Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 сентября 2021 г. N Ф04-4520/21 по делу N А03-5074/2018

г. Тюмень

14 сентября 2021 г.

Дело N А03-5074/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 08 сентября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 сентября 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Кокшарова А.А.

Малышевой И.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Научно-производственная фирма Алтан" на решение от 12.01.2021 Арбитражного суда Алтайского края (судья Синцова В.В.) и постановление от 28.04.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Бородулина И.И., Павлюк Т.В., Хайкина С.Н.) по делу N А03-5074/2018 по заявлению закрытого акционерного общества "Научно-производственная фирма Алтан" (656049, Алтайский край, г. Барнаул, проспект Социалистический, 71, ОГРН 1022201761581, ИНН 2202000455) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю (656049, Алтайский край, г. Барнаул, проспект Социалистический, 47;

ОГРН 1102225000019, ИНН 2225777777) о признании незаконным решения.

В судебном заседании присутствовали представители:

от закрытого акционерного общества "Научно-производственная фирма Алтан" - Карюкина О.М. по доверенности от 18.12.2019 N 20;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю - Жукова М.В. по доверенности от 23.12.2020.

Суд установил:

закрытое акционерное общество "Научно-производственная фирма Алтан" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании частично незаконным решения от 26.12.2017 N РА-16-21 о привлечении к налоговой ответственности.

Решением от 12.01.2021 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 28.04.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе (письменных пояснениях) Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.

По мнению кассатора экспертное заключение Гуляевой В.В. является недопустимым доказательством и по форме, и по содержанию; суды необоснованно отклонили доводы относительно недостатков экспертизы в части определения аналогов объектов исследования, допущенных нарушений в порядке оценки стоимости доли в объекте недвижимости; выбранные экспертом Гуляевой В.В. объекты-аналоги не совпадают с оцениваемыми объектами по местоположению, площади, территориальной зоне, целевому назначению, что привело к завышению цены объектов; суд необоснованно вынес судебный акт, в основе которого лежит заключение эксперта с неустранимыми недостатками; мнение суда о том, что экспертами Киселевым А.Ю. и Зыряновым Д.В. даны сопоставимые с заключением эксперта Гуляевой В.В. выводы по рыночной стоимости объектов недвижимости, не соответствует действительности, поскольку общая сумма разницы в стоимости объектов составляет 5 189 294 руб., что является существенным отклонением; разница стоимости объектов по заключениям эксперта Гуляевой В.В. и экспертов Кротова Е.В. и Тананушко Н.В. еще более существенна.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву (письменным пояснениям), полагает, что недочеты экспертизы были устранены путем опроса в судебном заседании эксперта Гуляевой В.В. в качестве свидетеля; выводы указанного эксперта в части определения рыночной стоимости земельного участка не опровергнуты допустимыми доказательствами; факт совершения сделок по реализации объектов недвижимости в целях получения необоснованной налоговой выгоды не опровергнут заявителем.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении заявителя Инспекцией составлен акт и принято решение от 26.12.2017 N РА-16-21 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила наличие "схемы" ухода от налогообложения путем манипулирования ценами по сделке между взаимозависимыми лицами при реализации недвижимого имущества ниже рыночной стоимости.

Инспекцией установлено, что Общество в 3 квартале 2015 года (07.08.2015) реализовало следующее недвижимое имущество взаимозависимому лицу Покорняку В.П. (учредитель - 69% доли в уставном капитале, генеральный директор заявителя):

1) нежилое помещение (кадастровый номер 22:63:050207:1764, адрес:

г. Барнаул, пр-кт Социалистический, 71 / ул. Песчаная, 83, пом. Н-1), общей площадью 1 273,5 кв.м., цена сделки составила 25 322 421,92 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (далее - НДС) 3 862 742,33 руб. (далее - Объект N 1).

Условия оплаты по договору от 07.08.2015 - мена недвижимого имущества на бездокументарные ценные бумаги - именные обыкновенные акции ОАО "Поспелихинский комбинат хлебопродуктов" в количестве 793 штуки стоимостью 13 082 421,92 руб. и денежные средства в сумме 12 240 000 руб.; при этом указанные именные обыкновенные акции по состоянию на 31.12.2016 в Общество не переданы, задолженность Покорняка В.П. перед заявителем по данной сделке фактически не оплачена и составляет 13 082 421 руб.;

2) 69/500 долей в праве собственности на нежилое здание общей площадью 2 217,7 кв.м. по адресу: г. Барнаул, ул. Короленко, 60, согласно договору купли-продажи от 07.08.2015; цена сделки - 4 627 945,86 руб., в том числе НДС 705 957,83 руб. (далее - Объект N 2);

3) земельный участок (кадастровый номер 22:63:050230:19, адрес:

г. Барнаул, ул. Короленко, 60) согласно договору купли-продажи от 07.08.2015 на 69/500 долей в праве собственности на земельный участок общей площадью 739 кв.м.; цена сделки - 115 000 руб. (далее - Объект N 3).

Инспекция сделала вывод, что реализация принадлежащего заявителю на праве собственности недвижимого имущества в адрес взаимозависимого лица, являющегося учредителем и руководителем, свидетельствует о наличии между сторонами сделки отношений, которые могли повлиять на условия и результат в отношении указанных сделок. Налоговым органом установлено, что вышеуказанные сделки являются иными сделками между взаимозависимыми лицами и не относятся к контролируемым сделкам.

Для определения реальных налоговых обязательств Общества в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией в соответствии со статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) назначена оценочная экспертиза по определению рыночной стоимости объектов недвижимого имущества; проведение экспертизы поручено эксперту Гуляевой В.В. (ООО "ЭКЦ Независимая экспертиза").

Согласно заключению от 17.10.2017 N 32-17-09-02 экспертом Гуляевой В.В. определена рыночная стоимость:

1) Объекта N 1 - 43 888 091 руб. (в период с августа 2015 года и в настоящее время нежилое здание используется по функциональному назначению (в качестве объекта общественного питания).

Отклонение цены реализации по Объекту N 1 - 18 565 669,08 руб.

2) Объекта N 2 - 7 104 943 руб. (в период с августа 2015 года и в настоящее время нежилое здание используется по функциональному назначению (в качестве гостиницы; согласно пояснений с августа 2015 года в здании был произведен ремонт).

Отклонение цены реализации по Объекту N 2 - 2 476 997,14 руб.

3) Объекта N 3 - 1 067 752 руб., отклонение цены реализации - 952 752 руб.

С учетом удовлетворения возражений Общества на акт налоговой проверки налогоплательщику доначислены налог на прибыль за 2015 год в сумме 1 302 882 руб. (федеральный бюджет - 130 228 руб., бюджет субъекта - 1 172 594 руб.), НДС в размере 3 209 898 руб., пени в сумме 1 057 475,03 руб., уменьшен убыток на сумму 12 251 189 руб., налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ составили 902 556 руб.

Решением от 05.03.2018 Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды, руководствуясь, в том числе положениями статей 39, 95, 105.1, 105.3, 143, 154, 248, 249 НК РФ, Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", с учетом правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришли к выводам, что сделки по реализации спорного недвижимого имущества заключены между взаимозависимыми лицами, способными оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок; данные сделки не обусловлены разумными экономическими причинами; основной целью реализации недвижимого имущества явилось получение необоснованной налоговой выгоды за счет занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в результате занижения цены сделок.

Из материалов дела следует, что определением от 11.09.2018 Арбитражного суда Алтайского края по делу назначена комиссионная оценочная экспертиза по определению рыночной стоимости объектов недвижимости; ее проведение поручено эксперту ООО "Бюро оценки" Тананушко Н.В. (ходатайство заявителя), а также эксперту ООО "Центр независимая экспертная поддержка" Киселеву А.Ю. (ходатайство Инспекции).

На рассмотрение экспертов постановлены вопросы об определении рыночной стоимости Объектов N N 1 и 2, то есть 69/500 долей в праве собственности на нежилое помещение общей площадью 2 217,7 кв.м., расположенное на земельном участке общей площадью 739 кв.м. в г. Барнауле по ул. Короленко, 60; рыночной стоимости нежилого помещения Н1, расположенного в многоквартирном доме по адресу:

г. Барнаул, пр-т Социалистический. 71 (угол ул. Песчаная, 83) общей площадью 1 273,5 кв.м., по состоянию на 07.08.2015 (л.д. 100-102 том 5).

Единого заключения в рамках комиссионной экспертизы в порядке статьи 84 АПК РФ экспертами не представлено в связи с несовпадением мнения экспертов по поставленным вопросам. В материалы дела поступили отдельные заключения экспертов Тананушко Н.В. от 05.02.2019 и Киселева А.Ю. от 22.10.2018.

После пояснений экспертов, данных в судебном заседании, экспертом Киселевым А.Ю. представлены пояснения от 23.05.2019 и дополнения к экспертному заключению от 31.07.2019 (л.д. 17, 27-29 том 7).

Согласно экспертному заключению Киселева А.Ю. рыночная стоимость Объекта N 2 (нежилого помещения по адресу г. Барнаул, ул. Короленко, 60) по состоянию на 07.08.2015 составляет 8 378 105 руб.; согласно экспертному заключению Тананушко Н.В. - 4 471 000 руб.

Согласно экспертному заключению Киселева А.Ю. рыночная стоимость Объекта N 1 (нежилого помещения по адресу г. Барнаул, проспект Социалистический, 71) составляет 42 576 358 руб., по данным эксперта Тананушко Н.В. - 28 602 000 руб. (л.д. 4-36, 57-72 том 6).

В связи со значительным расхождением в вышеуказанных заключениях экспертов при проведении судебной оценочной экспертизы стоимости объектов недвижимости судом, с учетом мнения сторон, определением от 16.10.2019 назначена повторная комиссионная судебная экспертиза по вопросу определения рыночной стоимости объектов недвижимости.

Ее проведение поручено эксперту ООО "Алтайский центр оценки" Кротову Е.В. (ходатайство Общества) и эксперту Алтайской лаборатории судебной экспертизы Минюста России Зырянову Д.В. (ходатайство Инспекции). При составлении заключения суд просил экспертов обратить внимание на соглашение о порядке владения и пользования помещением, находящимся в общей долевой собственности, от 10.07.2006, и соглашение о внесении изменений от 01.11.2013 и определиться с необходимостью его учета при оценке рыночной стоимости долей в праве собственности на нежилое помещение, - л.д. 94-96 том 7.

Единое заключение в рамках комиссионной экспертизы экспертами вновь не представлено в связи с наличием разногласий в выборе объектов-аналогов, выставленных на продажу на дату определения стоимости объектов экспертизы, и объектов-аналогов, предлагаемых для сдачи в аренду помещений.

Согласно экспертному заключению от 10.03.2020 (эксперт Кротов Е.В.) рыночная стоимость Объекта N 2 по состоянию на 07.08.2015 составляет 4 605 000 руб.; по заключению эксперта Зырянова Д.В. - 7 348 712 руб.

Рыночная стоимость Объекта N 1 по данным эксперта Кротова Е.В.

- 28 855 000 руб., эксперта Зырянова Д.В. - 39 522 780 руб. (л.д. 4-81 том 8).

Представителем заявителя в порядке статьи 49 АПК РФ по результатам проведенных судебных экспертиз уточнены требования об оспаривании решения налогового органа в части. Заявитель считает обоснованным оспариваемое решение налогового органа в части НДС в сумме 535 367,64 руб., 107 073,53 руб. штрафа, 133 226,07 руб. пени по НДС. Указанные расчеты произведены заявителем с учетом заключения эксперта Кротова Е.В. о рыночной стоимости объектов недвижимости. Судом первой инстанции приняты к рассмотрению данные уточнения.

Признавая правомерным решение Инспекции на основании результатов оценки рыночной стоимости, произведенной налоговым органом, суд поддержал вывод Инспекции о существенном отклонении цен реализации объектов недвижимого имущества. При этом суд отметил, что при проведении двух судебных оценочных комиссионных экспертиз между проводившими их экспертами не достигнуто согласие по поставленным на исследование вопросам в части аналогов объектов исследования; экспертами представлено 4 отдельных экспертных заключения.

Суд указал, что экспертами, назначенными судом по ходатайству налогового органа (Киселев А.Ю. и Зырянов Д.В.), даны сопоставимые с заключением эксперта Гуляевой В.В. выводы относительно рыночной стоимости объектов недвижимости. Выводы экспертов Тананушко Н.В. и Кротова Е.В., назначенных судом для производства экспертизы по ходатайству Общества, содержат сопоставимые между собой выводы относительно рыночной стоимости исследуемых объектов, в диапазоне цены сделки с указанными объектами между Обществом и Покорняком В.П.

Между тем, изучив выводы экспертов, заслушав их пояснения, учитывая отсутствие возражений по несоответствию экспертных заключений нормативным актам, применяемым при оценке объектов недвижимости, наличие устранимых недостатков в заключениях экспертов, в том числе по идентификации объектов-аналогов, суды признали достоверным, обоснованным и подлежащим применению заключение о рыночной стоимости объектов недвижимости, данное экспертом Гуляевой В.В., принятое Инспекцией при оценке существа сделки и налоговых обязательств Общества в оспариваемом решении.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, письменных пояснений, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Суды поддержали вывод Инспекции, что в соответствии с пунктами 1, 2, 7 статьи 105.1 НК РФ Общество и Покорняк В.П. являются взаимозависимыми лицами, что не оспаривалось заявителем.

Кассационная инстанция считает, что суды обоснованно отклонили довод Общества о превышении Инспекцией своей компетенции, так как она, по мнению налогоплательщика, фактически осуществила контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам. В рассматриваемом случае, как верно указал суд, налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды; рассматриваемые сделки являются иными сделками между взаимозависимыми лицами и не относятся к контролируемым сделкам.

Также суды по результатам исследования оригинала экземпляра заключения эксперта Гуляевой В.В. от 17.10.2017 N 32-17-09-02, с учетом данных ею в судебном заседании пояснений, ознакомления генерального директора Общества с указанным заключением, руководствуясь положениями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и Федеральными стандартами оценки, утвержденными приказами Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 25.09.2014 N 611 и от 20.05.2015 N 297, обоснованно отклонили доводы Общества о ничтожности заключения эксперта Гуляевой В.В. ввиду нарушения формы его предоставления, о невозможности установления объектов-аналогов с учетом методов индивидуализации, примененных экспертом Гуляевой В.В., а также о наличии неустранимых недостатков в заключении эксперта.

Суды, учитывая, что в процессе выездной налоговой проверки Обществом не предоставлялось наряду с иными документами Соглашение о порядке владения и пользования помещением, находящимся в общей долевой собственности от 10.07.2006 (в редакции от 01.11.2013, далее- Соглашение), что в заявлении об оспаривании решения Инспекции, поданном Обществом в суд, также отсутствовала ссылка на указанное Соглашение несмотря на то, что в оспариваемом решении налоговым органом указано, что доля 69/500 не выделена в натуре, в связи с чем объект права может располагаться где угодно, на любом из 7 этажей, что Соглашение представлено Обществом в материалы дела при производстве комиссионной судебной экспертизы по запросу эксперта Тананушко Н.В., которая просила сообщить о наличии такого соглашения в связи с нахождением в здании по ул. Короленко, 60 помещений различного функционального назначения, пришли к обоснованному выводу, что указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии возражений Общества на акт проверки по причине наличия Соглашения и, поскольку оформление Соглашения находится в зоне контроля налогоплательщика, правомерно усомнились в наличии данного документа на дату проведения экспертизы (а, следовательно, и на дату совершения сделки) и фактически не признали Соглашение надлежащим доказательством в целях уменьшения рыночной стоимости Объекта N 2.

Кассационная инстанция поддерживает указанный вывод судов относительно отсутствия влияния представленного в материалы дела Соглашения на установление рыночной стоимости спорных объектов.

Также кассационная инстанция поддерживает выводы судов относительно заключения эксперта Кротова Е.В., которым при проведении экспертизы в качестве объектов-аналогов принимались производственные и складские помещения при оценке подвала здания по пр. Социалистический, д.71 и помещений 1 этажа по ул. Короленко, д.60 (с учетом пользования имуществом по Соглашению). Как правильно указал суд, при отсутствии разных кадастровых номеров, фактического выдела как объектов права названных помещений при эксплуатации, принимая во внимание, что данные помещения необходимы для эксплуатации всего объекта целиком, являются его составной функциональной частью, указанный подход к выбору аналогов не может быть признан правильным.

В то же время, кассационная инстанция полагает, что суды при рассмотрении настоящего дела, делая вывод о сопоставимости экспертных заключений (эксперты Гуляева В.В., Киселев А.Ю., Зырянов Д.В.), в нарушение требований статей 71, 168, 266 АПК РФ не дали оценку всем представленным в материалы дела доказательствам в их взаимной связи.

То есть, когда в дело представлены несколько заключений экспертных организаций с обоснованием различной стоимости спорных объектов, на суде лежит обязанность устранить имеющиеся противоречия либо посредством предоставления предпочтения одному из заключений в отношении отдельного объекта с указанием мотивов непринятия результатов другого ввиду наличия у него пороков, либо посредством проведения дополнительной или повторной экспертизы.

Так, указав, что в качестве объектов-аналогов экспертом Тананушко Н.В. были взяты объекты, реализованные с торгов, суды в нарушение положений статей 71, 168, 170 АПК РФ не дали оценку соответствующему заключению, не указали мотивы, по которым они не приняли результаты экспертного заключения Тананушко Н.В.

Из судебных актов также не усматривается, каким образом при производстве судебных экспертиз была определена (учтена) рыночная стоимость земельного участка (Объект N 3); причина (правовое обоснование), согласно которой (которому) суд, указав на сопоставимость результатов экспертиз, проведенных экспертами Гуляевой В.В., Киселевым А.Ю., Зыряновым Д.В., в качестве основания для доначисления налогов при реализации некоторых объектов признал правомерным применение фактически максимально определенной рыночной стоимости.

Учитывая изложенное является преждевременным вывод судов о правомерности доначисления налогов (пени, санкций) в суммах согласно оспариваемому решению Инспекции.

Поскольку судами допущено существенное нарушение норм процессуального права, выразившееся в неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и неустановлении всех фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, установить все фактические и имеющие существенное значение для дела обстоятельства и исходя из этого по результатам рассмотрения требований заявителя и возражений налогового органа с учетом представленных в материалы дела доказательств принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 12.01.2021 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 28.04.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-5074/2018 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Кокшаров И.А. Малышева