являющемуся неотъемлемой частью договора (пункт 1.3 договора);

- работы по строительству объекта "автомобильная дорога Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга" на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км274 - км295 (заказчик ОАО "Автодор") не только фактически выполнены в 2013 году, но и не могли быть не переданы заказчику в 2013 году, поскольку с августа 2013 года указанный объект эксплуатировался по прямому назначению неограниченным кругом лиц, так как строительство этой части автомобильной дороги было завершено к 20 августа 2013 года и на указанном участке дороги было открыто движение транспорта;

- договором, заключенным с ООО Холдинговая Компания "Новолекс", предусмотрено помесячное предъявление объемов работ заказчику (пункт 2.4 договора);

- факт выполнения работ по строительству и ремонту дорог именно в 2013 году подтверждается материалами дела.

В кассационной жалобе Общество указывает, что вывод суда первой инстанции о том, что "согласно плану-графику предусмотрено помесячное выполнение работ" материалами дела не подтвержден.

Вместе с тем, в материалах дела имеются план-графики реализации договора на 2013 год по строительству автомобильной дороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга" на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км274 - км295 в Кемеровской области, являющиеся неотъемлемой частью договора субподряда от 01.03.2012 N 12/2012, заключенному с ОАО "Автодор", в которых объемы работ распределены по месяцам (том 7 л.д.60, 65, 70).

Так, например, подготовительные работы - май; земляные работы - март, май; путепровод - апрель, май; трубы - ноябрь и т.д. (том 7 л.д.70).

Ссылка Общества на то, что в материалах дела отсутствуют доказательства установления сторонами договора этапов работ в размере и в сроки, на которых настаивает Инспекция, кассационной инстанцией отклоняется, поскольку в самом договоре от 01.03.2012 N 12/2012 установлено, что отдельные этапы работы и сроки их завершения определены планом-графиком реализации договора согласно Приложению N 1, являющемуся неотъемлемой частью настоящего договора; при этом ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работы несет субподрядчик (пункт 1.3 договора) (том 6 л.д.1-8).

В договоре субподряда от 30.08.2013 N 89/02-Суб/45/2013-суб, заключенном ООО Холдинговая Компания "Новолекс" (генподрядчик) с ООО "Кузбассдорстрой" (субподрядчик) (том 8 л.д.1-11), предусмотрены сроки окончания определенных видов работ: по дорожному покрытию и тротуарам - 01.11.2013; по обустройству - 01.12.2013 (пункт 3.1 договора).

В кассационной жалобе Общество настаивает на том, что моментом определения налоговой базы по НДС (днем выполнения работ) следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ по форме КС-2 заказчиком, а не дату его подписания подрядчиком.

Однако, принимая в качестве доказательств передачи работ заказчикам акты по форме КС-2, подписанные в одностороннем порядке, суды приняли во внимание конкретные обстоятельства, установленные по данному делу, а именно, положения учетной политики Общества, поэтапное (помесячное) выполнение работ, направление подрядчиком (в том числе с нарушением сроков, установленных в договорах, самим подрядчиком) в адрес заказчиков актов по форме КС-2, справок по форме КС-3 для их подписания, что является уведомлением заказчиков о готовности к сдаче результата выполненных работ, показания свидетелей, в том числе Кухты А.А. о причинах неподписания документов подрядчиками, в том числе по причине отсутствия финансирования (ОАО "Автодор").

Кроме того, по условиям договора подряда от 23.05.2013 N 18/2013, заключенного с ООО Строительная компания "РемСтройТорг" в случае не предоставления Подрядчику в установленные сроки подписанных актов форм NN КС-2, КС-3 или не предоставления мотивированного отказа от приемки результаты работы считаются принятыми Заказчиком (пункт 4.2.2).

Доказательств того, что акты не были подписаны заказчиками своевременно по объективным причинам, в том числе по причине обнаружения недостатков, которые исключают возможность использования спорных объектов, в материалы дела не представлено.

Таким образом, исходя из положений статей 708, 720 Гражданксого кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 39 НК РФ, кассационная инстанция поддерживает выводы судов о том, что сдача каждого этапа представляет собой реализацию работ и налогоплательщик должен был начислять НДС со стоимости каждого из этапов (как он это делал по налогу на прибыль).

С учетом изложенного (в том числе условий всех вышеперечисленных договоров) кассационная инстанция отклоняет как основание к отмене состоявшихся по делу судебных актов изложенный в дополнениях к кассационной жалобе довод о том, что ни гражданское, ни налоговое законодательство не обязывает хозяйствующих субъектов передавать результаты выполненных работ немедленно после их выполнения.

Ссылка Общества в дополнении к кассационной жалобе на решение суда по делу N А27-26209/2016 также отклоняется кассационной инстанцией, поскольку, во-первых, решение суда по этому делу не вступило в законную силу, во-вторых, при рассмотрении названного дела судами рассматривались и оценивались, в частности, обстоятельства хотя и связанные со строительством вышеуказанного участка автомобильной дороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга, но по правоотношениям между другими юридическими лицами и по другому договору: заключенному акционерным обществом "Автодор" с ГКУ КО "Дирекция автомобильных дорог Кузбасса" (так, суд оценивал обстоятельства досрочного выполнения работ, что не было предметом рассмотрения настоящего спора).

В подтверждение выполнения соответствующего этапа работ по строительству объекта "автомобильная дорога Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км274 - км295" именно в 2013 году суды также сослались на акт комиссии по открытию движения транспорта по автомагистрали Кемерово - Ленинск-Кузнецкий от 15.08.2013, письмо ГУ "Кузбасспассажиравтотранс" от 09.09.2015 N К-5 1225, письмо Управления ГИБДД ГУ МВД России по Кемеровской области от 21.09.2015 N 5/7179, а также информацию с новостных сайтов.

В кассационной жалобе Общество считает, что данные доказательства, не соответствуют критериям относимости и допустимости, установленным статьями 67, 68 АПК РФ, поскольку, во-первых, указанные документы были запрошены налоговым органом при проведении проверки в отношении не Общества, а иного налогоплательщика (ОАО "Автодор"), во-вторых, в указанных документах речь идет об участке "км 31-50+342", тогда как по договору субподряда от 01.03.2012 N 12/2012 предметом договора выступает иной участок дороги - "км274 -км295".

Кассационная инстанция не принимает данный довод в качестве основания для отмены судебных актов, поскольку вывод судов о фактически выполненных и переданных ОАО "Автодор" в 2013 году спорных работ по объекту "автомобильная дорога Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км274 - км295" сделан не только на основании факта эксплуатации дороги, а на основании первичных документов (актах о приемке выполненных работ (форма КС-2), справках о выполненных работах и затратах (КС-3), подписанных в одностороннем порядке (что соответствует учетной политике налогоплательщика), актов освидетельствования скрытых работ, схем исполнительной геодезической съемки).

Кроме того, в письме Управления ГИБДД ГУ МВД России по Кемеровской области от 21.09.2015 N 5/7179, на которое сослались суды, указано, в числе прочего, что первое дорожно-транспортное происшествие на 274 км+700 м автодороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга (то есть на участке, являющемся предметом договора субподряда от 01.03.2012 N 12/2012) совершено 04.10.2013, что подтверждает факт эксплуатации спорного участка дороги в 2013 году.

Общество в подтверждение того, что фактическая приемка в эксплуатацию автомобильной дороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км274 - км295 имела место в 2015 году, ссылается на имеющиеся в материалах дела доказательства, в частности, акт рабочей комиссии о готовности к приемке в эксплуатацию выполненной строительством автомобильной дороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км274 - км295, утвержденный 27.05.2015 (том 4 л.д. 33-35), акт приемочной комиссии о готовности к приемке в эксплуатацию выполненной строительством автомобильной дороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км274 - км295, утвержденный 29.05.2015 (том 4 л.д. 28-32), гарантийный паспорт от 29.05.2015 (том 4 л.д. 62-64), декларацию соответствия параметров объекта капитального строительства проектной документации от 29.05.2015 (том 4 л.д. 65-66), акт от 30.06.2015 об увеличении основных фондов на законченную строительством автомобильную дорогу Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км274 - км295 (том 4 л.д. 52).

Кассационная инстанция не принимает данный довод в качестве основания для отмены судебных актов, поскольку указанные документы подтверждают приемку в эксплуатацию полностью законченную строительством автомобильную дорогу Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км274 - км295 и не могут опровергать вывод судов о фактически выполненных отдельных видов работ (этапы работ) на данном участке, предусмотренных планами-графиками реализации договора на 2013 год по строительству указанной автомобильной дороги.

Доводы налогоплательщика о том, что акты по форме КС-2, подписанные в одностороннем порядке, и акты освидетельствования скрытых работ не могут подтверждать факт выполнения и принятия работ, были предметом рассмотрения судов двух инстанций и обоснованно отклонены.

Отклоняя данные доводы, суды исходили из следующего:

- из содержания проектной документации по строительству дороги следует, что все этапы строительства (виды работ) осуществляются в строгой последовательности исходя из технологии строительства дорог и к последующему этапу невозможно перейти, не закончив и не передав предыдущий этап работ (совокупность видов работ);

- посредством составления актов освидетельствования скрытых работ осуществляется проверка отдельных результатов выполненных работ на предмет соответствия работ предъявленным к ним требованиям на основании прилагаемых к актам документов, поскольку в дальнейшем приемка данных работ в составе всего построенного объекта невозможна ввиду того, что результаты будут скрыты; при этом в пункте 7 актов освидетельствования скрытых работ указывается, что разрешается производство последующих видов работ и отражается конкретный вид работ, подлежащих выполнению;

- передавая результаты работ на основании двухсторонних актов освидетельствования скрытых работ и составляя акты формы КС-2, подписанные в одностороннем порядке, налогоплательщик констатирует факт выполнения и передачи заказчику отдельных результатов выполненных работ, при этом по фактически выполненным работам у налогоплательщика на дату предъявления работ заказчику оформлены все необходимые документы, содержащие стоимость работ, наименование объекта, объемы выполненных работ и подтверждающие факт поэтапного предъявления для приемки результатов выполненных работ;

- указанные документы в совокупности свидетельствуют о факте выполнения (окончания) определенного этапа работ в рамках строительства объекта в указанный для них период, формирования стоимости выполненных работ и факте предъявления этапов работ заказчику;

- двухсторонняя приемка результатов работ фактически осуществлялась вне связи с действительным периодом выполнения и передачи работ заказчику (подрядчику).

При этом судами справедливо отмечено, что факт выполнения спорных работ именно в 2013 году также подтверждается тем, что налогоплательщик самостоятельно спорные суммы учитывает в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2013 году как доход от фактически выполненных работ, что подтверждается налоговыми регистрами по налогу на прибыль организаций за 2013 год, а также сведениями, отраженными по строке 011 "выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства" приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год.

Кассационная инстанция соглашается с выводом судов о том, что по одним и тем же хозяйственным операциям, связанным с моментом реализации работ (услуг), налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций и НДС не могут исчисляться по-разному.

В кассационной жалобе Общество указывает, что расчет недоимки по НДС в отношении ООО ИСФ "Новые технологии" завышен на 9 679,58 руб. ввиду того, что налоговым органом не учтено дополнительное соглашение от 24.11.2013 N 6, в соответствии с которым окончательная стоимость выполненных работ по договору составит 11 095 319,84 руб.; в отношении ООО СК "Ремстройторг" завышен на 4 255 руб., ввиду того, что налоговым органом не учтено дополнительное соглашение от 20.01.2014 N 2, в соответствии с которым окончательная стоимость выполненных работ по договору составит 332 583 руб.

Кассационная инстанция отклоняет данный довод, поскольку налоговым органом доначисление налога основано на данных, отраженных самим налогоплательщиком в первичных документах, представленных в ходе проверки. Кроме того, в отношении ООО СК "Ремстройторг" дополнительное соглашение N 2 датировано 20.01.2014, тогда как налоговая проверка проводилась за период 2013 года.

Довод Общества о неправомерном доначислении НДС со ссылкой на его уплату в 2014 и 2015 годах обоснованно не принят судом апелляционной инстанции в качестве подтверждения незаконности оспариваемого решения Инспекции, предметом которого являлся 2013 год.

Отклоняя данный довод, суд правильно указал, что уплата Обществом НДС в последующих периодах (2014 и 2015 годы) не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате конкретного налога по итогам определенного налогового периода и не является основанием для признания решения налогового органа незаконным; в рассматриваемом случае Инспекцией верно установлено занижение налоговой базы по НДС за 2013 год, повлекшее за собой неуплату данного налога в бюджет за указанный период. Довод кассационной жалобы о двойной уплате налога не подтвержден.

Доводы Общества о том, что начисление санкций в принципе является необоснованным, получили надлежащую правовую оценку судов со ссылками на положения статей 23, 45, 106, 109, 110, 111, 122 НК РФ, правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определениях от 04.07.2002 N 202-О и от 18.06.2004 N 201-О, и установленные по делу обстоятельства.

Доводы относительно необоснованного начисления пени за пределами 2013 года, при том, что Общество осуществляло самостоятельный перевод сумм "отложенного" НДС, числящегося на сальдо по сч. 76/06 на 31.12.2013, в начисленный (Д76/06 - К68/НДС) и его уплату в бюджет (Д68/НДС-К51) до даты вынесения оспариваемого решения (до 31.12.2015) кассационной инстанцией отклоняется, поскольку, как указал апелляционный суд, НДС подлежал уплате в соответствующие сроки для налоговых периодов именно 2013 года, в связи с чем пеня начислена обоснованно.

Учитывая, что предметом проверки был только 2013 год, кассационная инстанция отклоняет довод Общества о неправомерном неисследовании апелляционным судом обстоятельств начисления пени за последующие периоды.

В целом доводы, изложенные в кассационной жалобе Общества, сводятся к несогласию ее заявителя с выводами судов, ранее являлись предметом исследования и оценки судов нижестоящих инстанций, направлены на переоценку имеющихся в деле доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции, учитывая предусмотренные статьей 286 АПК РФ пределы его компетенции.

Оснований для удовлетворения кассационной жалобы Общества не имеется.

По кассационной жалобе Инспекции.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что штрафные санкции по НДС начислены Обществу исходя из суммы недоимки в размере 33 253 488 руб., поскольку налоговым периодом по НДС является квартал, в соответствии со сроками уплаты налога и сумм к доначислению, неполная уплата НДС в результате занижения налоговой базы составила 33 253 488 руб. (1, 2, 3 кварталы 2013 г.).

Принимая решение, арбитражные суды исходили из того, что штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ подлежит исчислению исходя из фактически неуплаченной суммы налога за 2013 год.

Установив, что расчет штрафа произведен налоговым органом без учета переплаты в 4 квартале 2013 года в размере 20 402 487 руб., суды обоснованно признали недействительным оспариваемое решение в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме, превышающей 2 570 200,20 руб., (33 253 488 руб. - 20 402 487 руб.) х 20%).

В кассационной жалобе Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что расчет штрафных санкций произведен налоговым органом без учета переплаты в 4 квартале 2013 года в сумме 20 402 487 руб., поскольку указанная сумма не является переплатой.

Данный довод был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен как документально не подтвержденный.

Отклоняя данный довод, апелляционная инстанция исходила из того, что налоговым органом признан факт излишнего начисления НДС за 4 квартал 2013 года на сумму 20 402 487 руб., в связи с чем налоговый орган указал на недоимку только в размере 12 851 001 руб., а не 33 253 488 руб., что подтверждается резолютивной частью решения (стр. 66 решения налогового органа), а также требованием об уплате налога, пени, штрафов от 29.04.2016 N 17310, согласно которому к уплате выставлена недоимка по НДС на сумму 12 851 001 руб.

При этом карточка расчета с бюджетом, на которую ссылалась Инспекция, обоснованно не принята во внимание судом, поскольку является внутренним документом налогового органа.

Учитывая, что в нарушение статьи 65 АПК РФ налоговый орган документально не подтвердил факт отсутствия переплаты по НДС на момент вынесения решения, оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

Кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав с достаточной полнотой и оценив представленные сторонами доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, а также доводы и возражения участвующих в деле лиц, руководствуясь положениями действующего законодательства, правильно определили спорные правоотношения и установили имеющие существенное значение для дела обстоятельства.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 07.11.2016 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 10.05.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-10348/2016 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Бурова А.А. Кокшаров