Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 декабря 2018 г. N Ф04-5975/18 по делу N А27-14559/2017

г. Тюмень

24 декабря 2018 г.

Дело N А27-14559/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 декабря 2018 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово на решение от 12.04.2018 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Е.В. Исаенко) и постановление от 04.09.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Колупаева Л.А., Кривошеина С.В., Сбитнев А.Ю.) по делу N А27-14559/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Энергоуголь" (650024, Кемеровская область, г.Кемерово, ул.Баумана, дом 4А;

ОГРН 1044205052176, ИНН 4205072846) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (650099, г.Кемерово, пр.Кузнецкий, 11; ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373) о признании недействительным решения в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Фуртуна Н.К.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Энергоуголь" - Алябьева Т.Н. по доверенности от 01.06.2017 (срок действия по 31.12.2018); Лесогор Л.К. по доверенности от 01.06.2017 (срок действия по 31.12.2018);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово - Козлова Ю.В. по доверенности от 25.12.2017, Яричина Т.В. по доверенности от 26.12.2017.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Энергоуголь" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 21.12.2016 N 166 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 12.04.2018 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 04.09.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично.

Признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части:

- неучета Инспекцией убытков прошлых лет применительно к налоговой базе по налогу на прибыль организаций за 2014 год и, как следствие, доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 25 539 977 руб., соответствующих сумм пени и штрафа;

- увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012, 2014 годы по эпизоду занижения выручки за счет занижения объемов реализации угля и его перемаркировки в адрес общества с ограниченной ответственностью "Промторгсервис" на 66 843 640 руб., доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени, штрафа, уменьшения убытков, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 12 031 854 руб., соответствующих сумм пени и штрафа;

- увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013, 2014 годы по эпизоду занижения выручки от реализации угля за счет его перемаркировки в адрес общества с ограниченной ответственностью "Инторэкс" (далее - ООО "Инторэкс"), общества с ограниченной ответственностью "Корум" (далее - ООО "Корум"), общества с ограниченной ответственностью "Ресурс Сибири" (далее - ООО "Ресурс Сибири") на 17 485 879 руб., доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени, штрафа, уменьшения убытков, доначисления НДС в размере 3 147 459 руб., соответствующих сумм пени и штрафа;

- увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013, 2014 годы на сумму непринятых расходов по транспортным и транспортно-экспедиционным услугам ООО "Инторэкс", ООО "Корум" в размере 24 662 024 руб., доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени, штрафа, уменьшения убытков;

- увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год по эпизоду хозяйственных отношений с обществом с ограниченной ответственностью "Кузметуголь" (далее - ООО "Кузметуголь") на 4 038 232,09 руб., доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени, штрафа, уменьшения убытков, доначисления НДС в размере 2 073 285 руб., соответствующих сумм пени и штрафа;

- привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 209 700 руб.

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой ссылается на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам по следующим эпизодам:

- перемаркировки угля по реализации в адрес ООО "Инторэкс", ООО "Корум", ООО "Ресурс Сибири";

- непринятых расходов по транспортным и транспортно-экспедиционным услугам ООО "Инторэкс", ООО "Корум";

- хозяйственных отношений с ООО "Кузметуголь".

Просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части удовлетворенных требований по данным эпизодам и принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения в указанной части.

В отзыве на кассационную жалобу Общество считает доводы Инспекции несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой части - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества за период 2012-2014 годы, по результатам которой вынесено решение от 21.12.2016 N 166 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

В соответствии с указанным решением Обществу доначислен НДС в размере 34 098 454 руб., налог на прибыль организаций в размере 25 539 977 руб., НДФЛ, соответствующие суммы пени и штрафа, предложено уменьшить убытки на 191 510 261 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности по статье 126 НК РФ за несвоевременное представление документов в виде штрафа в размере 419 400 руб.

Решением от 6.04.2017 N 256 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решение Инспекции утверждено без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Удовлетворяя требования Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части обжалуемых эпизодов, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 54, 146, 169, 171, 172, 247, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, содержащихся в Определении от 15.02.2005 N 93-О, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о неправомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, НДС в оспариваемых суммах по указанным эпизодам, соответствующих сумм пени, штрафа.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что по обжалуемому эпизоду занижения выручки от реализации угля в адрес ООО "Инторэкс", ООО "Корум", ООО "Ресурс Сибири" за счет его перемаркировки Инспекцией:

- доначислен НДС в сумме 3 147 459 руб., начислены соответствующие суммы пеней и штрафа;

- ввиду занижения доходов увеличена налоговая база по налогу на прибыль за 2012, 2013, 2014 годы на 17 485 879 руб.

Судами установлено, что в 2012, 2013, 2014 годах Общество реализовывало в адрес ООО "Инторэкс", ООО "Корум", ООО "Ресурс Сибири" уголь различных марок, как сортовой (ТО, ТПК, ТОМ), так и рядовой окисленный уголь марки ТРОК. Реализация отражена для целей налогообложения, исчислен НДС, учтены доходы по налогу на прибыль организаций.

Налоговый орган проанализировал марочный состав реализуемого данными контрагентами угля и установил, что ООО "Инторэкс" и ООО "Корум" в адрес своих покупателей уголь марки ТРОК не поставляли, имеют признаки недобросовестных налогоплательщиков; ООО "Ресурс Сибири" - поставлял уголь, но в меньших объемах, чем закупал у заявителя.

По запросу Инспекции ОАО "Центр новых технологий глубокой переработки углей и сертификации "Уголь-С" представил информацию о том, что уголь ТРОК представляет собой уголь технологической марки Т, окисленный, крупностью 0-200 (300) мм, из него невозможно получить неокисленные угли марок Тр, ТПК, ТМСШ и ТОМСШ. Аналогичные свидетельские показания дал руководитель заявителя Данилко И.Н.

На основании этих сведений Инспекция пришла к выводу о том, что в действительности Общество реализовывало контрагентам более дорогой уголь марки ТР, а не ТРОК, так как уголь марки ТРОК не подлежит переработке и не может использоваться для производства углей иных марок, рассчитала доходы от его реализации по ценам угля марки ТР в соответствующих периодах исходя из следующих объемов реализации угля: ООО "Инторэкс" - 39 323,20 тн; ООО "Корум" - 1 045,75 тн; ООО "Ресурс Сибири" - 5 770 тн.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства: данные бухгалтерского учета о добыче и движении угля за 2012, 2013, 2014 годы, отраженные на счете 43 "Готовая продукция" (сальдово-оборотные ведомости, анализ счета), таблицы движения угля за 2012, 2013, 2014 годы, суды установили, что в 2012, 2013, 2014 годах Общество часть добытого угля (марки ТР, марки ТРОК) продало, часть направило в переработку, в том числе уголь марки ТРОК, из переработки были получены угли других, более дорогих марок, то есть Общество систематически использует уголь марки ТРОК для переработки и получения угля более дорогих марок, значительная часть добытого угля марки ТРОК используется именно для переработки, а не для продажи.

При этом судами учтено, что представленные Обществом учетные данные об объемах добычи угля, в том числе по маркам угля последовательны и непротиворечивы, согласуются с геологическими данными о месторождении, подтверждены лабораторными анализами, в том числе и сертификатами качества, выданными независимой углехимической лабораторией, а также документами контрагентов, представленными в ходе встречной проверки налоговому органу.

Суды также признали обоснованными доводы Общества о возможности совместной переработки угля марки ТРОК с другими углями марки Т для получения более дорогих марок угля, исходя из следующего:

- в силу пункта 3.6 ГОСТа Р 50904-96 "Угли каменные и антрацитные окисленные Кузнецкого и горловского бассейнов" при совместной переработке на обогатительных фабриках, установках и сортировках неокисленного и окисленного I группы угля и антрацита группу по степени окисленности или отсутствие окисленности для концентрата и продуктов рассортировки устанавливают по высшей теплоте сгорания на сухое беззольное состояние топлива, определяемой в пробе_;

- из ответа ОАО "Центр новых технологий глубокой переработки углей и сертификации "Уголь-С", представленного в материалы дела N А27-6586/2012, следует, что согласно ГОСТ Р 50904-96 уголь марки ТМСШ невозможно получить из угля марок ТРОК I и ТРОК II без совместной переработки угля марки ТРОК I и какого-либо другого неокисленного угля марки Т (к примеру Тр);

- в рамках настоящего дела специалисты той же самой организации (ОАО "Центр новых технологий глубокой переработки углей и сертификации "Уголь-С"), на мнение которой ссылалась Инспекция при принятии оспариваемого решения, дали заключение о том, что переработка угля марки ТРОК в угли других марок невозможна только в том случае, когда в переработке не используются угли других марок, то есть указали на возможность его переработки при определенных условиях - смешивании с другими марками угля.

При таких обстоятельствах довод налогового органа о том, что совместная переработка угля ТРОК с другими углями марки Т невозможна и не позволяет получить уголь более дорогих марок, не соответствует обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, в связи с чем подлежит отклонению.

Судами также установлено, что ООО "Корум" и ООО "Инторэкс" являются взаимозависимыми с ООО "КМК-Энерго" и ООО "ТД Интек", но не с Обществом; ООО "КМК - Энерго" имеет промплощадку и установленное на ней оборудование для переработки угля; одновременно с углем марки ТРОК взаимозависимые организации закупали и угли других марок. Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты, в том числе в кассационной жалобе, в связи с чем довод Инспекции о том, что ООО "Корум" и ООО "Инторэкс" не обладали необходимыми ресурсами для переработки угля марки ТРОК в угли других марок подлежит отклонению как не опровергающий вывод судов о фактической переработке угля силами ООО "КМК-Энерго".

Исходя из изложенного, суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом не доказан факт добычи Обществом угля марок ТО, TP, ТОМ, ТПК, ТКО во вменяемых объемах (впоследствии реализованный контрагентами конечным покупателям), в связи с чем налоговый орган не вправе в произвольных объемах и ценах вменять налогоплательщику реализацию контрагентам более дорогого угля названных марок.

Доводы кассационной жалобы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по данному эпизоду повторяют позицию Инспекции, не опровергают выводов судов, направлены на их переоценку, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

Следующим основанием для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за 2012, 2013, 2014 годы на 24 662 024 руб. послужил вывод налогового органа о необоснованном завышении Обществом расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций, заявленных по операциям оказания в адрес налогоплательщика услуг по перевозке угля ООО "Инторэкс" и ООО "Корум", а также транспортно-экспедиционных услуг ООО "Корум", ввиду отсутствия факта оказания спорных услуг указанными организациями, создания фиктивного документооборота и, как следствие, получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения подлежащих уплате сумм налогов.

Налоговым органом установлено, что фактически перевозка угля по маршруту Общество - ООО "КМК-Энерго" осуществлялась индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС.

Удовлетворяя заявленные требования о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по данному эпизоду, суды двух инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, принимая во внимание показания свидетелей: Русаковой Н.В. (начальник технологического комплекса Общества), Тырышкина А.А. (директор ООО "КМК-Энерго"), Скрябина А.С. (руководитель ООО Корум"), пришли к выводу о том, что Инспекция не доказала факт получения Обществом необоснованной налоговой выгоды от сделок с ООО "Инторэкс" и ООО "Корум".

Формулируя данный вывод и отклоняя все доводы Инспекции, суды исходили из следующего:

- Инспекция не оспаривает факт оказания услуг как таковых, но оспаривает их оказание именно ООО "Инторэкс" и ООО "Корум";

- из материалов дела установлено, что организацией транспортно-экспедиционных услуг в адрес Общества фактически занималось ООО "КМК-Энерго", которым были заключены договоры с ЗАО "Евросиб Спб-транспортные системы" и ОАО "РЖД" (на предоставление вагонов и на перевозку грузов по железной дороге);

- налоговым органом не оспаривается выполнение ООО "КМК-Энерго" реальных функций по организации оказания названных услуг (силами привлеченной у индивидуальных предпринимателей техники);

- оплата за транспортно-экспедиционные услуги и услуги по перевозке Обществом произведена (безналичными денежными средствами с расчетного счета заявителя в сумме 10 700 000 руб. и частично путем зачета встречных требований).

Установив данные обстоятельства, учитывая, что Общество не имело непосредственных контактов с реальными исполнителями транспортных услуг - индивидуальными предпринимателями; не организовывало их деятельность; не получало экономическую выгоду в виде разницы между стоимостью услуг по документам контрагентов и затратами контрагентов на привлечение индивидуальных предпринимателей; оплату за вышеназванные услуги произвело в полном объеме; налоговым органом не представлено доказательств превышения соответствующих расходов над реальной рыночной стоимостью услуг, суды сделали правильный вывод о том, что Инспекция необоснованно исключила из состава расходов по налогу на прибыль разницу между оплаченной Обществом стоимостью услуг по документам с контрагентами и оплатой, перечисленной индивидуальным предпринимателям (в части НДС судебные акты приняты в пользу Инспекции).

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что Общество не проявило должной осмотрительности при выборе контрагентов, следовательно, несет риск неблагоприятных последствий.

Вместе с тем, суды, принимая решение, обоснованно исходили из того, что сама по себе неосторожность при выборе контрагентов не доказывает факт завышения расходов при исчислении налога на прибыль, без подтверждения превышения соответствующих расходов над реальной рыночной стоимостью услуг.

Иных доводов кассационная жалоба по данному эпизоду не содержит.

Оснований для отмены судебных актов в этой части не имеется.

Удовлетворяя требования Общества о признании недействительным решения Инспекции по эпизоду хозяйственных отношений с ООО "Кузметуголь" по договору факторинга, суды пришли к выводу о неправомерном начислении НДС в сумме 2 073 285 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, увеличении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 4 038 232,09 руб.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Судами установлено, что между Обществом и ООО "Кузметуголь" был заключен ряд договоров факторинга, по условиям которых ООО "Кузметуголь" (финансовый агент) предоставляло Обществу (клиенту) финансирование под уступку денежных требований, вытекающих из договоров поставки угля в адрес покупателей - третьих лиц, а клиент уплачивал соответствующее вознаграждение финансовому агенту.

Во исполнение этих договоров ООО "Кузметуголь" перечислило налогоплательщику 300 126 118 руб., вознаграждение составило 11 518 249 руб. (без НДС), штрафные санкции составили 3 186 487 руб., предъявлен НДС в сумме 2 073 285 руб.

По данным договорам Общество учло в составе расходов по налогу на прибыль за 2014 год: 11 518 249 руб. - вознаграждение финансового агента за услуги факторинга; 3 186 487 руб. - штрафные санкции в пользу финансового агента. Также применены налоговые вычеты по НДС по суммам вознаграждения за услуги факторинга в размере 2 073 285 руб.

Судами также установлено, что по всем договорам факторинга фактически поступившее от финансового агента финансирование возвращено ему до наступления события, с которым связан переход права требования (истечение 45 - или 60-дневного срока с момента отгрузки товара). Ни по одному договору поставки право требования финансовому агенту не передано; фактически сторонами реализована только та часть договоров факторинга, которая относится к предоставлению финансирования и взиманию с клиента соответствующей платы за временное пользование данным финансированием, то есть, по сути, между сторонами сложились заемные отношения.

При этом налоговый орган не отрицает, что финансирование было действительно получено налогоплательщиком, использовалось им в течение определенного времени, и стороны соблюдали предусмотренные заключенными договорами условия сделок.

Установив суть реальных взаимоотношений Общества и ООО "Кузметуголь" как заемных, а также то, что налогоплательщик перечислил контрагенту оплату по договорам, включая предъявленный контрагентом в счетах-фактурах НДС, суды, руководствуясь положениями подпункта 15 пункта 3 статьи 149, подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П, позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2016 N 4 (2016), принимая во внимание представленный налогоплательщиком и не оспоренный налоговым органом расчет суммы процентов по займам (составленный в ходе рассмотрения дела в суде), подлежащей включению в состав затрат при исчислении налога на прибыль по нормам НК РФ, исходя из подлинного экономического содержания сделки (займа) и реального периода использования налогоплательщиком привлеченных денежных средств, обоснованно признали оспариваемое решение Инспекции недействительным в части уменьшения расходов по налогу на прибыль организаций в размере 4 038 232,09 руб. (тем самым удовлетворив требования Общества частично) и в части отказа в налоговых вычетах в сумме 2 073 285 руб.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылается на нарушение судами норм материального права, а именно применение к спорным правоотношениям положений подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, поскольку отсутствуют реальные хозяйственные операции, создающие правовые основания для учета в целях налогообложения заявленных Обществом вычетов по НДС.

Довод Инспекции об отсутствии у Общества права на применение налогового вычета по НДС был предметом рассмотрения судов двух инстанций, получил надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонен.

Отклоняя данный довод, суды исходили из того, что в бюджет поступила сумма НДС, начисленная ООО "Кузметуголь" по операциям, источник для применения налоговых вычетов сформирован, в связи с чем Общество на основании предъявленных контрагентом и оплаченных счетов-фактур имеет право на налоговые вычеты.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

В целом доводы кассационной жалобы повторяют позицию Инспекции по обжалуемым эпизодам, были предметом рассмотрения судов двух инстанций, не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела, что в силу статьи 286 АПК РФ является недопустимым в суде кассационной инстанции.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 12.04.2018 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 04.09.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-14559/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Бурова А.А. Кокшаров