Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 июня 2022 г. N Ф04-1733/22 по делу N А75-10364/2021

г. Тюмень

17 июня 2022 г.

Дело N А75-10364/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 июня 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Алексеевой Н.А.

Буровой А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи и веб-конференции при протоколировании судебного заседания помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Бакуля Александра Ивановича на решение от 11.10.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Дроздов А.Н.) и постановление от 18.01.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Лотов А.Н., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-10364/2021 по заявлению индивидуального предпринимателя Бакуля Александра Ивановича (ОГРНИП 316861700108460) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (процессуальный правопреемник Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, ОГРН 1048601655080, ИНН 8619011309; 628310, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Нефтеюганск, 12 микрорайон, 18А) о взыскании излишне уплаченного налога.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258, 628011, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Ханты-Мансийск, ул. Дзержинского, 2).

В судебном заседании посредством использования веб-конференции присутствовали:

от индивидуального предпринимателя Бакуля А.И. - Амелин С.Л. по доверенности от 27.08.2019; Бакуль А.И. лично по паспорту;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Хомляк К.А. по доверенности от 01.11.2021.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Бакуль Александр Иванович (далее - Предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция), процессуальный правопреемник - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция N 7), о взыскании излишне уплаченного налога в размере 1 015 620 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление).

Решением от 11.10.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 18.01.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе (с учетом письменных пояснений) Предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение. Полагает ошибочным вывод судов о том, что о наличии переплаты по налогу по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) он узнал с момента уплаты денежных средств в бюджет; срок исковой давности следует исчислять с момента, когда ему стало известно (могло стать) об образовании переплаты по налогу по УСН, то есть не ранее даны вынесения налоговым органом акта налоговой проверки; также указывает, что вся задолженность по налогам по выездной налоговой проверке погашена, что подтверждается мировым соглашением с налоговым органом от 24.02.2021, письмом Инспекции N 7 от 10.11.2021, определением от 04.03.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры по делу N А75-20894/2019, справкой Инспекции N 7 от 21.04.2022.

Инспекция N 7 и Управление возражают против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзывам (дополнительным пояснениям), просят оставить принятые по делу судебные акты без изменения. Настаивают на том, что переплата по УСН возникла в связи с целенаправленными действиями заявителя, направленными на минимизацию налоговых обязательств по общей системе налогообложения, следовательно, производя уплату налога по УСН, он осознавал необоснованность такой уплаты; доводы относительно полной уплаты задолженности по решению Инспекции от 29.03.2019 в суде первой и апелляционной инстанций не заявлялись, не были предметом их рассмотрения.

Суд, руководствуясь статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), определил отказать в приобщении к материалам дела документов, приложенных Инспекцией N 7 и Предпринимателем к ходатайству от 07.06.2022 и письменным пояснениям от 25.04.2022, соответственно.

В связи с тем что документы поданы через систему "Мой арбитр", направлению в адрес сторон по делу они не подлежат.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

Инспекцией в отношении налогоплательщика проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2017. В ходе проверки установлено, что Предприниматель утратил право на применение специального налогового режима в виде УСН.

По результатам налоговой проверки Инспекцией составлен акт и принято решение от 29.03.2019 N 08-01/рв о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислены налоговые санкции по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пункту 1 статьи 122 НК РФ в общей сумме 4 643 221 руб., пени в размере 4 557 119,47 руб., предложено уплатить недоимку по налогам в размере 37 178 069,62 руб.

Не согласившись с решением Инспекции от 29.03.2019 N 08-01/рв, Предприниматель обратился в арбитражный суд.

Решением от 27.01.2020 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры по делу N А75-20797/2019 в удовлетворении заявленного Предпринимателем требования отказано.

Постановлением от 17.07.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения постановлением от 15.10.2020 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, требование налогоплательщика частично удовлетворено: решение Инспекции от 29.03.2019 N 08-01/рв признано недействительным в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц за 2016 год в размере 706 896,31 руб., за 2017 год в размере 1 038 457,9 руб., соответствующие суммы пеней и штрафов.

09.10.2020 Предприниматель представил в Инспекцию корректирующие декларации по УСН за 2016-2017 годы с суммой исчисленного налога 0 руб.

11.12.2020 Предприниматель обратился в Инспекцию с заявлением о зачете переплаты в общей сумме 3 511 877 руб. в счет имеющейся недоимки по налогам (с УСН на НДС), по результатам рассмотрения которого налоговым органом приняты решения о зачете в общей сумме 2 496 257 руб.

Ссылаясь на то, что переплата по УСН в размере 1 015 620 руб. образовалась за истечением трехлетнего срока со дня уплаты указанной суммы (платеж от 30.11.2016 в сумме 646 510 руб. и от 06.02.2017 в сумме 369 110 руб.), Инспекцией 29.01.2021 принято решение N 324 об отказе в зачете суммы излишне уплаченного налога.

Не согласившись с решением Инспекции от 29.01.2021 N 324, Предприниматель обратился в Управление с апелляционной жалобой, которая решением Управления от 24.03.2021 оставлена без удовлетворения.

Управление в своем решении также указало, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 21.06.2001 N 173-О, налогоплательщик в случае пропуска срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 78 НК РФ для подачи заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога, не лишен возможности обратиться в суд с иском о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае применяются общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ).

Считая, что право на возврат уплаченной суммы налога не является утраченным, Предприниматель обратился в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, ссылаясь на положения статей 21, 45, 78, 79, 346.23 НК РФ, статей 196, 200 ГК РФ, пункт 79 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", отказали в удовлетворении заявленного требования исходя из того, что с исковым заявлением о возврате суммы необоснованного уплаченного налога по УСН за 2016 год Предприниматель обратился с пропуском трехлетнего срока (09.07.2021).

При этом позиция Предпринимателя о том, что срок для обращения в суд с заявлением о возврате переплаты следует исчислять с момента составления акта проверки от 18.02.2019 N 08-01/в, признана ошибочной. Суды указали, что по результатам налоговой проверки Предпринимателю вменено "искусственное" создание документооборота, что предполагает намеренное искажение налоговых обязательств с целью их минимизации.

Таким образом, суды пришли к выводу, что Предприниматель, совершая в 2016 году действия, направленные на "искусственное" сохранение условий для применения УСН, с одной стороны, осознавал о возникновении и наличии фактических оснований для уплаты НДС, с другой - осознавал (должен был осознавать), что денежные средства, перечисляемые в качестве уплаты УСН, должны быть перечислены для уплаты НДС. Следовательно, уже с момента их уплаты налогоплательщику было известно об искажении налоговой отчетности, соответственно, срок на обращение с заявлением о возврате излишних сумм налога начал течь задолго до проведения Инспекцией налоговой проверки, что, по мнению судов, согласуется со сформированным Верховным Судом Российской Федерации правовым подходом, изложенным в определении от 18.10.2021 N 309-ЭС21- 11163.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, заслушав представителей сторон, изучив доводы кассационной жалобы, отзывов на нее, письменных пояснений, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими отмене в силу следующего.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права может свидетельствовать перераспределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) в различных налоговых периодах в целях сохранения предельно допустимого размера дохода, позволяющего применять УСН.

В упомянутом случае у налогового органа возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

Из существа данного правонарушения, связанного с "искусственным" разделением получаемого дохода между различными налоговыми периодами, в действительности полученным (подлежащим получению) в одном налоговом периоде, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) налогоплательщика, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов. Это означает, что суммы налогов, уплаченные налогоплательщиком в отношении "искусственно" разделенного дохода, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Иное, как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 (далее - Определение от 23.03.2022), а также в определении от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, не отвечало бы природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое по смыслу взаимосвязанных положений подпункта 5 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 38 и пункта 1 статьи 54 НК РФ возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем ее действительным результатам.

Как установлено судами при рассмотрении дела N А75-20797/2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры, Предпринимателем неправомерно был уменьшен налогооблагаемый доход в 4 квартале 2016 года на произведенный возврат денежных средств в сумме 8 039 810 руб. за уже выполненные и принятые заказчиком работы. Суды поддержали вывод Инспекции о том, что возврат денежных средств в указанных выше объемах в конце 2016 года произведен в действительности с целью сохранения Предпринимателем права на применение УСН в 2016 году и его дальнейшего применения в 2017 году.

То есть, выручка от выполнения работ была распределена между налоговыми периодами 2016 и 2017 годов таким образом, чтобы обеспечить за Предпринимателем формальное сохранение права на применение УСН и избежать уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Как разъяснено в Определении от 23.03.2022, то обстоятельство, что уплаченная налогоплательщиком сумма налога по УСН первоначально не учитывается налоговым органом при определении его недоимки по результатам выездной налоговой проверки, не исключает необходимость ее учета по результатам рассмотрения иных дел, имея в виду общеобязательность судебного акта, которым спор разрешен по существу (часть 1 статьи 16 и часть 1 статьи 181 АПК РФ) и наличие у налогового органа полномочий по изменению решения, принятого по результатам рассмотрения мероприятий налогового контроля в сторону, улучшающую положение лица, привлеченного к налоговой ответственности, что влечет за собой перерасчет сумм недоимки (статья 101 НК РФ и пункт 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

При этом, как следует из Определения от 23.03.2022, в целях определения нарушения в сложившейся ситуации прав и законных интересов налогоплательщика при разрешении спора о возврате (зачете) налога подлежит исследованию не только вопрос об учете (неучете) налоговым органом уплаченных сумм УСН при определении недоимки по общей системе налогообложения, при выставлении соответствующего требования об уплате налога, но и возмещение (невозмещение) налогоплательщиком ущерба, причиненного бюджетам публично-правовых образований, - то есть, уплата или неуплата им налогов, доначисленных по общей системе налогообложения.

Кроме того исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

По общему правилу указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета объективно имеющейся на момент вынесения этого решения у налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным, поскольку названные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности путем вынесения решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате недоимки.

В то же время, судом не исследовался вопрос о дате возникновения реальной переплаты указанной Предпринимателем суммы в бюджет с учетом содержания решения Инспекции от 29.03.2019 N 08-01/рв, выставленного на его основании требования, действий Инспекции при определении суммы недоимки (учет или неучет ранее уплаченных Предпринимателем налогов по УСН) в указанных решении и требовании, уплаченных Предпринимателем сумм по результатам налоговой проверки и с применением правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 23.03.2022.

Согласно части 2 статьи 65 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Поскольку при рассмотрении настоящего дела судами в нарушение положений статей 65, 133, 168 АПК РФ в круг обстоятельств, подлежащих исследованию, не были включены вопросы относительно учета налоговым органом уплаченных сумм УСН при определении недоимки по общей системе налогообложения, при выставлении требования об уплате налога (с учетом или нет уплаченных сумм налога по УСН), а также уплаты или неуплаты Предпринимателем налогов, доначисленных по общей системе налогообложения, то принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 23.03.2022, установить указанные выше обстоятельства, касающиеся учета налоговым органом при доначислении налогов по общей системе налогообложения и при выставлении соответствующего требования уплаченного Предпринимателем налога по УСН, произведённые налоговым органом зачеты уплаты налога по УСН в счет доначисленной задолженности, а также уплаты Предпринимателем доначисленных ему налогов по общей системе налогообложения, дать надлежащую правовую оценку доводам и возражениям участвующих в деле лиц и, правильно применив нормы материального и процессуального права, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 11.10.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 18.01.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда делу N А75-10364/2021 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Алексеева А.А. Бурова