Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 ноября 2018 г. N Ф04-5085/18 по делу N А45-30117/2017

г. Тюмень

9 ноября 2018 г.

Дело N А45-30117/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 01 ноября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 ноября 2018 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району города Новосибирска на решение от 28.04.2018 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Наумова Т.А.) и постановление от 30.07.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Кривошеина С.В., Сбитнев А.Ю.) по делу N А45-30117/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Голливуд Дентал" (630105, Новосибирская область, город Новосибирск, улица Кавалерийская, дом 9, офис 8, ИНН 5402504021, ОГРН 1085402020263) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району города Новосибирска (630082, город Новосибирск, улица Дачная, 60, ОГРН 1045401034700, ИНН 5402195246) об оспаривании решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Новосибирской области (судья Васютина О.М.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Голливуд Дентал" - Конотопская М.Л. по доверенности от 24.10.2018;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району города Новосибирска - Шашкова Е.Н. по доверенности от 15.01.2018, Молочная А.С. по доверенности от 09.01.2018, Коптев А.Ю. по доверенности от 15.01.2018.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Голливуд Дентал" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решение от 16.06.2017 N 786 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2012-2014 годы в размере 1 446 780 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 559 138,80 руб., соответствующих пени в размере 435 988,64 руб., штрафа по статье 126 НК РФ в размере 95 000 руб.

Решением от 28.04.2018 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 30.07.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в полном объеме. В обоснование доводов кассационной жалобы Инспекция указала на правомерность применения расчетного метода; непредставление налогоплательщиком достоверных доказательств, подтверждающих ошибочность представленного налоговым органом расчета; на то, что "Список пациентов, лечившихся в клинике за период с 15.10.2014 по 16.04.2015, по врачу Краснову Алексею Геннадьевичу" является допустимым доказательством. Кроме того, налоговый орган считает, что привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, является обоснованным.

Общество возражает против доводов Инспекции согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой принято решение от 16.06.2017 N 786 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ, с учетом положений статьи 113 НК РФ, в сумме 559 138,80 руб. и 95 400 руб., соответственно.

Данным решением налогоплательщику также предложено уплатить недоимку по УСН в сумме 1 446 750 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 435 988,64 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области от 28.09.2017 N 557 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления налога по УСН, соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерном уменьшении налоговой базы по УСН в связи с занижением налогоплательщиком дохода от реализации.

Удовлетворяя требования заявителя, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, сославшись на положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, пришли к выводам о неправомерном применении налоговым органом при определении налоговых обязательств расчетного метода, о недостоверности расчетов доначисленных налогов.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов не основанными на полном и всестороннем исследовании всех фактических обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Кодекса.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 НК РФ).

В силу подпунктов 3, 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, и представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (пункт 1 статьи 54 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Наличие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивает достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов.

Принимая решение, суды указали, что поскольку Инспекция при проведении налоговой проверки располагала документами, содержащими информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика, в том числе книгами учета доходов и расходов, договорами на оказание медицинских услуг (частично), квитанциями за оказанные стоматологические услуги и др., то у налогового органа имелась возможность исчислить налоговую базу и налоги в общем порядке без применения расчетного метода.

Вместе с тем судами также установлено, что налоговым органом представлены в материалы дела протоколы допросов свидетелей - пациентов ООО "Голливуд Дентал", сообщивших о фактах оказания Обществом услуг; квитанции об оплате оказанных услуг; данные квитанции не нашли своего отражения в книге учета доходов и расходов налогоплательщика в проверяемых периодах; документально указанные обстоятельства Обществом не опровергнуты.

Учитывая, что налоговым органом в материалы дела представлены доказательства ведения налогоплательщиком учета с нарушением установленного порядка, информация, содержащаяся в книге учета доходов и расходов, не отражала реальную финансово-хозяйственную деятельность Общества, суд округа полагает неверным вывод судов первой и апелляционной инстанций о неправомерном применении налоговым органом в рассматриваемом случае расчетного метода при исчислении сумм налога.

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов. В связи с этим использование расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Кроме того, суд кассационной инстанции считает, что выводы судов о неправомерном доначислении налога по УСН сделаны по неполно выясненным обстоятельствам и без оценки всех имеющихся доказательств.

Делая выводы о некорректности проведенного налоговым органом расчета, суды приняли во внимание доводы налогоплательщика о предоставлении Обществом клиентам скидок по системе "Биглион"; в то же время в судебных актах не нашли отражения доводы Инспекции о том, что скидки по системе "Биглион" были изъяты следственным отделом только за 2014-2015 годы, и не затрагивают период 2012-2013 годы; при этом доначисление налога за 2012 год произведено исключительно из представленных документов пациентами Общества и изъятых медицинских карт; кроме того, купоны не имеют идентифицирующих признаков, возможность соотнести купоны по системе "Биглион" с конкретными пациентами отсутствовала; в опровержение расчета доначисленных сумм налогоплательщиком не представлены надлежащие доказательства, подтверждающие применение скидок в разрезе каждого пациента, по которым произведены доначисления.

Кроме того, признавая неправомерном доначисление налоговым органом налога по УСН в полном объеме, суды, между тем, не учли показания допрошенных Инспекцией свидетелей (пациентов), которые подтвердили наличие фактических отношений с Обществом, а также представили квитанции, подтверждающие оплату оказанной услуги. При этом суды установили, что полученный доход не нашел отражение в учете налогоплательщика, вместе с тем в судебных актах не приведено мотивов, по которым суды отклонили доводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по УСН на суммы, указанные в квитанциях, и правомерности доначисления соответствующего налога.

Следует отметить, что предоставление скидки отдельным пациентам, выполнение услуг бесплатно, может свидетельствовать о неверности расчета налога только в отношении дохода, полученного от оказания услуг данным пациентам, а не в отношении всего размера дохода, вменяемого налогоплательщику.

В силу положений статей 7 - 9, 64, 65, 89, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 36 НК РФ, Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения.

В пункте 45 Постановления N 57 разъяснено, что при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

Принимая решение, суды указали, что представленный налоговым органом документ "Список пациентов, лечившихся в клинике за период с 15.10.2014 по 16.04.2015, по врачу Краснову Алексею Геннадьевичу" получен с нарушением закона, не может являться доказательством по делу о налоговом правонарушении, поскольку в постановлении суда было разрешено изъятие у Общества только медицинских карточек. В то же время, делая вывод о недостоверности расчета доначисленных сумм, поскольку не учтены скидки по услугам, суды приняли в качестве надлежащего доказательства купоны от "Биглион", вместе с тем данные документы тоже были изъяты на основании указанного постановления суда, кроме того, купоны, подтверждающие скидки, как констатировали суды, в материалы дела сторонами даже не были представлены, что свидетельствует о противоречивости выводов судов.

Кроме того, вывод судов о том, что "Список пациентов, лечившихся в клинике за период с 15.10.2014 по 16.04.2015, по врачу Краснову Алексею Геннадьевичу" не может быть признан доказательством, добытым с соблюдением уголовно-процессуального закона, сделан без учета того, что в постановлении Заельцовского районного суда г. Новосибирска от 21.10.2016 разрешено судом проведение оперативно-розыскного мероприятия - "наведение справок" путем изъятия медицинских документов ООО "Голливуд Дентал" (медицинских карточек), и в котором не содержится категоричного разрешения на изъятие лишь медицинских карточек пациентов; без исследования обстоятельств передачи следственным отделом и получения налоговым органом изъятых медицинских документов, а также оценки доводов налогового органа, что доказательств того, что Краснов А.Г. не передавал данный документ правоохранительным органам в ходе оперативно-розыскных мероприятий, налогоплательщиком не представлено, изъятые документы по расписке от 23.11.2016 были переданы Краснову А.Г., каких-либо замечаний к комплектности передаваемых документов не отражено; действия следственного отдела, выразившиеся, по мнению заявителя, в несоблюдении порядка изъятия медицинских документов, не были обжалованы.

Также судами не дана надлежащая оценка доводам налогового органа о том, что указанный выше список пациентов не был единственным доказательством, подтверждающим размер доначисленного налога; данные, содержащиеся в нем, сопоставлялись, в том числе с информацией, содержащейся в медицинских карточках пациентов.

Частью 3 статьи 8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что арбитражный суд не вправе своими действиями ставить какую-либо из сторон в преимущественное положение, равно как и умалять права одной из сторон.

Лица, участвующие в деле, вправе знать об аргументах друг друга до начала судебного разбирательства. Каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств (часть 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При этом арбитражный суд, сохраняя независимость, объективность и беспристрастность, должен оказывать лицам, участвующим в деле, содействие в реализации их прав, создавать условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законов и иных нормативных правовых актов при рассмотрении дела.

Суды обеих инстанций, не принимая произведенный налоговым органом расчет подлежащего уплате налога за 2012-2014 годы, в том числе указали, что манипуляции за 2012-2014 годы, отраженные в медицинских картах пациентов, сопоставлялись с ценами, указанными в прейскуранте налогоплательщика, который был изъят у налогоплательщика в 2016 году; для корректного подсчета дохода от неучтенных (по мнению налогового органа) заявителем манипуляций надлежало принимать в расчет цены соответствующих налоговых периодов, то есть 2012-2014 годов. Между тем суды оставили без должного внимания доводы Инспекции о том, что цены за 2013-2014 годы были идентичны ценам, указанным в прайс-листе, изъятом правоохранительными органами, а также не предложили заявителю в опровержение доводов налогового органа представить прайс-листы за 2012-2014 годы, подтверждающую позицию налогоплательщика.

Установив, что налогоплательщик в ходе судебного разбирательства неоднократно ссылался на наличие у него данных обо всех пациентах и порядке расчетов с ними в электронной программе "Дента", куда заносились данные о манипуляциях пациенту врачом, однако данные из такой программы "Дента" для опровержения расчета налогового органа Обществом не были представлены ни в ходе налоговой проверки, ни на стадии рассмотрения возражений, стадии апелляционного обжалования, ни в ходе судебного разбирательства, суды справедливо расценили указанное как злоупотребление правом со стороны заявителя, направленное на сокрытие фактических условий экономической деятельности самого налогоплательщика. Вместе с тем, удовлетворяя требования заявителя в полном объеме, суды не учли как непредставление со стороны налогоплательщика контррасчета доначисленных сумм, так и непредставление соответствующих доказательств, подтверждающих те обстоятельства, на которые он ссылался в ходе рассмотрения дела.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты приняты с нарушением статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по неполно исследованным материалам дела, без выяснения и учета всех обстоятельств спора. В связи с чем вывод судов о наличии оснований для удовлетворения требований Общества является преждевременным.

В части привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Судами установлено, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией направлено в адрес налогоплательщика требование от 21.07.2016 N 32161 о предоставлении договоров на оказание медицинских услуг пациентам, актов или справок об оказанных медицинских услугах, квитанций за 2014 год в отношении Григорьевой И. В. за оказанные стоматологические услуги, которое оставлено Обществом без исполнения.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 21, 31, 33, 82, 93, 106, 108, 126 НК РФ, Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации", установив, что истребуемые документы (договоры) содержат сведения, составляющие охраняемую законом врачебную тайну, а именно: сведения о факте обращения гражданина за оказанием медицинской помощи, принимая во внимание, что доказательств фактического наличия у заявителя надлежащих договоров (изъятые договоры были не заполнены, отсутствовали даты, данные о пациенте, не подписаны пациентом) в количестве 471 штуки налоговым органом не представлено, пришли к верному выводу об отсутствии оснований для привлечения заявителя к ответственности в виде штрафа в размере 94 200 руб. по статье 126 НК РФ.

В то же время, кассационная инстанция полагает, что принятые по данному эпизоду судебные акты подлежат отмене в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в размере 800 руб. за непредставление квитанций от 30.12.2014 N 18176, от 26.12.2014 N 18108, от 30.12.2014 N 18175 и от 29.12.2014 N 18150, поскольку судами в нарушение требований статей 71, 168, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не были учтены следующие обстоятельства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Отказ проверяемого лица от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ (пункт 4 статьи 93 НК РФ).

При этом действия налогового органа по истребованию документов, которые ранее были представлены иными лицами, вопреки доводам налогоплательщика, не противоречат положениям статьи 93 НК РФ.

При принятии судебных актов в указанной части судами первой и апелляционной инстанций также не дана оценка правомерности истребования налоговым органом спорных квитанций для подтверждения налогоплательщиком соблюдения требований законодательства при определении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет; не выяснены причины непредставления истребованных документов, не определена вина налогоплательщика в совершении данного правонарушения.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами первой и апелляционной инстанций не установлены все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта и, как следствие, нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем судебные акты подлежат отмене в указанной части, а дело - направлению в Арбитражный суд Новосибирской области на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, дать оценку всем доводам Инспекции и заявителя, в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, обязать стороны при необходимости представить дополнительные доказательства в обоснование своей позиции, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом изложенного в настоящем постановлении, исходя из полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи, и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 28.04.2018 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 30.07.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-30117/2017 по эпизоду, связанному с привлечением общества с ограниченной ответственностью "Голливуд Дентал" к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 94 200 руб., оставить без изменения.

В остальной части судебные акты по настоящему делу отменить, в указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новосибирской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева