Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 августа 2022 г. N Ф04-2516/22 по делу N А27-4910/2021

г. Тюмень

18 августа 2022 г.

Дело N А27-4910/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 11 августа 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 августа 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи, веб-конференции (онлайн-заседание) и аудиозаписи кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу на решение от 07.09.2021 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л.) и постановление от 22.02.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Хайкина С.Н., Бородулина И.И., Павлюк Т.В.) по делу N А27-4910/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Жилищник" (650056, Кемеровская область-Кузбасс, г. Кемерово, ул. Волгоградская, д. 45 "А"; ОГРН 1114205000733, ИНН 4205214593) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу (650000, Кемеровская область-Кузбасс, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, д.11; ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373) о признании частично недействительным решения от 01.09.2020 N 5457.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Филатов А.А., после перерыва - судья Гатауллина Н.Н.), а также в режиме веб-конференции с использованием системы "Картотека арбитражных дел" в судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Жилищник": Гарипова А.В. по доверенности от 01.08.2022, Улятовская О.А. по доверенности от 01.08.2022.

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу: Вотекова Н.О. по доверенности от 04.08.2022 N 178, Ковалёнок Н.А. по доверенности от 23.11.2021 N 71, Рыжова Ю.И. по доверенности от 22.12.2021 N 98.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Жилищник" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово (после переименования - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.09.2020 N 5457 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 01.09.2020 N 5457) в части неправомерного включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2019 год убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в размере 14 562 696 руб., в части уменьшения суммы убытка за 12 месяцев 2019 года на 394 319 руб., а также начисления штрафа в размере 566 735 руб., недоимки по налогу на прибыль в сумме 2 833 675 руб. и пени в сумме 85 435,30 руб (том 2 л. д. 137).

Решением от 07.09.2021 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 22.02.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования. Налоговый орган считает, что вывод судов о возможности учета убытков прошлых лет в полном объеме в текущем периоде противоречит положениям пункта 2.1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ограничивающего возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль текущего периода на сумму перенесенного убытка прошлых лет минимальным ее размером (не более, чем на 50%); утверждает, что судами неправомерно был применен абзац третий пункта 1 статьи 54 НК РФ, поскольку в данном случае Обществу известны периоды совершения ошибок налогового учета, в связи с чем подлежит применению абзац второй пункта 1 статьи 54 НК РФ, обязывающий налогоплательщика корректировать налоговую базу в периодах совершения ошибок; указывает, что суды ошибочно признали правомерным уменьшение налоговой базы на сумму документально не подтвержденных расходов на списание материалов, услуги Яндекс такси за 2019 год; неверно определили период образования задолженности в сумме 2 841 719 руб., отраженной в регистре налогового учета заявителя в качестве корректировки за 2019 год, но относящейся к прежним периодам; дали неверную оценку установленным по делу обстоятельствам, делая вывод об отсутствии ущерба для бюджета.

В отзыве на кассационную жалобу Общество считает доводы Инспекции несостоятельными, а судебные акты - законными, просит оставить их без изменения.

В соответствии с частью 3 статьи 18 АПК РФ в составе суда после отложения произведена замена судьи Алексеевой Н.А., отсутствующей по уважительной причине, на судью Чапаеву Г.В. (определение от 29.07.2022), после чего рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала согласно части 5 статьи 18 АПК РФ.

В порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв с 04.08.2022 по 11.08.2022. Резолютивная часть постановления объявлена 11.08.2022.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражения, изложенные в отзыве на нее.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, приходит к следующим выводам.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 год, в ходе которой выявлено, что Обществом в 2019 году в состав убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (общая сумма - 15 006 764 руб. (код строки 300), включена сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в размере 14 562 696 руб. (код строки 301) (том 2 л. д. 50).

По результатам анализа представленного Обществом в ответ на требование Инспекции от 09.06.2020 N 049050 регистра налогового учета за 2019 год налоговым органом установлено, что в указанную сумму включены: суммы корректировки расходов по полученным в 2019 году корректировочным счетам-фактурам: за 2017 год - в размере 32 367 руб., за 2018 год- в сумме 11 554 320 руб., а также суммы корректировки расходов за 2019 год - 2 841 719 руб., списание материалов, услуги Яндекс такси за 2019 год в размере 134 290 руб (том 1 л. д. 136).

По итогам проверки составлен акт от 10.07.2020 N 7295 и вынесено решение от 01.09.2020 N 5457, которым заявитель привлечен к ответственности за неполную уплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 566 735 руб., ему доначислен налог на прибыль в общей сумме 2 833 675 руб., пени в сумме 84 535, 3 руб., предложено уменьшить убыток за 12 месяцев 2019 года на сумму 838 387 руб.

Решением от 14.12.2020 N 530 Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Кемеровской области - Кузбассу решение Инспекции от 01.09.2020 N 5457 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции в части (за исключением уменьшения убытка на сумму безнадежных долгов - 444 068 руб), Общество оспорило его в судебном порядке.

При рассмотрении спора судами установлено, что основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что при получении в 2019 году корректировочных счетов-фактур на оплату потребленных ресурсов за 2017-2018 годы налогоплательщик должен корректировать на сумму указанных расходов налоговую базу прошлых периодов (2017-2018 годов), а не 2019 года.

Помимо этого, в ходе судебного разбирательства в обоснование своей позиции о необходимости исключения спорной суммы из внереализационных расходов Общества за 2019 год Инспекция ссылалась на установленный пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ запрет на уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму убытков прошлых периодов более, чем на 50% (том 2 л. д. 123, том 3 л. д. 78), на отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы на списание материалов, услуги Яндекс такси за 2019 год в размере 134 290 руб., а также на то, что расходы в сумме 2 841 719 руб., отраженные в регистре налогового учета заявителя в качестве корректировки за 2019 год, в действительности относятся к расходам предыдущих периодов, то есть 2017, 2018 годов (том 3 л. д. 77).

Удовлетворяя заявленное требование, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 54, 247, 252 НК РФ, пришли к выводу о правомерном принятии Обществом к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2019 год корректировочных документов (актов, счетов-фактур), выставленных поставщиком ресурсов в 2019 году в связи с перерасчетом ресурсоснабжающей организацией объема потребленных ресурсов (тепло, горячая вода) за прошлые периоды (2017-2018 годы).

Вывод судов двух инстанций о наличии у Общества законных оснований для учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2019 год расходов на оплату коммунальных ресурсов, отпущенных в 2017, 2018 годах, в связи с последующим перерасчетом объема потребленных ресурсов и выставлением ему в текущем налоговом периоде (2019 году) корректировочных счетов -фактур на их оплату ресурсоснабжающей организацией является верным, соответствует обстоятельствам дела и нормам материального права, подлежащим применению к данной ситуации (пункта 1 статьи 54, статей 247,252, подпункта 1 пункта 2 статьи 265, статей 272, 313 НК РФ).

Поддерживая данный вывод, суд округа исходит из того, что при определении периода возникновения налоговых обязательств законодатель разграничивает обнаружение ошибок или искажений в налоговом учете (то есть неверного отражения документально подтвержденных и известных налогоплательщику в соответствующих периодах фактов хозяйственной деятельности) и возникновение новых обстоятельств, ранее не известных, с которыми связано возникновение права налогоплательщика на учет расходов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.07.2018 N 1682-О).

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налоговая база исчисляется на основе данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами.

Датой осуществления внереализационных расходов, к которым согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ относятся убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, в силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов.

Заявитель исчислял налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2017, 2018 годах в соответствии с имеющимися в тех периодах первичными документами. При этом расходы по корректировочным счетам - фактурам, выставленным в 2019 году, в предыдущих периодах (2017, 2018 годах) в затраты не включались и не могли быть включены, так как первичные документы поступили лишь в 2019 году. Данное обстоятельство не является ошибкой или искажением налогового учета прошлых периодов по смыслу, придаваемому указанным понятиям пунктом 1 статьи 54 НК РФ, так как расходы предъявлены контрагентом налогоплательщику впервые в 2019 году, в связи с чем не могли быть учтены в 2017 - 2018 годах из-за отсутствия подтверждающих их несение первичных документов, необходимых для признания расходов по методу начисления в силу статей 252, 272, 313 НК РФ.

Соответственно, по мере проведения ресурсоснабжающей организацией перерасчета объемов потребленных ресурсов за предыдущие периоды и выставления налогоплательщику корректировочных счетов-фактур и актов последний вправе учесть такие расходы по мере их выявления и документального подтверждения в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, предусматривающего в качестве самостоятельной гарантии прав налогоплательщиков возможность учесть в качестве внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, Общество правомерно отразило во внереализационных расходах за 2019 год расходы по оплате ресурсов, отпущенных в 2017, 2018 годах, подтвержденные первичными документами, поступившими в 2019 году после представления отчетности за прошлые периоды, квалифицировав их как убытки прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде.

Ссылка Инспекции на пункт 2.1 статьи 283 НК РФ, ограничивающий в период с 01.01.2017 по 31.12.2024 предельный размер переносимого убытка прошлых лет, на который можно уменьшить налоговую базу текущего периода (не более, чем на 50% ), основана на неверном толковании данной нормы материального права применительно к установленным судами обстоятельствам, поскольку предъявленная налогоплательщику в 2019 году контрагентом сумма расходов за потребленные в прошлых периодах ресурсы не является переносимым убытком прошлых лет (то есть отрицательным финансовым результатом, сформированным и учтенным в налоговом учете прошлых налоговых периодов, переносимым на текущий период в соответствии со статьей 283 НК РФ), а образует впервые учтенные в 2019 году внереализационные расходы Общества по самостоятельному основанию (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Доводы кассационной жалобы Инспекции в данной части отклоняются как основанные на неверном толковании норм материального права применительно к установленным судами фактическим обстоятельствам.

Вместе с тем, в нарушение части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ, обязывающих суды указывать в мотивировочной части решения суда первой инстанции и постановления арбитражного суда апелляционной инстанции фактические и иные обстоятельства, установленные арбитражным судом, доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле, суды при рассмотрении настоящего спора не дали оценку доводам Инспекции об отсутствии первичных документов, подтверждающих расходы Общества на списание материалов, услуги Яндекс такси за 2019 год в размере 134 290 руб., не указали мотивов, по которым данные доводы отклонены, а расходы в указанной сумме учтены заявителем правомерно.

Вывод апелляционного суда о том, что учет указанной суммы в составе расходов не приводит к доначислению налога на прибыль за 2019 год, не соотносится с обстоятельствами дела, нормами права и доводами налогового органа в данной части.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ документальное подтверждение расходов и их связь с деятельностью налогоплательщика являются необходимыми условиями для принятия затрат к учету.

Под обоснованными расходами в силу указанной нормы права понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, отсутствие документального подтверждения расходов первичными документами либо их связи с деятельностью налогоплательщика исключает возможность учета затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Из представленной в дело налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год следует, что по итогам данного налогового периода Обществом получен отрицательный финансовый результат (убыток) в сумме 838 387 руб., (код строки 100 налоговой декларации, том 2 л. д. 47), скорректированный налоговым органом в сторону уменьшения по результатам проверки.

Судами установлено, что сумма задекларированного Обществом убытка за 2019 год состоит из суммы безнадежных долгов 444 068 руб., отраженной в строке 302 декларации, с уменьшением которой заявитель согласился, а также из суммы 394 319 руб., уменьшение которой им оспорено и признано судом недействительным.

Согласно представленному в дело регистру налогового учета Общества (том 1 л.д. 40-44) расходы на списание материалов и услуги Яндекс такси, наряду с расходами на оплату корректировочных счетов -фактур, входят в сумму 14 562 695, 57 руб., учтенную заявителем в составе внереализационных расходов (убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде), код строки 301 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год (том 2 л. д. 50).

Соответственно, вопреки выводам апелляционного суда, включенная в налоговый регистр сумма спорных расходов на списание материалов и услуги Яндекс такси влияет на размер убытка за 2019 год, уменьшение которого признано судом незаконным. При этом первичных документов в подтверждение указанной суммы расходов заявитель не представил.

Таким образом, суды признали незаконным уменьшение Инспекцией убытка в отсутствие первичных документов, подтверждающих несение расходов в сумме 134 290 руб, формирующих убыток.

Помимо этого, делая в постановлении вывод о том, что некорректный учет налогоплательщиком в составе внереализационных расходов (убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде) корректировки расходов за 2019 год в сумме 2 841 719 руб. не привел к занижению налога на прибыль, поскольку указанные расходы должны быть учтены при формировании финансового результата за 2019 год, апелляционный суд не принял во внимание отсутствие в деле корректировочных счетов-фактур, первичных документов за 2019 год (в дело представлены только корректировочные счета-фактуры и корректировочные акты за 2017-2018 годы), а также не дал оценку доводу Инспекции о том, что расходы в сумме 2 841 719 руб., отраженные в регистре налогового учета заявителя в качестве корректировки за 2019 год, в действительности относятся к расходам предыдущих периодов, то есть 2017, 2018 годов.

Вопреки доводам Общества в данной части, пункт 3 требования от 30.04.2020 N 4908 содержал четкое указание на необходимость представления заявителем вместе с пояснениями копий первичных документов, подтверждающих убытки прошлых лет в сумме 14 562 696 по строке 301 налоговой декларации (том 2 л. д. 144).

Таким образом, выводы судов об обоснованности включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2019 год суммы затрат на списание материалов, услуги Яндекс такси за 2019 год в размере 134 290 руб. и расходов в сумме 2 841 719 руб., отраженных в регистре налогового учета заявителя в качестве корректировок за 2019 год, сделаны преждевременно, в отсутствие подтверждающих указанные расходы счетов-фактур и первичных документов.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций не установлены фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора, а у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по самостоятельному установлению и оценке обстоятельств по делу, не являвшихся предметом исследования в судах факта (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"), выводы судов сделаны при неполном исследовании доводов налогового органа, приводимых в обоснование своей позиции, а также юридически значимых обстоятельств, входящих в предмет доказывания, судебные акты подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует устранить допущенные недостатки, установить и исследовать все обстоятельства, входящие в предмет доказывания и имеющие значение для правильного разрешения спора, дать оценку всем доводам лиц, участвующих в деле, приводимым в обоснование своих позиций по делу, и на основании полного и всестороннего исследования представленных в дело доказательств в их совокупности и взаимосвязи вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных требований, распределить расходы по оплате государственной пошлины, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно -Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 07.09.2021 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 22.02.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-4910/2021 отменить, направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева