Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 августа 2019 г. N Ф04-929/19 по делу N А70-9571/2018

г. Тюмень

28 августа 2019 г.

Дело N А70-9571/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 августа 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Тоболдорстрой +", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области на решение от 06.12.2018 Арбитражного суда Тюменской области (судья Сидорова О.В.) и постановление от 23.04.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Грязникова А.С., Рыжиков О.Ю.) по делу N А70-9571/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тоболдорстрой +" (626150, Тюменская область, г.Тобольск, микрорайон БСИ-1, квартал 4, участок 5А, строение 3, ОГРН 1147232024081, ИНН 7206050128; адрес для корреспонденции: Свердловская область, Тугулымский район, поселок Луговской, ул.Первомайская, дом 6, кв.2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (626150, Тюменская область, г.Тобольск, 10-й мкр., 50, ОГРН 1047200157091, ИНН 7206025202) о признании недействительным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (625009, Тюменская область, г.Тюмень, ул.Товарное шоссе, дом 15, ОГРН 1047200667051, ИНН 7204087130).

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Тоболдорстрой +" - Колиенко С.В. по доверенности от 01.04.2019, Куклин А.А. по доверенности от 01.01.2019;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области - Байбиесова А.Е. по доверенности от 09.01.2019, Булдакова Т.В. по доверенности от 01.03.2019;

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Байбиесова А.Е. по доверенности от 26.12.2018.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Тоболдорстрой+" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 02.02.2018 N 1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление).

Решением от 06.12.2018 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 23.04.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично, признано незаконным и отменено оспариваемое решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств дела, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Управление считают доводы Общества несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой части - законными и обоснованными, в связи с чем просят оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

В свою очередь Инспекция также обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме в связи с тем, что судами допущено неправильное применение норм материального права, нарушение норм процессуального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Управление поддерживает доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, о чем представило письменный отзыв.

Общество в отзыве на кассационную жалобу не согласно с доводами Инспекции, в связи с чем просит оставить ее без удовлетворения.

Определением от 23.07.2019 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа судебное заседание по рассмотрению кассационных жалоб было отложено на 22 августа 2019 года.

Определением суда от 16.08.2019 произведена замена судьи Кокшарова А.А. на судью Чапаеву Г.В.

22 августа 2019 года судебное заседание начато с самого начала в порядке части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив доводы кассационных жалоб, отзывов на них с дополнениями, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 30.09.2016, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 20.10.2017 N 09-44/18.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 02.02.2018 N 1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Обществу доначислены налоги в сумме 58 388 184 руб., в том числе: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 29 768 469 руб., налог на прибыль организаций в размере 27 334 486 руб., налог на имущество в размере 1 284 929 руб., начислены пени в размере 16 738 723,61 руб., в том числе по НДС в размере 8 235 001,42 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 8 260 866,34 руб., налогу на имущество 242 855,85 руб.; Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 19 069 386,76 руб., в том числе: по НДС 10 325 934,76 руб., по налогу на прибыль организаций 8 563 336 руб., налогу на имущество 180 116 руб.; по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 13 256 083,80 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления от 14.05.2018 N 023 апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично, решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 14 793 438 руб., налога на прибыль в сумме 7 301 405 руб., налога на имущество в сумме 970 588 руб.; пеней по НДС в размере 4 534 847,35 руб., пеней по налогу на прибыль 2 677 007,05 руб., пеней по налогу на имущество в размере 224 021,58 руб.; штрафов по статье 122 НК РФ: по НДС в размере 5 179 377,16 руб., по налогу на прибыль в размере 5 264 285,20 руб., по налогу на имущество в размере 77 928 руб.; штрафов по статье 119 НК РФ в размере 6 845 235,10 руб.

При этом, как следует из решения Управления, вышестоящий налоговый орган поддержал выводы Инспекции относительно уклонения Общества от налогообложения по общей системе.

Изменение решения Инспекции обусловлено представлением вместе с апелляционной жалобой акта от 18.12.2014 N 127. В данной части Управление приняло доводы налогоплательщика о проведении взаимозачета с ООО "Тоболпромстрой" в сумме 352 599,79 руб. и, следовательно, непревышении налогоплательщиком лимита выручки по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) в 4 квартале 2014 года. Однако, начиная с 3 квартала 2015 года, у Общества было установлено превышение лимита для УСН: доход "по оплате" (по выписке банка без НДС) составил за 9 месяцев 2015 года 83 711 384 руб. при лимите 68 820 000 руб. Начиная с 3 квартала 2015 года Общество было обязано применять общую систему налогообложения. Кроме того, вышестоящим органом было учтено наличие арифметических ошибок в решении Инспекции.

Не согласившись с решением Инспекции с учетом решения Управления, Общество оспорило его в судебном порядке.

По кассационной жалобе Общества.

Основанием для доначисления налогов по общей системе налогообложения, соответствующих сумм пени, штрафа, послужили выводы Инспекции об утрате Обществом права на применение УСН. В результате установления согласованности действий налогоплательщика и ООО "СибТраст" Инспекция пришла к выводу о том, что целью деятельности налогоплательщика было сохранение права на применение УСН путем занижения собственных доходов посредством вовлечения ООО "СибТраст", с которыми заказчики заключали договоры на осуществление субподрядных работ, в то время как фактически такие работы выполнялись налогоплательщиком.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления налогов по общей системе налогообложения, соответствующих сумм пени, штрафа, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 45, 52, 249, 346.11, 346.12, 346.14, 346.15, 346.17 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами и установленными по делу обстоятельствами, пришли к выводу о том, что деятельность ООО "СибТраст" и Общества свидетельствует о создании схемы, направленной на уклонение заявителя от уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Судами установлено, что между Обществом (исполнитель) и ООО "СибТраст" (заказчик) (ИНН 7206050150) заключен договор на возмездное оказание услуг от 10.09.2014 N 10/09-14. В соответствии с условиями договора исполнитель по заявке заказчика обязуется в течение срока настоящего договора организовать предоставление транспортных услуг, а заказчик обязуется принять и оплатить оказанные услуги.

К договору прилагаются реестры заказов автотранспортных услуг Общества, оказанных ООО "СибТраст", на сумму 5 212 795 руб., из которых: за октябрь, ноябрь, декабрь 2014 года на сумму 64 800 руб.; за январь - декабрь 2015 года на общую сумму 5 147 995 руб.

Проверкой установлено, что договор между ООО "СибТраст" и Обществом заключен для исполнения договорных обязательств, возникших между ООО "СибТраст" и ООО "Стройтрансгаз-М" (далее - ООО "СТГМ"), ООО "Сибур Тобольск", ООО "Тоболпромстрой" по договорам субподряда от 04.12.2014 N 15936.ТН-СТГМ-001, от 15.07.2015 N 15936.ТН-СТГМ-009.

В подтверждение довода об отсутствии реальности выполнения ООО "СибТраст" работ по договорам, заключенным с ООО "СТГМ", ООО "Сибур Тобольск" (ООО "Тобольск-Нефтехим"), ООО "Тоболпромстрой", Инспекция ссылалась на ряд обстоятельств, установленных в ходе проверки, свидетельствующих о том, что фактически работы для указанных лиц выполнялись силами и средствами самого налогоплательщика.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки, принимая во внимание показания свидетелей - работников Общества, а также результаты проверки, проведенной в отношении заказчика ООО "Сибур Тобольск" (которому было отказано в вычетах по взаимоотношениям с ООО "СибТраст" ввиду отсутствия их документального подтверждения - решение Инспекции от 19.07.2017), суды признали выводы налогового органа обоснованными, при этом исходили из следующего:

- ООО "СибТраст" не обладает необходимыми трудовыми и материальными ресурсами для выполнения условий договоров (численность 1 человек - Невзоров А.С. (сын учредителя Общества Невзорова С.Д.); здания, сооружения, оборудование, склады, транспортные средства отсутствуют);

- ООО "СибТраст" не привлекало субподрядные организации, не закупало материалы, необходимые для оказания услуг генподрядчикам, заключившим договоры с ООО "Сибур Тобольск" (ООО "Тобольск-Нефтехим"), что подтверждается банковской выпиской; заявленные в ходе проверки контрагенты ООО "СибТраст" имеют признаки "проблемных" контрагентов и фактически не могли оказывать услуги, поскольку не имеют для этого материально-производственной базы;

- транспортные средства, задействованные на объектах контрагентов ООО "СибТраст", принадлежали Обществу; при выполнении работ на объектах были задействованы исключительно работники налогоплательщика;

- работники Общества, допрошенные в ходе проверки, пояснили, что ООО "СибТраст" им не знакомо, работы для ООО "СибТраст" они не выполняли; контроль на объектах ООО "Сибур Тобольск" (ООО "Тобольск-Нефтехим") осуществляли должностные лица Общества; руководителя ООО "СибТраст" Невзорова А.С. не знают, знают его только в качестве сына Невзорова С.Д. (учредитель Общества); работники Общества также пояснили, что проходили и заезжали на объекты ООО "Сибур Тобольск" (ООО "Тобольск-Нефтехим") для выполнения работ; выполняли работы на транспорте Общества; при выполнении работ на объектах заказчика использовались материалы Общества: песок и щебень - с производственной базы Общества, асфальт, бетон - с асфальтобенного завода, принадлежащего Обществу;

- в ходе проверки установлены собственники техники: Общество, индивидуальные предприниматели Туринцев, Падерин; расчеты по банку с данными лицами ООО "СибТраст" не производило, однако расчеты с названными лицами (Туринцев, Падерин) проходили по расчетному счету Общества в ПАО Сбербанк;

- на объектах ООО "Сибур Тобольск" (ООО "Тобольск-Нефтехим") был установлен пропускной режим: пропуски выдавались только работникам Общества и не выдавались работникам ООО "СибТраст"; инструктаж по технике безопасности проходили только работники Общества; Общество ходатайствовало о получении его работниками пропусков на объекты заказчика;

- ООО "СибТраст" уклонилось от представления документов по требованию налогового органа.

По результатам анализа движения денежных средств на расчетных счетах ООО "СибТраст" и Общества судами установлено, что часть денежных средств, поступивших от заказчиков на счета ООО "СибТраст", в течение 5 дней перечисляются на расчетный счет Общества с назначением платежа "по договорам займа" (в 2014 году было перечислено 41 млн. руб., в 2015 году - 10 млн. руб.), при этом на конец года у Общества имеется значительная кредиторская задолженность перед ООО "СибТраст", которая в течение 2014-2015 годов не погашается, а наоборот наращивается (возврата сумм займа по выписке банка не прослеживается, и никаких иных взаимоотношений Общества с ООО "СибТраст" не установлено).

Данные обстоятельства Обществом не опровергнуты, в том числе в кассационной жалобе.

В кассационной жалобе Общество указывает, что при доказывании в судах фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате использования схем дробления бизнеса важным вопросом является правильное определение действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика.

Не соглашаясь с переводом на общепринятую систему налогообложения, начиная с 3 квартала 2015 года, Общество указывает, что Инспекцией не доказано превышение максимальной суммы дохода, установленной НК РФ, в 3 квартале 2015 года, поскольку денежные поступления на счет ООО "СибТраст" в оплату договоров, исполненных в 2014 году, не подлежат включению в состав доходов по УСН в размере 20 533 459 руб. (без НДС), так как данная организация до 2015 года, то есть до объединения ее выручки с выручкой налогоплательщика применяла общую систему налогообложения и включила указанные денежные средства себе в доходы по налогу на прибыль.

Данный довод был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, который, отклоняя его, исходил из правомерности учета налоговым органом денежных средств в сумме 20 533 459 руб. (без НДС), поступивших на расчетный счет ООО "СибТраст" в оплату выполненных услуг, как реально полученного дохода только при расчете превышения лимита выручки, отметив при этом, что при определении налоговых обязательств Общества ("по отгрузке") соответствующая сумма не учитывалась (обратного Общество со ссылкой на конкретные доказательства не опровергло).

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил ссылку Общества на подпункт 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, указав на то, что налогоплательщик фактически смешивает расчет доходов кассовым методом ("по оплате") - с целью установления факта превышения лимита выручки для применения УСН, и расчет "по отгрузке" - при определении налоговых обязательств Общества по результатам налоговой проверки, что является недопустимым.

Довод Общества о том, что не подлежат включению в состав доходов суммы, поступившие на его расчетный счет от ООО "Тобольск-Полимер" в размере 1 093 959,9 руб., поскольку означенные суммы были уплачены в счет оплаты долга, по которому сумма была признана налоговым органом доходом по итогам перехода на общую систему налогообложения в 2013 году, также был оценен судом и обоснованно отклонен, исходя из того, что поступление указанной суммы от ООО "Тобольск-Полимер" в 2015 году не оспаривается самим Обществом. Кроме того, суд апелляционной инстанции справедливо отметил, что данный довод не имеет правового значения, поскольку установленный налоговым органом доход "по оплате" (по выписке банка без НДС) составил за 9 месяцев 2015 года 83 711 384 руб. при лимите выручки для применения УСН - 68 820 000 руб., то есть превысил пороговое значение и без учета этой суммы (при определении налоговых обязательств налогоплательщика применялся метод "по отгрузке", и рассматриваемая сумма 1 093 959,9 руб. от ООО "Тобольск-Полимер" при этом не учитывалась).

Исходя из изложенного, учитывая имеющиеся в материалах дела документы и доказательства, кассационная инстанция считает не опровергнутым доводами кассационной жалобы вывод судов о том, что начиная с 3 квартала 2015 года у Общества было установлено превышение лимита для УСН, соответственно, начиная с 3 квартала 2015 года заявитель был обязан применять общую систему налогообложения.

Довод Общества о том, что банковская выписка ООО "СибТраст", представленная в материалы дела, не является допустимым и достоверным доказательством, был оценен судом апелляционной инстанции с учетом положений статьи 86 НК РФ, Порядка представления в банки (операторам по переводу денежных средств) документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и представления банками (операторами по переводу денежных средств) информации по запросам налоговых органов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного приказом ФНС России от 25.07.2012 N ММВ-7-2/520@, положения Центрального банка Российской Федерации от 06.11.2014 N 440-П "О порядке направления в банк отдельных документов налоговых органов, а также направления банком в налоговый орган отдельных документов банка в электронной форме в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах", и обоснованно отклонен.

При этом суд также отметил, что налогоплательщик, приводя данный довод, не сослался на какие-либо доказательства, опровергающие отраженные в этой выписке сведения. В кассационной жалобе также в нарушение статьи 65 АПК РФ Обществом не приведено доводов, со ссылкой на доказательственную базу, опровергающие сведения, содержащиеся в выписке, учтенные судами.

Относительно включения в состав дебиторской задолженности суммы основного долга ЗАО "Сибстрой" в размере 13 557 414,72 руб. судами установлено, что Обществом в 2017 году издано распоряжение о создании резерва по сомнительным долгам. При этом долг ЗАО "Сибдорстрой" уже был переуступлен ООО "СибТраст" по договору от 30.09.2016 N 30/09-16 (определение от 23.11.2016 Арбитражного суда Тюменской области по делу N А70-10701/2014). В 2013 году распоряжения налогоплательщика о создании резерва по сомнительным долгам по данной задолженности не было.

Установив данные обстоятельства, суды, руководствуясь положениями статьи 266 НК РФ, учитывая, что издавая в 2017 году распоряжение о создании резерва, налогоплательщик знал, что долг ЗАО "Сибдорстрой" уже был переуступлен ООО "СибТраст", а значит, не будет списываться за счет резерва, пришли к обоснованному выводу о правомерном непринятии в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы резерва по сомнительным долгам.

Суды обоснованно не приняли во внимание доводы Общества о неполном учете расходов для целей исчисления налога на прибыль и необоснованном непринятии затрат ООО "СибТраст", с учетом вывода судов о том, что ООО "СибТраст" не выполняло работы на объектах, все работы были выполнены работниками и техникой Общества.

Оценивая все доводы Общества относительно правомерности принятия (непринятия) налоговым органом расходов (доходов) при определении налоговых обязательств налогоплательщика, правомерности расчетов налогового органа, учитывая фактические обстоятельства, установленные по делу, принимая во внимание имеющиеся в материалах дела доказательства (главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, счета и др.), суды исходили (применительно к кассационной жалобе) из следующего:

- внереализационные доходы правомерно учтены налоговым органом в размере 26 279 816,85 руб. за 9 месяцев 2015 года, что соответствует положениям подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ (правила перехода с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления); при этом судом апелляционной инстанции отклонен довод Общества о том, что данные доходы не должны были учитываться Управлением, так как это ухудшает положение налогоплательщика по сравнению с принятым решением Инспекции, поскольку решением Управления по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества доначисленные суммы меньше, чем по решению Инспекции ;

- у налогового органа отсутствовали основания принимать в расходы суммы в размере 6 676 170 руб. за 9 месяцев 2015 года, 18 325 377 руб. - за 2015 год, якобы понесенных ООО "СибТраст", поскольку указанные затраты документально не подтверждены (пункт 1 статьи 252 НК РФ) и сформированы за счет его (ООО "СибТраст") недобросовестных контрагентов, с которыми установлен формальный документооборот, при фактическом выполнении работ на объектах силами и средствами самого Общества, а также расходов, якобы понесенных ООО "СибТраст" в размере 27 323 971,15 руб. на приобретение строительных материалов, поскольку по результатам исследования движения денежных средств по счету ООО "СибТраст" не установлены факты приобретения им строительных материалов в 2015 году; при этом все собственные расходы Общества, связанные с выполнением спорных работ, услуг, поставкой материалов были учтены Инспекцией при исчислении налогов;

- довод Общества об ошибочном расчете "расходов по переходу на УСН" в размере 6 102 652,56 руб. (из которых 5 926 486,54 руб. - по Кт субсчета 60.01 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 176 166,02 руб.- по Кт субсчета 69.02.7 "Обязательное пенсионное страхование"), не нашел своего подтверждения с учетом исследования судами представленной в материалы дела оборотно-сальдовой ведомости за 3 квартал 2015 года и обоснованно отклонен со ссылкой на положения подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 (кассационная инстанция поддерживает выводы суда в этой части, поскольку налогоплательщик в силу статьи 65 АПК РФ не представил доказательств, что спорная сумма 5 926 486,54 руб. оплачена им после 3 квартала 2015 т.е. после перехода с УСН на общую систему налогообложения), а также с указанием на то, что расчеты налогового органа в части страховых взносов права налогоплательщика не нарушают и не приводят к завышению его налоговых обязательств, поскольку, как установили суды, начальное сальдо по Дт на 01.07.2015 составляло 2 735 222,94 руб., т.е. имела место переплата;

- внереализационные расходы учтены в сумме 262 067 руб. за 9 месяцев 2015 года, 1 178 767 - за 2015 год, что превышает Кт оборот по счету 91.02 согласно главной книге за 2015 год в размере 1 127 005,15 руб. на 51 761, 85 руб. (данный расчет налогоплательщиком не оспорен).

Довод Общества о том, что налоговым органом не приняты к вычету НДС в сумме 670 655 руб. по счетам-фактурам 4 квартала 2014 года, 2 квартала 2015 года (ООО ПК "Фасад", ООО "Газстройсервис"), приходящиеся на суммы капитальных вложений, был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, который обоснованно отклонил его исходя из следующего:

- Общество в 4 квартале 2014 года, 2 квартале 2015 года не признано налогоплательщиком НДС (с учетом внесенных Управлением изменений, улучшающих положение налогоплательщика) на основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ;

- облагаемые НДС операции Общество в соответствующих периодах не осуществлялись, плательщиком НДС оно не являлось, при том, что только налогоплательщик НДС вправе заявить вычеты по НДС, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг);

- кроме того, налогоплательщиком не представлено ни одного документа, подтверждающего дату ввода в эксплуатацию спорных объектов капитальных вложений.

В кассационной жалобе Общество в части данного эпизода ссылается на пункт 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018. Однако данный пункт предусматривает, что в случае перехода с УСН на общую систему налогообложения налогоплательщик не лишен права принять к вычету суммы НДС по оконченным строительством объектам основных средств, если они введены в эксплуатацию после прекращения применения специального налогового режима. Как указано выше, доказательств введения таких объектов в эксплуатацию после утраты права на применение УСН Общество в порядке статьи 65 АПК РФ не представило.

Таки образом, выводы судов относительно применения вычетов по НДС являются правильными.

В части доводов Общества о неправильном определении налоговыми органами и судами суммы доначисленного НДС кассационная инстанция считает убедительными доводы Общества.

Как следует из решений Инспекции и Управления сумма НДС (с учетом изменений, внесенных Управлением, - 3 700 352 руб. за 3 квартал 2015 года и 9 166 042 руб. - за 4 квартал 2015 года, всего 12 866 394 руб.) исчислена налоговыми органами по ставке 18%.

Общество в кассационной жалобе указывает, что НДС подлежал исчислению по расчетной ставке - 18/118 (т.е. из цены работ, а не сверх нее).

Суды, отклоняя данный довод Общества, исходили из того, что Общество, применяющее УСН, при реализации товаров (работ, услуг) сумму НДС покупателям не предъявляло, в документах не выделяло, в связи с чем отсутствуют основания для определения по данным операциям суммы НДС по расчетным ставкам.

Однако, судебная практика, последовательно формируемая Верховым Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения Налогового кодекса, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).

В частности, на основании пункта 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162, от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467).

Данная позиция была отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, но не учтена апелляционным судом при рассмотрении жалобы и принятии постановления.

Впоследствии данная позиция поддержана в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), утвержденном Президиумом Верховного суда Российской Федерации от 24.04.2019, в пункте 30 которого указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118.

С учетом изложенного, юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение судами вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Данное обстоятельство не было предметом рассмотрения судов.

При таких обстоятельствах вывод судов об отсутствии нарушения налоговым органом методики исчисления НДС нельзя признать правильным, основанным на полном исследовании всех обстоятельств, имеющих значение для дела, а также доводов сторон.

В данной части судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Довод Общества о неправомерном наложении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 40% от суммы недоимки был предметом подробной оценки судов двух инстанций, которые, установив, что в акте выездной налоговой проверки содержится предложение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, в решении Инспекции на странице 304 содержится вывод о наличии в согласованных действиях Общества и ООО "СибТраст" умысла в совершенном налоговом правонарушении, в связи с чем Общество привлекается к налоговой ответственности именно по пункту 3 статьи 122 НК РФ (что соответствует размеру примененной санкции в резолютивной части решения), расценили указание в решении пункта 1 статьи 122 НК РФ явной опечаткой, в связи с чем признали законным оспариваемое решение в части привлечения Общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Вместе с тем, судами не дана оценка доводу Общества о наличии смягчающих обстоятельств, изложенных в заявлении (стр. 27-28): привлечение к ответственности впервые, Общество является значимым для существенного числа работников, выполняет работы на социально значимых объектах и т.д.

В соответствии с частью 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливается судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при применении налоговых санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Поскольку примененная налоговым органом мера ответственности за совершение налогового правонарушения судами с соответствии с положениями статей 112 и 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ не проверена на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, решение и постановление судов в указанной части также подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду необходимо установить наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств и исходя из этого разрешить спорные правоотношения.

Таким образом, по результатам рассмотрения кассационной жалобы Общества суд округа приходит к выводу о том, что, признавая решение Инспекции законным в обжалуемой части, суды в нарушение требований статей 71, 168, 170, 268, 271 АПК РФ не установили все юридически значимые обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, не дали оценки всем доводам сторон, поэтому решение и постановление судов об отказе в удовлетворении требований по эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость с применением расчетного метода (расчетной ставки 18/118), а также по привлечению к ответственности по статье 122 НК РФ нельзя признать обоснованными.

Для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, в связи с чем обжалуемые судебные акты в вышеуказанной части на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства, дать оценку документам и иным имеющимся в деле доказательствам, проверить правильность расчета доначисленного НДС, в том числе исходя из возможности применения расчетной ставки 18/118, а также возможности применения положений статей 112, 114 НК РФ к указанным в оспариваемом решении суммам штрафа по статье 122 НК РФ, и с учетом всех доводов, приводимых как налогоплательщиком, так и налоговым органом, всесторонней оценке имеющихся в деле доказательств принять законное и мотивированное решение.

По кассационной жалобе Инспекции.

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, суды руководствовались положениями статей 100, 101 НК РФ и исходили из того, что указанное правонарушение не вменялось налогоплательщику в акте налоговой проверки.

Судами установлено, что описательная часть акта налоговой проверки не содержит доводов и выводов относительно допущенных Обществом нарушений, квалифицируемых по статье 119 НК РФ; сведения о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях в акте не указаны; из резолютивной части акта налоговой проверки не усматривается вменение Обществу события налогового правонарушения, ответственность за нарушение которого предусмотрена статьей 119 НК РФ.

В решении Инспекции обстоятельства привлечения к ответственности в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ также не изложены.

При таких обстоятельствах ссылка Инспекции в кассационной жалобе на то, что в резолютивной части оспариваемого решения Инспекции содержится указание на привлечение Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, несостоятельна.

Ссылка Инспекции на страницу 222 акта налоговой проверки была предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, указавшего, что цитата на этой странице положений статьи 119 НК РФ (раздел земельный налог) в отсутствие каких-либо выводов о допущенном налогоплательщиком правонарушении в части непредставления деклараций, ином описании в акте проверки события данного правонарушения, не свидетельствует о соблюдении налоговым органом положений статей 100, 101 НК РФ.

Суды установили, что о вменении Обществу правонарушения по статье 119 НК РФ Обществу стало известно только при получении оспариваемого решения.

Учитывая изложенное, суды обоснованно признали данные нарушения существенными, нарушающими право налогоплательщика на защиту своих интересов при рассмотрении материалов налоговой проверки, в связи с чем обоснованно признали незаконным решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

Таким образом, оснований кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

решение от 06.12.2018 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 23.04.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-9571/2018 об отказе в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области от 02.02.2018 N 1 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 14.05.2018 N 023) по эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость по ставке 18 %, а также по привлечению к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области. В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева