Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 декабря 2019 г. N Ф04-3074/19 по делу N А03-497/2018

г. Тюмень

19 декабря 2019 г.

Дело N А03-497/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 декабря 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи и видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Геймана Генриха Гельмутовича на решение от 31.10.2018 Арбитражного суда Алтайского края (судья Куличкова Л.Г.) и постановление от 09.04.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Бородулина И.И., Кривошеина С.В.. Скачкова О.А.) по делу N А03-497/2018 по заявлению индивидуального предпринимателя Геймана Генриха Гельмутовича (Алтайский край, г. Камень-на-Оби) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю (658700, Алтайский край, Каменский район, г. Камень-на-Оби, ул. Красноармейская, 50, ОГРН 1042201732627, ИНН 2207006411), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (656068, Алтайский край, г. Барнаул, проспект Социалистический, 47, ОГРН 1092225000010, ИНН 2225099994) о признании недействительными решений.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Закакуев И.Н.) в судебном заседании участвовали:

от индивидуального предпринимателя Геймана Генриха Гельмутовича - Панькин В.С. по доверенности от 29.04.2019, Шевелев А.В. по доверенности от 13.06.2017 (на 3 года),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю - Орлова О.Д. по доверенности от 28.12.2018, Шишкина Н.В. по доверенности от 25.12.2018,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю - Шишкина Н.В. по доверенности от 24.12.2018.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Гейман Генрих Гельмутович (далее - Предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 26.06.2017 N РА-08-09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения от 09.10.2017 Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, далее - Управление).

Определением от 11.04.2018 Арбитражного суда Алтайского края к рассмотрению настоящего дела в качестве заинтересованного лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция N 14).

Кроме того, Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным и не подлежащим исполнению постановления от 12.12.2017 N 4005 Инспекции N 14 о взыскании денежных средств за счет имущества налогоплательщика в части взыскания налога в сумме 5 526 716 руб.

Определением от 30.05.2018 Арбитражного суда Алтайского края данные дела объединены в одно дело (N А03-497/2018).

Решением от 31.10.2018 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 09.04.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе (с учетом дополнений к ней) Предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение.

Налоговые органы возражают против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву (дополнениям к нему).

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы (дополнений к ней), отзыва (дополнений к нему), заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Предпринимателя Инспекцией составлен акт и вынесено решение от 26.06.2017 N РА-08-09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 630 010 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 988 738 руб.; пени в общем размере 1 621 189 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) 743 399 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ - 1 116 100 руб.

Решением Управления от 09.10.2017 апелляционная жалоба Предпринимателя частично удовлетворена, решение Инспекции отменено в части доначисления НДФЛ в сумме 92 032 руб. за счет невключения в состав расходов сумм по приобретению ТМЦ у АО "Алтайская топливная компания", пеней в размере 21 427 руб., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 18 406 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 27 610 руб.; штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 197 257 руб. за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год ввиду истечения сроков давности; в остальной части жалоба Предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд.

Судами установлено, что в течение проверяемого периода (с 01.01.2013 по 31.12.2015) заявитель применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), представлял налоговые декларации по виду деятельности "оказание бытовых услуг" с указанием физического показателя: количество работников, включая индивидуального предпринимателя.

По иным налоговым платежам Предприниматель в налоговом органе за 2013-2015 годы не отчитывался.

Инспекцией было установлено, что в указанный период Предприниматель осуществлял производство и оптовую реализацию валяной обуви взаимозависимому юридическому лицу ООО "Медвежонок", руководителем которого являлся заявитель, а производство и реализацию валяной обуви населению (физическим лицам) налогоплательщик осуществлял в крайне незначительных размерах.

Согласно представленной Предпринимателем книге кассира-операциониста за проверяемый период им отражен доход от реализации валяной обуви в адрес ООО "Медвежонок" в размере 22 160 494 руб., в том числе в 2013 году - 8 858 164 руб., в 2014 году - 7 345 000 руб., в 2015 году - 5 957 330 руб.

По результатам проверки налоговым органом установлено систематическое получение дохода от производства и реализации валяной обуви взаимозависимому юридическому лицу ООО "Медвежонок".

Отказывая в удовлетворении заявленных требований Предпринимателя, суды, в том числе ссылаясь на положения статей 346.26, 346.27, 346.28 НК РФ, "ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению" (утвержденный постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163), пришли к верному выводу, что Предприниматель в проверяемом периоде неправомерно применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД, осуществляя производство и оптовую реализацию валяной обуви, поскольку подлежала применению общая система налогообложения.

При этом с учетом подпункта 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ суды обоснованно приняли во внимание, что Предприниматель и ООО "Медвежонок" являются взаимозависимыми лицами, что не оспаривалось заявителем.

Доводы Предпринимателя относительно неправомерности применения расчетного метода были предметом рассмотрения судов. Отклоняя доводы о том, что у налогового органа имелась возможность установить аналогичных налогоплательщиков и определить размер действительных налоговых обязательств, суды обоснованно исходили из того, что представленная Предпринимателем информация об аналогичных налогоплательщиках не может быть принята в целях налогообложения, в том числе по организационно-правовой форме, численности работников, сумме выручки, основному виду деятельности, территориальному местонахождению.

Учитывая, что Предпринимателем не представлены документы, позволяющие налогового органу провести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля, Инспекцией в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ правомерно принято решение о применении расчетного метода исчисления налогов на основании имеющейся информации о налогоплательщике. Таким образом, налоговым органом определены суммы полученного дохода от реализации, расходов на основании документов, представленных самим заявителем и полученных налоговым органом в порядке истребования от контрагентов, информации, полученной в ходе допросов, проведенных в соответствии со статьей 90 НК РФ, выписок по операциям на счетах, полученных в соответствии со статьей 86 НК РФ.

Кассационная инстанция также полагает, что суды обоснованно отклонили доводы Предпринимателя относительно уведомления налогового органа о переходе на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), как несоответствующие фактическим обстоятельствам дела. Оценив представленные заявителем доказательства, суды пришли к верным выводам: - что Предприниматель учет хозяйственных операций, доходов и расходов в течение проверяемого периода не вел, что подтверждается показаниями самого Предпринимателя; - декларации по УСН (в том числе нулевые декларации при условии отсутствия ведения деятельности) не представлял, налог не уплачивал; - согласно информации, представленной налоговым органом, уведомление о переходе на УСН от заявителя не поступало;

- надлежащие доказательства направления налоговому органу заявления о переходе на УСН, равно как и иные доказательства, свидетельствующие о фактическом осуществлении заявителем деятельности с использованием системы налогообложения в виде УСН, не представлены.

С учетом изложенного являются правильными выводы судов о неправомерном применении заявителем ЕНВД и обоснованности начисления налогов по общей системе налогообложения.

Вместе с тем суд кассационной инстанцией не может согласиться с методикой определения налоговым органом недоимки по НДС, поддержанной судами, при которой Инспекция не выделила НДС из доходов, полученных (подлежащих получению) от покупателей, а исчислила НДС к полученным доходам.

Отклоняя доводы Предпринимателя о необоснованном увеличении стоимости товаров на сумму НДС, суды не учли, что судебная практика, последовательно формируемая Верховым Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).

В частности, на основании пункта 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). Данная позиция изложена Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС-9789.

Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ.

В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен (определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

В пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 24.04.2019, указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118.

При таких обстоятельствах вывод судов об отсутствии нарушения налоговым органом методики исчисления НДС нельзя признать правильным, основанным на полном исследовании всех обстоятельств, имеющих значение для дела, а также доводов сторон.

На основании изложенного принятые судебные акты подлежат отмене. В связи с тем, что для определения действительных налоговых обязательств Предпринимателя необходимо исследование обстоятельств, в том числе расчетов, кассационная инстанция, отменяя обжалуемые судебные акты, лишена возможности принять новое решение, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем постановлении правовую позицию, определить сумму НДС, подлежащую уплате, в том числе с учетом выводов Верховного Суда Российской Федерации, изложенных в определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789; дать оценку доводу Предпринимателя о необходимости корректировки налоговой базы по НДФЛ с учетом доначисленного НДС, о необходимости применения смягчающих обстоятельств; предложить сторонам произвести сверку расчетов относительно расхождений по размеру налоговой базы за 4 квартал 2014 года и 2 квартал 2015 года, проверить правильность расчета подлежащих уплате сумм налогов с учетом всех доводов, приводимых сторонами; принять законное и мотивированное решение, а также распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 31.10.2018 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 09.04.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-497/2018 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова