Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 февраля 2019 г. N Ф04-6800/18 по делу N А67-10599/2017

г. Тюмень

18 февраля 2019 г.

Дело N А67-10599/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 11 февраля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 февраля 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску на решение от 20.06.2018 Арбитражного суда Томской области (судья Панкратова Н.В.) и постановление от 11.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Скачкова О.А., Колупаева Л.А., Павлюк Т.В.) по делу N А67-10599/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Восток" (634045, Томская область, город Томск, улица Нахимова, дом 13 а, строение 1, ИНН 7017126251, ОГРН 1057002610378) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (634061, Томская область, город Томск, проспект Фрунзе, 55, ОГРН 1047000302436, ИНН 7021022569) о признании частично недействительным решения.

Другие лица, участвующие в деле: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (129223, г. Москва, проспект Мира, дом 119, стр. 191, ИНН 7702327955, ОГРН 1047702056160).

В заседании принял участие представитель общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Восток" - Дейнега Н.Н. по доверенности от 24.09.2018.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Седьмого арбитражного апелляционного суда (судья Скачкова О.А.) в заседании участвовали представители Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску - Цыганкова Е.В. по доверенности от 09.01.2018, Сазонова Е.С. по доверенности от 09.01.2019.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Восток" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 30.06.2017 N 20/3-28в.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2.

Решением от 20.06.2018 Арбитражного суда Томской области, оставленным без изменения постановлением от 11.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению налогового органа, Общество неправомерно применяло льготы по налогу по налогу на имущество и по налогу на прибыль в отношении высокоэнергоэффективного оборудования, поскольку спорные объекты поставлены налогоплательщиком на баланс до введения в действие постановления Правительства Российской Федерации от 17.06.2015 N 600 "Об утверждении перечня объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности" (далее - Постановление N 600). Применение налоговых льгот в отношении объектов, поставленных на баланс до введения в действие данного постановления, возможно лишь в случае наличия указанных объектов основных средств в перечне, поименованном в постановлении Правительства Российской Федерации от 16.04.2012 N 308 "Об утверждении перечня объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности" (далее - Постановление N 308). Поскольку спорные объекты основных средств отвечают только требованиям Постановления N 600, но не Постановления N 308, Инспекция полагает их энергоэффективность не подтвержденной.

Кроме того, по мнению налогового органа, Обществом неправомерно исключены из объекта налогообложения по налогу на имущество 15 объектов основных средств на основании подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку данные объекты являются неотъемлемой технологической частью недвижимого объекта (линий энергопередач) и не могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в отзыве на кассационную жалобу поддерживает доводы налогового органа.

Общество в своем отзыве возражает против доводов Инспекции.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзывах на нее, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 24.05.2017 N 18/3-28в и принято решение от 30.06.2017 N 20/3-28в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 362 679 руб.

Данным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на имущество организаций за 2013-2015 годы в сумме 5 720 493 руб., соответствующие суммы пени, а также предложено уменьшить убытки, полученные по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 годы на 13 248 576 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 09.10.2017 N 414 решение Инспекции оставлено без изменения.

Одним из оснований для доначисления налога на имущество и налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерном применении Обществом налоговых льгот, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ и пунктом 21 статьи 381 НК РФ.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 3, 259.3, 373, 374, 381 НК РФ, принимая во внимание правовую позицию Конституционного суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 12.07.2006 N 267-О, пришли к выводам о наличии оснований для применения Обществом указанных налоговых льгот, и неправомерном доначислении ему налога на имущества и уменьшении убытков по налогу на прибыль.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций в указанной части соответствуют фактическим обстоятельствам дела, основаны на правильном применении норм налогового законодательства.

Положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ.

Согласно пунктам 1 - 2, пункту 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановления от 13.03.2008 N 5-П и от 22.06.2009 N 10-П, определения от 17.07.2014 N 1579-О и от 17.07.2014 N 1578-О).

Несмотря на то, что использование налоговых льгот само по себе является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, условия применения налоговой льготы должны толковаться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

В силу пункта 21 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в течение трех лет со дня постановки на учет.

Льгота в отношении объектов, имеющих высокую энергоэффективность, введена в целях стимулирования производства энергоэффективных товаров и предусматривает освобождение организации от уплаты налога в течение трех лет со дня постановки на учет указанных объектов.

В целях реализации пункта 21 статьи 381 НК РФ Правительство Российской Федерации постановлением от 16.04.2012 N 308 утвердило Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности.

Указанное постановление утратило силу в связи с изданием Постановления N 600, которым утвержден Перечень объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности. Данное постановление официально опубликовано 22.06.2015.

Принимая во внимание, что Постановление N 600 специальных положений о порядке вступления его в силу, а также о его распространении на правоотношения, возникшие до вступления его в силу, не содержит, суды первой и апелляционной инстанций с учетом положений пункта 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", разъяснений Минфина России, изложенных в письмах от 16.09.2015 N 03-05-05-01/53068, от 17.09.2015 N 03-03-06/1/53537, от 16.11.2015 N 03-05-05-01/66012, от 18.02.2016 N 03-03-06/1/9212, пришли к выводу о том, что Постановление N 600 должно применяться с момента вступления его в силу, то есть с 30.06.2015 и распространяется, в том числе в отношении вошедших в перечень объектов, у которых не истек трехлетний срок со дня постановки на учет.

Как установлено судами, в проверяемом периоде Общество в порядке подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, пункта 21 статьи 381 НК РФ применяло льготные условия для налогообложения в отношении следующих объектов: "КМР ГПЭС" (инвентарный номер 103400139); "КМР трубопровод нефтесборный куст N 3 точ. врезки 2" (инвентарный номер 110000986707); "КМР ГПЭС 2" (инвентарный номер 102000044); "Узел сепарации газа со сбросом пластовой воды" (инвентарный номер 103400206), принятых к учету в 2013-2014 годах.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, доводы и возражения сторон, суды первой и апелляционной инстанций, установив, что все объекты, отнесенные Обществом к объектам, имеющим высокую энергоэффективность, включены в перечень, утвержденный Постановлением N 600, что Инспекцией не оспаривается, учитывая, что со дня постановки на учет спорных объектов не истек предусмотренный законом трехлетний срок, пришли к правильному выводу о наличии у Общества права на применение налоговых льгот в отношении спорных объектов.

Доводы налогового органа о том, что рассматриваемые налоговые льготы подлежат применению исключительно в отношении объектов, введенных в эксплуатацию после вступления Постановления N 600, не принимаются судом кассационной инстанции, поскольку ни налоговое законодательство, ни само Постановление N 600 не содержат ограничений относительно применения налоговых льгот в отношении объектов, введенных в эксплуатацию и поставленных на учет до его принятия.

Довод налогового органа о неправомерном применении Обществом права на льготу в отношении объекта "Узел сепарации газа со сбросом пластовой воды" также подлежит отклонению, поскольку указанный объект соответствует типу объектов, перечисленным в разделе 1 Постановления N 600, в силу своей специфики. Кроме того, вопреки доводам Инспекции, требования о необходимости подтверждения индикатора энергетической эффективности в отношении объекта "Узел сепарации газа со сбором пластовой воды" Постановление N 600 не содержит.

Ссылки налогового органа на судебную практику в подтверждение доводов не принимаются, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств.

В целом изложенные в кассационной жалобе Инспекции доводы, в том числе относительно порядка и периода применения Постановления N 600, выводов судов не опровергают, по существу сводятся к иной оценке отдельных доказательств и установленных судами фактических обстоятельств.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Еще одним основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о неправомерном исключении из объекта налогообложения 15 объектов основных средств, принятых на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года, ошибочно отнесенных к виду "движимое" имущество, не признаваемое объектом налогообложения по подпункту 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о незаконности решения налогового органа в указанной части.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов не основанными на полном и всестороннем исследовании всех фактических обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела.

Объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 374 НК РФ).

Согласно подпункту 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ не признаются объектом обложения налогом на имущество движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Пунктом 3 статьи 380 НК РФ установлены пониженные налоговые ставки, в том числе в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

Правовые основания для определения вида объектов имущества (движимое или недвижимое) устанавливается в соответствии с нормами гражданского законодательства об условиях признания вещи движимым или недвижимым имуществом. При этом в целях налогообложения государственная регистрации или ее отсутствие не является единственным критерием оценки имущества в качестве движимого/недвижимого.

В силу статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

Также недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться единый недвижимый комплекс - совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь (статья 133.1 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из совокупности указанных выше положений следует, что движимое имущество, учитываемое как отдельный инвентарный объект и предназначенное для выполнения самостоятельных функций, которое может быть использовано вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которого не причиняет несоразмерного ущерба его назначению, не облагается налогом на имущество в соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

В то время как имущество, являющееся неотъемлемой технологической частью линий энергопередачи и поименованное в Перечне, утвержденном Правительством Российской Федерации, облагается налогом на имущество в соответствии с пунктом 3 статьи 380 НК РФ.

Обязанность обосновать право на применение льготы по налогу лежит на налогоплательщике. При этом право на льготу должно быть документально подтверждено налогоплательщиком до начала применения такой льготы, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации (постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.07.2009 N 2518/09).

С учетом изложенного суд кассационной инстанции соглашается с доводом налогового органа о том, что в отношении имущества, являющегося неотъемлемой технологической частью объектов линий электропередачи в соответствии с Перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации, положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ не применимы.

Как установлено судами, в 2013-2014 годах Обществом в отношении 15 объектов основных средств ("КМР К.3 Подстанция 2 КТПНУ 630/6\04" (инвентарный номер 104003039, код ОКОФ 143120020), "КМР К.7 Подстанция 2 КТПНУ 630/6\04" (инвентарный номер 104003048, код ОКОФ 143120020), "КМР К.1 Подстанция КТПН "Неринга" 2Х1000КВА 6/0.4" (инв.номер 104003099: код ОКОФ 143120020); "КМР К.1 Подстанция 2КТПНУ-1000-6/0,4-95-хл1-ВК" (инв.номер 104003100; код ОКОФ 143120020); "КМР К.5 Подстанция 2КТПНУ-630/6/0.4 Неринга" (инв.номер 104003102, код ОКОФ 143120020); "КМР К.15 Подстанция 2КТП-1000/6/0,4-2007 Неринга" (инв.номер 104003110, код ОКОФ 143120020); "КМР К.11 Подстанция 2КТП-630/6/0.4 -95У1 П-ВКК" (инв.номер 104003143, код ОКОФ 143120010); "КМР К.3 Подстанция 2КТП-1000/6/0,4 Неринга" (инв.номер 104003333, код ОКОФ 143120020); "КМР К.7 Подстанция 2КТПНУ-630/6/0,4 Неринга" (инв.номер 104003338, код ОКОФ 143120020); "КМР К.2 Блок 2 КТПНУ (Т) - 1000/6/0,4 УХЛ 1" (инв.номер 104003292, код ОКОФ 143120020); "КМР БЛОК УБПВД" (инв.номер 104003293, код ОКОФ 143120010); "КМР Оборуд. Инженерных систем" (инв. номер 104003865; код ОКОФ 142911090); "КМР Силовое оборудование 2 этап (2 машины)" (инв. номер 104003866: код ОКОФ 142911090); "КМР Оборуд. АУТП" (инв. номер 104003868; код ОКОФ 143120020); "КМР Эл. силовое оборуд. 1 этап (4 машины)" (инв. номер 104003872; код ОКОФ 142911090) была применена льгота, предусмотренная подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Признавая неправомерным доначисление налога на имущество в отношении указанного имущества, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что спорные объекты основных средств являются движимым имуществом и учитываются как отдельные инвентарные объекты, что соответствует условиям применения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Вместе с тем, суды необоснованно посчитали не подлежащими оценке доводы налогового органа о том, что спорное имущество не может быть использовано вне объекта линий электропередач и не предназначено для выполнения самостоятельных функций, что его демонтаж причинит несоразмерный ущерб назначению недвижимого объекта; в ходе проверки установлено, что указанные объекты основных средств являются неотъемлемой технологической частью объектов линий электропередачи со ссылкой на доказательства, подтверждающие функциональную принадлежность указанных объектов к линиям электропередач (технологические схемы, планы обустройства месторождений), в связи с чем, по мнению налогового органа, данные объекты подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктом 3 статьи 380 НК РФ, вне зависимости от его статуса (движимое или недвижимое имущество).

Кроме того, судами при принятии судебных актов не дана также оценка доводам налогового органа о том, что в 2015 году и последующих налоговых периодах Общество производит исчисление налога на имущество в отношении спорных объектов основных средств по ставке 1% на основании того, что указанное имущество относится к "линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов".

Суд округа полагает, что без исследования указанных обстоятельств вывод судов о правомерности применения Обществом по отношению к спорному имуществу положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ является преждевременным.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты в данной части приняты с нарушением статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по неполно исследованным материалам дела, без выяснения и учета всех обстоятельств спора, что могло привести к принятию неправильного решения.

Для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, следовательно, судебные акты подлежат отмене в указанной части, а дело - направлению в Арбитражный суд Томской области на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, дать оценку всем доводам Инспекции и заявителя, в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, обязать стороны при необходимости представить дополнительные доказательства в обоснование своей позиции, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом изложенного в настоящем постановлении, и на основании всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования всей совокупности представленных доказательств установить конкретные признаки спорного имущества, позволяющие либо не позволяющие Обществу применить в отношении такого имущества спорные налоговые преференции.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 20.06.2018 Арбитражного суда Томской области и постановление от 11.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-10599/2017 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску от 30.06.2017 N 20/3-28в по эпизоду, связанному с доначислением налога на имущество (пени, штрафа), отраженному в подпункте 2 пункта 2.4.1 оспариваемого решения. В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Томской области.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева