Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2019 г. N Ф04-322/19 по делу N А27-4843/2018

г. Тюмень

12 апреля 2019 г.

Дело N А27-4843/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 апреля 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СибМоторс" на постановление от 16.11.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Колупаева Л.А., Скачкова О.А., Ходырева Л.Е.) по делу N А27-4843/2018 Арбитражного суда Кемеровской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СибМоторс" (654028, Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Гончарова, дом 13Б, офис 1, ОГРН 110427004055, ИНН 4217125362) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области (654041, Кемеровская области, г. Новокузнецк, проспект Бардина, 14; ИНН 4217011333, ОГРН 1044217029768) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Беляева Л.В.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "СибМоторс" - Алябьева Т.Н. по доверенности от 10.01.2019, Лесогор Л.К. по доверенности от 10.01.2019;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области - Габриелян Е.В. по доверенности от 26.12.2018; Ушакова С.М. по доверенности от 26.03.2019; Филатова В.В. по доверенности от 24.12.2018.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "СибМоторс" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 21.12.2017 N 6162 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 02.08.2018 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Камышова Ю.С.) заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением от 16.11.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм процессуального права, просит решение и постановление отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В обоснование доводов кассационной жалобы заявитель ссылается на необходимость учета в составе расходов стоимости векселя, переданного учредителем в качестве вклада в уставный капитал; наличие доказательств, подтверждающих несение расходов на приобретение векселя; реальность взаимоотношений в рамках договоров займа. Кроме того, по мнению заявителя, основания для включения в состав доходов стоимости векселя в размере 18 500 000 руб. отсутствовали, поскольку не было реализации векселя и иного выбытия векселя в целях налогообложения; спорный вексель был использован Обществом как средство оплаты при проведении зачета встречных взаимных требований, уплата денежных средств по векселю должна рассматриваться как возврат займа.

Инспекция возражает против доводов Общества согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год, по результатам которой принято решение от 21.12.2017 N 6162 о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общем размере 738 232,80 руб.

Данным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2015 год в размере 3 700 000 руб., пени в размере 743 483,18 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 01.03.2018 N 115 решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы в связи с невключением в состав доходов по налогу на прибыль дохода в размере 18 500 000 руб. от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции пришел к выводам о документальном подтверждении стоимости векселя, об отсутствии оснований для доначисления налога на прибыль, поскольку полученный Обществом доход от выбытия векселя в сумме 18 500 000 руб. подлежал уменьшению на затраты в размере стоимости (цены) векселя - 18 500 000 руб., соответственно, налоговая база по операциям с векселем была равна нулю.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа, при этом исходил из отсутствия доказательств несения расходов на приобретение векселя.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) установлено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (уменьшения налоговой базы, получение налоговых вычетов или права на возмещение налога, налоговых льгот) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; если для целей налогообложения учтены операции не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления N 53). При этом, установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

В случае если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушение его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Пунктом 7 Постановления N 53 предусмотрено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Как следует из материалов дела, между Рыкуниным В.А. и ООО "Сибинпэкс" был заключен договор купли-продажи ценных бумаг от 16.08.2010 N 2, в соответствии с которым ООО "Сибинпэкс" передало Рыкунину В.А. простой вексель А N 2 от 16.08.2010 на сумму 18 500 000 руб.

По условиям указанного договора оплата векселя производится не позднее следующего дня от даты получения векселя; при нарушении покупателем условий договора покупатель уплачивает штраф в размере 0,1% от общей суммы за каждый календарный день просрочки.

Согласно выписке по расчетному счету ООО "Сибинпэкс" за 2010 год оплата по названному договору купли-продажи ценных бумаг не производилась, что заявитель не оспаривает.

На основании принятого 10.09.2010 решения общего собрания учредителей Общества Рыкунин В.А. (доля 50%) внес в уставный капитал заявителя один простой вексель А N 2 от 16.08.2010 стоимостью 18 500 000 руб., векселедатель ООО "Сибинпэкс", дата погашения - "по предъявлению".

21.06.2013 между Рыкуниным В.А. (займодатель) и Обществом (заемщик) был заключен договор займа, в соответствии с условиями которого займодатель обязуется передать, а заемщик обязуется принять денежные средства в сумме 18 500 000 руб. во временное пользование. Срок предоставления займа до 31.12.2016.

Как утверждает заявитель, во исполнение договора займа денежные средства вносились в кассу Общества с 21.06.2013 по 08.07.2015.

10.07.2015 между Рыкуниным В.А., Обществом и ООО "Сибинпэкс" был заключен договор о переводе долга, согласно которому Рыкунин В.А. передал свой долг по договору купли-продажи от 16.08.2010 N 2 ценных бумаг новому должнику ООО "Сибмоторс".

По условиям договора о переводе долга кредитор - ООО "Сибинпэкс" обязуется перечислить денежные средства в погашение векселя А N 2 от 16.08.2010 на расчетный счет нового должника не позднее 17.07.2015; новый должник, т.е. Общество, обязуется исполнить принятые на себя обязательства от Рыкунина В.А. не позднее следующего рабочего дня за днем поступления денежных средств в погашение векселя на его расчетный счет (пункты 1.3, 1.4 договора).

15.07.2015 согласно акту приема-передачи Общество предъявило вексель А N 2 от 16.08.2010 к уплате, а ООО "Сибинпэкс" приняло к оплате простой вексель ООО "Сибинпэкс" общим номиналом 18 500 000 руб.

По платежному поручению от 15.07.2015 N 95 вексель оплачен векселедателем ООО "Сибинпэкс" в сумме 18 500 000 руб. в адрес заявителя с назначением платежа "Оплата векселя А N 2 по Акту приема-передачи от 15.07.2015 г.".

В этот же день (15.07.2017) по платежному поручению от 15.07.2015 N 172 Общество перечислило в адрес ООО "Сибинпэкс" 18 500 000 руб.

В назначении платежа указано "Погашение займа по договору б/н от 21.03.2013 г. перед Рыкуниным В.А. в счет расчетов по договору купли-продажи N 2 от 16.08.2010 г. ценных бумаг".

В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что в представленной Обществом налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщиком в нарушение норм налогового законодательства не отражена выручка от реализации векселя А N 2 от 16.08.2010. Налоговый орган включил в налоговую базу полученный заявителем внереализационный доход от выбытия векселя в сумме 18 500 000 руб., что привело к доначислению налога, соответствующих сумм штрафа и пени.

Кроме того, в ходе налоговой проверки Инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости участников спорных отношений, а именно: одним из учредителей Общества с долей уставного капитала 50% является Рыкунин В.А., оставшиеся 50% принадлежат на праве собственности Сапожниковой Ф.Х., которая согласно справке от 27.12.2017 является супругой Рыкунина В.А.; кроме того, Сапожниковой Ф.Х. принадлежит доля в уставном капитале ООО "Сибинпэкс" в объёме 100%.

Оспаривая вынесенное налоговым органом решение, заявитель ссылался на то, что налоговый орган, включая в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от выбытия векселя, вместе с тем в нарушение пункту 1 статьи 277 НК РФ не учел расходы учредителя на его приобретение.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются статьей 280 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Доход, полученный от реализации ценных бумаг, внесенных в его уставный капитал, может быть уменьшен налогоплательщиком на их стоимость, определяемую по правилам, установленным пунктом 1 статьи 277 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 277 НК РФ предусмотрено, что имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Из анализа вышеприведенных положений следует, что ответственность за документальное подтверждение расходов учредителя-физического лица на приобретение имущества, внесенного в уставный капитал для формирования стоимости в целях налогообложения и достоверность данных документов, возлагается на получателя этого имущества.

Признавая недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что расходы заявителя на приобретение векселя подтверждены представленным в материалы дела отчетом по определению рыночной стоимости векселя, внесенного в качестве вклада в уставный капитал Общества физическим лицом.

Суд апелляционной инстанции, как указано выше, отменяя решение суда, счел недоказанным факт несения участником Общества расходов по приобретению спорной ценной бумаги.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов не основанными на полном и всестороннем исследовании всех фактических обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела.

В обоснование правомерности вынесенного решения налоговый орган при рассмотрении дела ссылался на обстоятельства, установленные в ходе проверки, в том числе:

- взаимозависимость между Рыкуниным В.А., ООО "Сибмоторс", ООО "СибИнпекс" и Сапожниковой Ф.Х., которая позволила реализовать схему по созданию видимости реальных финансовых операций по приобретению векселя и внесению его в уставный капитал заявителя для получения необоснованной налоговой выгоды;

- о мнимом характере сделки по займу, заключение договора займа между Рыкуниным В.А. и налогоплательщиком, несмотря на то, что долг учредителя сформировался не перед заявителем, а перед ООО "Сибинпекс";

- отсутствие взыскания со стороны ООО "Сибинпекс" с Рыкунина В.А. денежных средств по договору купли-продажи ценных бумаг от 16.08.2010 N 2 в течение пяти лет, равно как и отсутствие каких-либо санкций за просрочку исполнения обязательств по договору;

- отсутствие в материалах дела не только документов, подтверждающих расходы Рыкунина В.А. на приобретение векселя, но и отсутствие документов, подтверждающих доход, достаточный для предоставления займа Обществу, что свидетельствует, по мнению налогового органа, о том, что единственной целью совершения сделок было увеличение затратной части организации и "искусственное" формирование документооборота, подтверждающего расходы по приобретению векселя, с целью дальнейшей возможности применения статьи 277 НК РФ и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в момент предъявления векселя к оплате.

Налогоплательщик же указывал на факт несения расходов, связанных с приобретением векселя, на реальность сделки по выдаче Обществу займа, в подтверждение данных обстоятельств ссылался на копии приходных кассовых ордеров, расходных кассовых ордеров, копий квитанций к инкассаторской сумке, кассовой книги, платежных поручений, регистров бухгалтерского учета.

Кроме того, Общество в обоснование своих требований приводило доводы о том, что поскольку передача прав собственности на спорный вексель посредством проставления индоссамента отсутствовала; спорный вексель был использован Обществом как средство оплаты при проведении зачета встречных взаимных требований, а уплата денежных средств по векселю должна рассматриваться как возврат займа, следовательно, в рассматриваемой ситуации у Общества отсутствует облагаемый налогом доход.

Между тем в нарушение статей 71, 168, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не дана надлежащая оценка указанным доводам сторон, представленные Инспекцией и Обществом доказательства не исследовались судами.

Из содержания мотивировочной части решения и постановления судов также не следует, что при рассмотрении дела была дана правовая оценка доводам налогового органа относительно наличия недостоверных сведений в представленных в материалы дела кассовых книгах, а именно несовпадение сумм выручки, отраженных в кассовой книге и выписке из книги кассира-операциониста - во всех выявленных случаях суммы выручки, отраженные в выписке из книги кассира-операциониста, превышают суммы выручки, отраженные в кассовой книге Общества, что свидетельствует, по мнению Инспекции, о факте ежедневного сокрытия выручки.

Кроме того, суд апелляционной инстанции, поддерживая доводы налогового органа об отсутствии документального подтверждения несения учредителем Общества расходов на приобретение векселя, основывался лишь на том обстоятельстве, что после заключения заявителем, ООО "Сибинпэкс" и Рыкуниным В.А договора о переводе долга фактически обязанной стороной по договору N 2 купли-продажи ценных бумаг от 16.08.2010 стало Общество.

Полагая, что при заключении договора о переводе долга от 10.07.2015 первоначальный должник (Рыкунин В.А.) полностью выбыл из основного обязательства, а его место занял новый должник (Общество), который становится обязанным перед кредитором, суд апелляционной инстанции тем не менее не учел положения статьи 391 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающие возможность несения первоначальным должником и новым должником солидарной ответственности перед кредитором, не исследовал условия соглашения о переводе долга от 10.07.2015, не установил действительную волю сторон в рамках данного соглашения.

В отсутствие исследования указанных выше обстоятельств вывод суда апелляционной инстанции о том, что письмо Рыкунина В.А. от 15.07.2015 о погашении займа путем перечисления суммы задолженности на расчетный счет ООО "Сибинпэкс" в погашение задолженности по договору купли-продажи ценных бумаг от 16.08.2010 N 2, платежное поручение от 15.07.2015 N 172, не могут являться доказательствами, свидетельствующими о несении учредителем заявителя расходов на приобретение векселя, нельзя признать обоснованным.

Согласно пункту 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Однако в нарушение указанных процессуальных норм суды первой и апелляционной инстанций не обеспечили полноту установления всех обстоятельств, имеющих значение для дела, а также всестороннее, полное, объективное и непосредственное исследование всех имеющихся в деле доказательств.

Для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, следовательно, судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению в Арбитражный суд Кемеровской области на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, дать оценку всем доводам Инспекции и заявителя, в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, обязать стороны при необходимости представить дополнительные доказательства в обоснование своей позиции, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом изложенного в настоящем постановлении, исходя из полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи, и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований; распределить государственную пошлину, в том числе по кассационной жалобе.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 02.08.2018 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 16.11.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-4843/2018 отменить. Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева