Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 сентября 2021 г. N Ф04-5365/21 по делу N А67-11532/2018

г. Тюмень

8 сентября 2021 г.

Дело N А67-11532/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 02 сентября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 сентября 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Кокшарова А.А. Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В.

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи (аудиозаписи) кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Аникиной Ирины Юрьевны на решение от 05.02.2021 Арбитражного суда Томской области (судья Панкратова Н.В.) и постановление от 01.06.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Зайцева О.О., Иващенко А.П., Фролова Н.Н.) по делу N А67-11532/2018 по заявлению индивидуального предпринимателя Аникиной Ирины Юрьевны (ОГРНИП 307701736100092) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (ОГРН 1047000302436, ИНН 7021022569) о признании недействительным решения от 19.03.2018 N 2/3-27в в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 12.01.2021.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Томской области (судья Бутенко Е.И.) в заседании приняли участие представители:

- от индивидуального предпринимателя Аникиной И.Ю. - Ершов О.С. по доверенности от 27.11.2018 в порядке передоверия (срок действия до 24.10.2021), Тарасов О.В. по доверенности от 15.09.2020 в порядке передоверия (срок действия до 24.10.2021);

- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску - Цыганкова Е.В. по доверенности от 11.01.2021.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Аникина Ирина Юрьевна (далее - Аникина И.Ю., заявитель, Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Томской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 19.03.2018 N 2/3-27в "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 12.01.2021 (далее - решение от 19.03.2018 N 2/3-27в, оспариваемое решение).

Решением от 05.02.2021 Арбитражного суда Томской области, оставленным без изменения постановлением от 01.06.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Предприниматель обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие фактическим обстоятельствам выводов судов о законности определения налоговых обязательств заявителя, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В обоснование кассационной жалобы Предприниматель указывает следующее: примененная судами позиция относительно включения в доходы заявителя денежных средств, внесенных в наличной форме на ее лицевые счета, основывается на отсутствии доказательств того, что эти средства не являются доходом, полученным от предпринимательской деятельности, в то время как, напротив, Инспекция должна доказать, что эти средства доходом являются; суды ошибочно пришли к выводу о возможности применения пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к денежным средствам, внесенным на лицевые счета Аникиной И.Ю. лично ею, а также Аникиным Д.А. и Жариковым Е.А.; судами неправомерно поддержана позиция налогового органа об обоснованности включения в налогооблагаемую базу арендных платежей, полученных заявителем от Аникина Д.А., Куликова В.В. и Жарикова Е.А.; суды не приняли во внимание факт уплаты Аникиной И.Ю. за 2013-2015 годы налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) и единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), а также уплату Аникиным Д.А., Куликовым В.В. и Жариковым Е.А. ЕНВД, в то время как уплаченные налоги должны были быть учтены при определении размера пени и штрафов, начисленных применительно к бизнесу группы лиц; в рассматриваемом случае вопрос о правомерности начисления пени (санкций) с учетом переплаты по УСН и ЕНВД (то есть уплаты налога по УСН и ЕНВД при отсутствии законодательно установленной обязанности по их уплате), судами не исследовался; суды приняли в качестве доказательств протоколы осмотра, составленные за пределами проверяемого периода места происшествия; выводы судов о наличии, так называемой, трудовой миграции в деятельности заявителя, Аникина Д.А., Куликова В.В. и Жарикова Е.А. сделаны на основе анализа обстоятельств, происходивших за пределами проверяемого периода.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Предпринимателя несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве на нее.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены судебных актов в части отказа в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции относительно определения сумм недоимки и пени с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в указанной части по мотиву неполного установления судами при рассмотрении спора в этой части обстоятельств, имеющих значение для дела.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что основанием для вынесения оспариваемого решения явились результаты проверки, проведенной Инспекцией в отношении Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, ЕНВД для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2013 по 31.12.2015; налога на доходы физических лиц (налоговый агент, далее - НДФЛ) за период с 01.01.2013 по 30.06.2016.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 15.11.2017 N 36/3-27в.

На основании данного акта, материалов проверки, возражений налогоплательщика и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение от 19.03.2018 N 2/3-27в, которым Предпринимателю предложено уплатить НДС и НДФЛ в общей сумме 150 799 109 руб., Предпринимателю начислены пени в размере 57 704 210 руб., штраф в размере 42 401 441 руб.

Решением от 03.07.2018 N 412 Управления Федеральной налоговой службы по Томской области (далее - Управление) апелляционная жалоба Предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Решением Управления от 12.01.2021 N 06-02/0043дсп@, с учетом письма об уточнении данного решения от 19.01.2021 N 06-13/01/00548@, на основании пункта 3 статьи 31 НК РФ решение Инспекции от 19.03.2018 N 2/3-27в отменено в части: доначисленного НДС в размере 2 068 767,88 руб., пени в размере 817 104,90 руб., привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 284 867 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в размере 213 650 руб.; в части НДФЛ в размере 1 494 110, 13 руб., пени в размере 461 090,72 руб., привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 385 989 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДФЛ в размере 289 492 руб.

В остальной части решение Инспекции от 19.03.2018 N 2/3-27в оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции (с учетом уточнений), Предприниматель оспорила его в судебном порядке.

Судами установлено, что основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о создании Предпринимателем схемы снижения налоговых обязательств в результате искусственного "дробления бизнеса" путем формального распределения площадей торговых залов в магазинах между взаимозависимыми лицами (заявителем, индивидуальными предпринимателями Аникиным Д.А., Куликовым В.В., Жариковым Е.А.) с целью создания условий для сохранения права применения специальных налоговых режимов.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 18, 346.26, 346.27, 346.29 НК РФ, учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), пришли к выводам о подтвержденности в рамках настоящего дела совершения Предпринимателем преднамеренных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, о неправомерном применении Предпринимателем специальных режимов налогообложения и обоснованном доначислении заявителю налогов по общей системе налогообложения.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов о неправомерном применении заявителем схемы минимизации налогообложения "дробление бизнеса" в целях получения необоснованной налоговой выгоды при отсутствии экономической самостоятельности аффилированных с налогоплательщиком лиц, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

По смыслу положений Постановления N 53 применение налогоплательщиками специальных налоговых режимов, наряду с уменьшением налоговой базы, получением налогового вычета, возмещением налога из бюджета, объединяется понятием налоговой выгоды.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Судами установлено, что основным видом деятельности Предпринимателя по ОКВЭД является розничная торговля ювелирными изделиями (ОКВЭД 52.48.22); основным видом деятельности индивидуального предпринимателя Аникина Д.А. (далее - ИП Аникин Д.А.) и индивидуального предпринимателя Куликова В.В. (далее - ИП Куликов В.В.) также является розничная торговля ювелирными изделиями (ОКВЭД 52.48.22); основным видом деятельности индивидуального предпринимателя Жарикова Е.А. (далее - ИП Жариков Е.А.) является розничная торговля различной домашней утварью, ножевыми изделиями, посудой, изделиями из стекла (ОКВЭД 52.44.2).

Установив, что Аникин Д.А. является сыном Предпринимателя, Куликов В.В. являлся супругом Предпринимателя (до 21.01.2013), Жариков Е.А. является супругом Куликовой Н.В. (сестра Куликова В.В.), суды, руководствуясь положениями статей 20, 105.1 НК РФ, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.12.2003 N 441-О, обоснованно признали указанные лица взаимозависимыми.

Судами установлено, что Предприниматель осуществляла деятельность в магазинах "Ювелирмаркет", "Золотые Этажи", "Черный Бриллиант", указанные нежилые помещения в проверяемом периоде принадлежали ей на праве собственности.

Предприниматель, ИП Аникин Д.А., ИП Куликов В.В., ИП Жариков Е.А. в период 2013-2015 годы заключали договоры аренды торговой площади в магазинах "Золотые Этажи", "Ювелирмаркет", "Черный Бриллиант" для розничной торговли ювелирными изделиями; в соответствии с документами на каждого из вышеуказанных индивидуальных предпринимателей приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м., что позволяло налогоплательщикам применять специальный режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

Исследовав представленные в материалы дела договоры аренды с учетом схем, планов, представленных как заявителем, так и предпринимателями Аникиным Д.А., Куликовым В.В., Жариковым Е.А., суды установили в них несоответствия по месторасположению арендуемых участков помещений ("прилавков") и количеству квадратных метров на каждом этаже помещения, сдаваемого в аренду.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе протоколы осмотра помещений магазинов "Черный Бриллиант", "Золотые Этажи", "Ювелирмаркет", учитывая выявленные противоречия в договорах аренды, принимая во внимание показания свидетелей: Андреевой Н.С. (постоянный покупатель), Лигай А.Р., Диденко Е.В. (продавцы-консультанты), показания Аникина Д.А., Куликова В.В., информацию, размещенную в сети Интернет (в том числе телепередачи и статьи о ювелирной сети "Драгоценные подарки"), содержание дипломов, размещенных на стенах магазинов, суды пришли к верным выводам о том, что магазины "Черный Бриллиант", "Золотые Этажи", "Ювелирмаркет" представляли в проверяемом периоде одну ювелирную сеть "Драгоценные подарки" и функционировали как одна торговая сеть; предприниматели Аникина И.Ю., Аникин Д.А., Куликов В.В., Жариков Е.А. работают в тесном экономическом и финансовом единстве, имеют единую управленческую структуру, фактическое управление деятельностью осуществляется одним лицом, деятельность остальных участников носит формальный характер, договоры аренды заключены формально.

Формулируя данные выводы суды исходили в том числе из следующего:

-торговые залы магазинов "Черный Бриллиант", "Золотые Этажи", "Ювелирмаркет" имеют единый вход, какие-либо перегородки, конструкции, разделяющие залы, отсутствуют, торговые залы, оформлены в едином фирменном стиле;

-участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности, реализуют аналогичные товары; основными поставщиками ювелирных изделий для сети магазинов "Драгоценные подарки" являются ювелирный завод "Адамас", Московский экспериментальный ювелирный завод ЮВЕЛИРПРОМ, Ювелирная компания "Арт Модерн";

-у индивидуальных предпринимателей установлен единый юридический адрес, единый адрес доставки товара, единый адрес электронной почты, единый сайт в Интернете, единая дисконтная карта, основные телефоны для связи, указанные в товарных накладных и счетах-фактурах, являются едиными для всех предпринимателей, расчетные счета всех предпринимателей открыты в одних кредитных организациях, в их деятельности использовался один IP-адрес;

-отсутствие четкого разделения обязанностей между индивидуальными предпринимателями и наличие единого персонала, которые воспринимали предпринимателей в составе группы аффилированных лиц как единый субъект предпринимательской деятельности; при этом с работниками были заключены договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, работники несли равную материальную ответственность за ювелирные изделия вне зависимости от того, у какого предпринимателя они были трудоустроены;

-использование предпринимателями одной чекопечатающей машины;

-расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности четырех индивидуальных предпринимателей (расходы на содержание помещений, рекламу, на персонал, оборудование), несла Аникина И.Ю;

-самостоятельная хозяйственная деятельность, не связанная с ведением общего бизнеса, иными предпринимателями не велась, доход (помимо осуществления предпринимательской деятельности в группе лиц) они не получали, имущество не реализовывали; расходы отдельных предпринимателей (ИП Жарикова Е.А.) в 2013-2015 годах превысили поступления на его расчетный счет.

Данные обстоятельства не опровергнуты Предпринимателем относимыми и допустимыми доказательствами по делу (статьи 67, 68 АПК РФ), в том числе в кассационной жалобе.

Таким образом, выводы судов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие применения схемы "дробление бизнеса" являются правильными.

Установив данные обстоятельства, суды пришли к верному выводу о правомерном доначислении Предпринимателю налогов по общей системе налогообложения (НДС, НДФЛ).

Выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, то есть в таком случае необходимо проведение налоговой реконструкции (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

Поскольку участники схемы "дробление бизнеса", применявшие специальные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД), при совершении хозяйственных операций НДС не исчисляли и не уплачивали, при определении недоимки по НДС Инспекция обоснованно руководствовалась положениями пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ, пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", и выделила НДС из доходов, полученных (подлежащих получению) от сторонних покупателей ювелирной продукции с применением расчетной ставки налога 18/118.

При исчислении НДФЛ в связи с применением взаимозависимыми лицами специального режима налогообложения - ЕНВД, не позволявшего достоверно установить размер выручки от реализации товара за наличный расчет, Инспекция произвела реконструкцию налоговых обязательств Предпринимателя расчетным методом на основании имеющихся у нее данных о хозяйственных операциях, совершенных с участием налогоплательщика и аффилированных с ним лиц при применении схемы "дробление бизнеса".

Определяя налоговую базу для исчисления налогов, Инспекция квалифицировала выручку, полученную всеми предпринимателями от деятельности по реализации товаров в магазинах "Золотые Этажи", "Ювелирмаркет", "Черный Бриллиант", в том числе через терминалы, за наличный расчет, в качестве единого дохода Предпринимателя и включила ее в налоговую базу по НДС и НДФЛ в соответствии с положениями глав 21, 23 НК РФ.

В доходы Предпринимателя Инспекцией также включена выручка от сдачи в аренду части нежилых помещений и денежные средства, внесенные на лицевые счета Предпринимателя ей самой и взаимозависимыми лицами -участниками схемы "дробление бизнеса" (предпринимателями Аникиным Д.А., Жариковым Е.А.).

Довод заявителя о необоснованном включении в состав ее доходов средств, внесенных в наличной форме на ее лицевые счета самим налогоплательщиком, а также иными участниками схемы "дробление бизнеса" в отсутствие доказательств получения данных средств от осуществления предпринимательской деятельности, является неосновательным в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, истолкованного с учетом разъяснений, содержащихся в абзаце 3 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее-Постановление N 57), согласно которой при проведении реконструкции налоговых обязательств бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В рассматриваемой ситуации в качестве дохода налогоплательщика Инспекцией учтена часть внесенных на лицевые счета Предпринимателя ей самой и иными участниками схемы "дробление бизнеса" денежных средств в сумме 265 552 500 руб., источник происхождения которых Предпринимателем не подтвержден, с учетом установленных по делу обстоятельств, позволяющих сделать вывод о получении указанных средств от осуществления предпринимательской деятельности (отсутствия у заявителя, предпринимателей Аникина Д.А., Жарикова Е.А., внесших денежные средства на лицевые счета Предпринимателя, иных источников дохода, помимо выручки от торговой деятельности; внесение средств по поручению заявителя, отсутствие доказательств снятия с лицевых счетов денежных средств, внесенных на счета Предпринимателя).

Внесенные на лицевые счета заявителя денежные средства, источник получения которых (не от предпринимательской деятельности) в ходе проверки заявителем подтвержден, не учтены Инспекцией для целей налогообложения по общей системе.

Судами установлено, что из 787 547 166,59 руб., внесенных на лицевые счета Предпринимателя ей самой и Анкиным Д.А., не включено в налоговую базу 521 994 666, 59 руб., включено 265 552 500 руб.

В нарушение приведенных выше норм права и разъяснений к ним произведенный Инспекцией в процессе реконструкции налоговых обязательств расчет Предпринимателем не опровергнут и не представлено доказательств несоответствия указанного расчета действительным условиям экономической деятельности, не подтверждено наличие иных, помимо выручки от предпринимательской деятельности, источников поступления указанной суммы средств на лицевые счета, в связи с чем суды обоснованно признали такие суммы подлежащими учету при определении налоговой базы при налогообложении по общей системе.

Довод Предпринимателя о необоснованном включении в доходы суммы арендных платежей являлся предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции, который указал, что, помимо заключения договоров аренды с аффилированными лицами, Предприниматель сдавала имущество в аренду иным лицам (ООО "Развитие", ООО "Новая Жизнь", ООО "АПФ-Центр", филиал НБ "ТРАСТ" (ОАО) в г. Барнаул, ИП Назаровой Е.А.), получала арендную плату, но доход не декларировала; арендная плата, полученная от аффилированных лиц, дополнительного обременения для налогоплательщика не формирует, поскольку учтена как в качестве дохода предпринимателя, так и в качестве расходов, понесенных группой лиц при ведении хозяйственной деятельности.

НДФЛ исчислен Инспекцией из чистой суммы дохода (за исключением НДС, определенного с использованием расчетной ставки 18/118).

При определении суммы налоговых вычетов по НДС и расходов по НДФЛ Инспекцией учтены все фактически понесенные и документально подтвержденные расходы группы лиц по приобретению товара, охране, оплате коммунальных платежей, за услуги банка и т.д. Спора относительно определения расходной части налоговых обязательств по НДФЛ и вычетов по НДС на стадии кассационного производства нет, что подтверждено представителями налогоплательщика.

С учетом изложенного, суд округа отклоняет доводы кассационной жалобы относительно оснований начисления, правильности определения налоговой базы и суммы недоимки по налогам, уплачиваемым в связи с применением общей системы налогообложения (НДС, НДФЛ).

Выводы судов в части оснований начисления и размера налоговых обязательств по уплате НДС и НДФЛ соответствуют материалам дела и нормам материального права, обстоятельства дела в указанной части судами установлены, доказательства исследованы полно и всесторонне, результаты их оценки отражены в судебных актах.

Судебные акты в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции о начислении налогов по общей системе (НДС, НДФЛ) являются законными, обоснованными, отмене не подлежат.

Вместе с тем, Инспекцией и судами не был исследован вопрос о правомерности начислении налоговых санкций и пени по НДС, НДФЛ без учета налогов, уплаченных Предпринимателем и аффилированными с ним лицами по УСН и ЕНВД (предпринимателями Аникиным Д.А., Куликовым В.В. и Жариковым Е.А.) по УСН и ЕНВД в отсутствие законодательно установленной обязанности их уплаты, при наличии соответствующих доводов налогоплательщика.

Между тем, в силу положений статьи 75 НК РФ необходимым условием начисления пени как способа компенсации потерь бюджета в результате несвоевременной уплаты налогов является наличие таких потерь и их размер.

Основанием для начисления налоговых санкций по статьям 119,122 НК РФ также является наличие в бюджете недоимки, под которой в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ понимается сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (то есть потери бюджета, недополученные им суммы).

Поскольку обязанность по уплате дополнительно начисленных в ходе мероприятий налогового контроля платежей (санкций, пени) не подлежит последующей корректировке в случае представления уточненных налоговых деклараций по излишне уплаченным налогам (УСН, ЕНВД), Инспекции при их начислении в каждом конкретном случае следует принимать во внимание уплаченные участниками схемы "дробление бизнеса" налоги и определять действительный размер потерь, понесенных бюджетом в результате минимизации налоговых обязательств с применением данной схемы.

Довод Инспекции об отсутствии переплаты по УСН и ЕНВД в период рассмотрения спора является неосновательным, поскольку, установив в ходе проверки обязанность налогоплательщика исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения исходя из всей выручки, полученной Предпринимателем и аффилированными с ней лицами, Инспекция тем самым подтвердила и отсутствие у них обязанности по исчислению и уплате налогов в связи с применением специальных режимов (ЕНВД, УСН) по тем же хозяйственным операциям.

Таким образом, установив по результатам налоговой проверки факт начисления и уплаты УСН и ЕНВД, Инспекция должна была определить действительные потери бюджета в результате неправомерного применения схемы минимизации налоговой нагрузки, исходя из которых рассчитать соответствующую сумму компенсации таких потерь (размер подлежащих начислению пеней), размер соответствующих налоговых санкций, с учетом начисленных и уплаченных налогов (УСН, ЕНВД), дат реальной уплаты налогов по УСН, ЕНВД, сроков уплаты доначисленных налогов.

В рассматриваемом случае вопрос о правомерности начисления пеней и санкций с учетом переплаты по УСН и ЕНВД, начисленных и уплаченных при отсутствии законодательно установленной обязанности по их уплате, судами не исследовался, в связи с чем судебные акты в части отказа в удовлетворении требований заявителя относительно начисления пени и налоговых санкций подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела в указанной части судам следует установить размер неполученной бюджетом в результате применения схемы "дробление бизнеса" суммы, оценить возможность уменьшения пени и штрафных санкций с учетом положений статей 75, 78, 119, 122 НК РФ, доказательств реальной уплаты УСН и ЕНВД, оценить доказательства, доводы и пояснения лиц, участвующих в деле, в их совокупности и взаимосвязи, после чего принять законный и обоснованный судебный акт в соответствии с нормами материального права, регулирующими спорные отношения, распределить расходы по уплате государственной пошлины.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно - Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 05.02.2021 Арбитражного суда Томской области и постановление от 01.06.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-11532/2018 отменить в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Томску от 19.03.2018 N 2/3-27в (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 12.01.2021) относительно начисления пени и налоговых санкций по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц.

Направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Томской области.

В остальной части решение от 05.02.2021 Арбитражного суда Томской области и постановление от 01.06.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-11532/2018 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева