Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 декабря 2021 г. N Ф04-7268/21 по делу N А75-4229/2021

г. Тюмень

17 декабря 2021 г.

Дело N А75-4229/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 13 декабря 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 декабря 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Кокшарова А.А. Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В.

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи, веб-конференции и аудиозаписи кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Тимофти Ирины Георгиевны на решение от 27.05.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры (судья Голубева Е.А.) и постановление от 19.08.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Лотов А.Н., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-4229/2021 по заявлению индивидуального предпринимателя Тимофти Ирины Георгиевны (ОГРНИП 318861700071017) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 1048600306490, ИНН 8622008585) о признании недействительным решения от 26.10.2020 N 1782.

Заинтересованное лицо - Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258).

В судебном заседании приняли участие, в том числе посредством веб-конференции и путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры (судья Касумова С.Г., после перерыва - судья Дроздов А.Н.), представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре: Даукшес В.О. по доверенности от 26.06.2019 (срок действия 3 года), после перерыва по доверенности от 24.06.2021 (срок действия 2 года);

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре - Даукшес В.О. по доверенности от 01.06.2021 (срок действия 2 года);

от индивидуального предпринимателя Тимофти Ирины Георгиевны - Юнусов М.М. по доверенности от 29.03.2021 (после перерыва).

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Тимофти Ирина Георгиевна (далее - заявитель, Предприниматель, ИП Тимофти И.Г.) обратилась в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - МИФНС России N 4 по ХМАО-Югре, Инспекция) о признании недействительным решения от 26.10.2020 N 1782 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 26.10.2020 N 1782).

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление).

Решением от 27.05.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 19.08.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

ИП Тимофти И.Г. обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования. Заявитель указывает, что выводы судов о наличии между ИП Тимофти И.Г. и Тимофти В.Ф. трудовых отношений не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, поскольку Тимофти В.Ф. не упомянута в документах (табелях учета использования рабочего времени, платежных ведомостях на выплату заработной платы, сведениях о застрахованных лицах по форме СЗВ-М); перечисления в адрес Тимофти В.Ф. происходили от трех до пяти раз в месяц, что противоречит статье 136 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), и в сумме, многократно превышающей общий фонд заработной платы Предпринимателя; денежные средства перечислялись с расчетного счета ИП Тимофти И.Г. на лицевой счет физического лица Тимофти В.Ф.; Тимофти В.Ф. в отпуск не уходила, отпускные выплаты ей не осуществлялись, она не подчинялась правилам внутреннего трудового распорядка. Предприниматель указывает, что перечисления в адрес Тимофти В.Ф. (ее матери) были произведены по договору займа от 01.07.2019 и дополнительному соглашению к нему от 01.01.2020, срок исполнения обязательств по которому еще не наступил; считает, что она не является налоговым агентом по отношению к Тимофти В.Ф. в понимании пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в связи с чем у нее не возникает обязанность, предусмотренная пунктами 1, 2 статьи 226 НК РФ, по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), так как выплаты по договору займа не являются доходами. По мнению Предпринимателя, суд апелляционной инстанции не дал надлежащей оценки доводу заявителя о попытке изменения назначения платежей в Сбербанке и приложенным к апелляционной жалобе документам в подтверждение данного довода.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Предпринимателя несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В отзыве Инспекция также заявила ходатайство о замене МИФНС России N 4 по ХМАО-Югре на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре в связи с реорганизацией налоговых органов.

Определением от 06.12.2021 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа на основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена МИФНС России N 4 по ХМАО-Югре на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре.

В порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв с 06.12.2021 по 13.12.2021. Резолютивная часть постановления объявлена 13.12.2021.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве на нее и дополнительных письменных пояснениях.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, отзыва на нее, дополнительных письменных пояснений, приходит к выводу о наличии оснований для отмены судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Из материалов дела следует, что ИП Тимофти И.Г 12.04.2020 в адрес Инспекции направлен по телекоммуникационным каналам связи расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - расчет 6-НДФЛ), за 3 месяца 2020 года с суммой, подлежащей к уплате в бюджет, в размере 47 915 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки расчета 6-НДФЛ за 3 месяца 2020 года по результатам анализа выписки банка по расчетному счету Предпринимателя установлен факт перечисления ИП Тимофти И.Г. в период с 01.01.2020 по 31.03.2020 денежных средств в общей сумме 2 131 400 руб. с назначением платежа "заработная плата" Тимофти В.Ф. При этом денежные средства в общей сумме 2 131 400 руб. не отражены заявителем в расчете 6-НДФЛ за 3 месяца 2020 года, в связи с чем Инспекция пришла к выводу о неудержании и неперечислении ИП Тимофти И.Г. с указанной суммы НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в общей сумме 277 082 руб.

Инспекцией в адрес Предпринимателя 16.06.2020 направлено требование о предоставлении пояснений, в ответ на которое Предприниматель письмом от 19.06.2020 пояснила, что назначение платежа "заработная плата" указано ошибочно, предпринимательская деятельность ведется совместно с Тимофти В.Ф., денежные средства предназначены для оплаты товаров, коммунальных услуг, заработной платы сотрудникам, приобретения товарного оборудования, транспортных расходов.

По результатам камеральной налоговой проверки расчета 6-НДФЛ за 3 месяца 2020 года Инспекцией 27.07.2020 составлен акт налоговой проверки N 1846 и принято решение от 26.10.2020 N 1782, в соответствии с которым ИП Тимофти И.Г. доначислен НДФЛ в размере 277 082 руб., пени в сумме 11 289,19 руб., Предприниматель привлечена к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 13 854,1 руб.

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора предпринимателем направлена в Управление апелляционная жалоба от 26.11.2020 на решение Инспекции от 26.10.2020 N 1782, в которой ИП Тимофти И.Г. указала на заключение между ней и Тимофти В.Ф. (ее матерью) договора процентного денежного займа от 01.07.2019, по которому и производилось перечисление спорных денежных средств.

Решением Управления от 30.12.2020 N 07-16/20273@ апелляционная жалоба Предпринимателя оставлена без удовлетворения, Управление критически отнеслось к представленному договору процентного денежного займа от 01.07.2019.

Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель оспорила его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 24, 123, 226, 230 НК РФ, исходили из того, что предпринимателем самостоятельно перечислены денежные средства Тимофти В.Ф. с назначением платежа "заработная плата", следовательно, с учетом статьи 226 НК РФ, заявитель является налоговым агентом в отношении Тимофти В.Ф., в силу чего начисление НДФЛ, пени, а также привлечение заявителя к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, является правомерным. При этом суды не приняли во внимание договор займа, посчитав его оформленным Предпринимателем с единственной целью - обосновать наличие оснований для перевода денежных средств на счет Тимофти В.Ф.

При этом судами не учтено следующее.

Отношения в сфере налогообложения доходов физических лиц регулируются главой 23 НК РФ, согласно положениям которой НДФЛ - это соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 225), объект налогообложения - доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являются налоговыми агентами, в связи с чем обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Однако это не означает, что все поступившие физическим лицам суммы образуют их доход и подлежат налогообложению, поскольку в силу статьи 41 НК РФ доход определяется исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.

Применительно к налогообложению граждан вывод об извлечении экономической выгоды должен быть основан на обстоятельствах, свидетельствующих об улучшении имущественного положения гражданина относительно ранее существовавшего, и расширении в связи с этим возможностей удовлетворения личных и иных бытовых нужд (потребления благ) физическим лицом. Это предполагает необходимость учитывать существо операций (сделок), в связи с которыми гражданину вменяется получение того или иного дохода (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2021 N 308-ЭС21-7618 по делу N А53-15494/2019).

Таким образом, при решении вопроса о наличии оснований для начисления НДФЛ существенным для дела обстоятельством является существо хозяйственной операции, в связи с которой конкретному гражданину вменяется получение дохода, а также наличие у получателя денежных средств экономической выгоды в соответствующей сумме (улучшение его имущественного положения относительно прежнего). Указанные обстоятельства входят в предмет доказывания и подлежат установлению при рассмотрении данной категории дел.

Делая вывод о том, что денежная сумма, перечисленная с расчетного счета ИП Тимофти И.Г. на счет ее матери Тимофти В.Ф., является заработной платой Тимофти В.Ф., суды исходили лишь из указания "назначения платежа" в платежных поручениях на перечисление указанных сумм.

При этом характер отношений, в рамках которых производились перечисления, судами не устанавливался. Судом апелляционной инстанции не приняты во внимание представленные на стадии апелляционного производства письма ПАО "Сбербанк" от 07.06.2021 N 94, 96, отказавшего заявителю в изменении назначения платежа, поскольку условиями договора Предпринимателя с банком такая возможность не предусмотрена.

Отклонив доводы заявителя о том, что спорная сумма состоит из платежей по договору процентного займа, по мотиву изменения позиции Предпринимателя в ходе налоговой проверки, а также ввиду несоответствия порядка перечисления денежных средств условиям представленного заявителем договора от 01.07.2019 и дополнительного соглашения к нему от 01.01.2020, суды не установили иных оснований для перечисления спорных сумм, позволяющих квалифицировать их в качестве дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ.

Между тем, Тимофти В.Ф. не указана в табелях учета использования рабочего времени и платежных ведомостях на выплату заработной платы за период с 01.01.2020 по 31.03.2020, на нее не представлялись сведения о застрахованных лицах по форме "СЗВ-М" за период с 01.01.2020 по 31.03.2020, выплаты на счет Тимофти В.Ф. производились Предпринимателем неоднократно в течение месяца разными суммами без определенной системы, что не характерно для оплаты труда по трудовому договору согласно статьям 129, 131, 135,136,139 ТК РФ.

В материалах дела отсутствуют трудовой либо гражданско-правовой договор между ИП Тимофти И.Г. с Тимофти В.Ф., либо доказательства фактического допуска к работе Тимофти В.Ф. и выполнения ей конкретной трудовой функции на постоянной либо временной основе, либо доказательства оказания Тимофти В.Ф. как физическим лицом для своей дочери какой - либо возмездной гражданско-правовой услуги, в то время как установление оснований платежей, перечисленных заявителем своей матери, является ключевым обстоятельством для квалификации спорной суммы в качестве дохода, подлежащего обложению НДФЛ, в том числе с учетом положений пункта 18.1 статьи 217 НК РФ, в силу которых безвозмездное перечисление денежных сумм близкому родственнику, вне связи с совершением какой-либо хозяйственной операции, по общему правилу не является объектом налогообложения НДФЛ.

Кроме того, в представленных на запрос Инспекции письменных пояснениях от 19.06.2020 (получены 22.06.2020), на которых основана позиция налогового органа по делу, Предприниматель объяснила перечисление денежных средств совместным с матерью ведением бизнеса и тем, что они были предназначены для оплаты товаров, коммунальных услуг, заработной платы сотрудникам, приобретения товарного оборудования, транспортных расходов, то есть для покрытия затрат на ведение бизнеса, а не для выплаты вознаграждения, в связи с чем для квалификации выплаченных средств в качестве дохода (экономической выгоды) Тимофти В.Ф. с учетом данных пояснений суду следовало рассмотреть вопрос о фактическом использовании получателем денежных средств.

Помимо этого, следует учитывать, что получатель денежных средств (Тимофти В.Ф.) также зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, в связи с чем при получении им дохода (экономической выгоды) от каких-либо хозяйственных операций, совершенных в рамках предпринимательской деятельности, плательщик (заявитель) в силу статьи 226 НК РФ не приобретает статуса налогового агента в отношении спорных выплат и в их налогообложении участия не принимает. Указанному обстоятельству судами оценка также не дана.

Поскольку судами не установлены фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора, а у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по самостоятельному установлению и оценке обстоятельств по делу (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"), судебные акты подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует устранить допущенные недостатки, установить основания совершенных платежей, наличие (отсутствие) у них характера экономической выгоды и статус их получателя в спорных правоотношениях, оценить представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, после чего принять законный и обоснованный судебный акт в соответствии с нормами материального права, регулирующими спорные отношения, распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение апелляционной и кассационных жалоб, по итогам рассмотрения спора.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 27.05.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры и постановление от 19.08.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-4229/2021 отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева