Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 октября 2022 г. N Ф04-5058/22 по делу N А45-9641/2021

г. Тюмень

28 октября 2022 г.

Дело N А45-9641/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 24 октября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 октября 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств веб-конференции (онлайн-заседание) и аудиозаписи кассационную жалобу акционерного общества "Негуснефть" на решение от 24.01.2022 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Пахомова Ю.А.) и постановление от 02.06.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Зайцева О.О., Кривошеина С.В.) по делу N А45-9641/2021 по заявлению акционерного общества "Негуснефть" (628463, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г. Радужный, Южная промышленная зона, ул. Индустриальная, строение 60; ОГРН 1028601466310, ИНН 8609000900) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (630008, Новосибирская область, г. Новосибирск, ул. Кирова, дом 3 "Б"; ОГРН 1045402551809, ИНН 5406300195) о признании недействительным решения от 30.10.2020 N 14.

В судебном заседании в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" приняли участие представители:

от акционерного общества "Негуснефть" - Чернобель Д.А. по доверенности от 01.08.2022 (после перерыва отсутствовал);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3: Ермолаева О.И. по доверенности от 27.12.2021, Цикория Р.А. по доверенности от 10.01.2022 N 5.

Суд установил:

акционерное общество "Негуснефть" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением, уточненным в порядке стать 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 30.10.2020 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 30.10.2020 N 14, оспариваемое решение).

Решением от 24.01.2022 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 02.06.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие фактическим обстоятельствам выводов судов об отсутствии реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами, подконтрольности Общества и его контрагентов АО "Русь-Ойл", просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 71 113 635 руб., соответствующих сумм пени, штрафа. В обоснование жалобы Общество также указывает, что судами необоснованно отклонен его довод о необходимости корректировки налоговой базы по НДС посредством исключения из нее выручки от реализации по отношениям с проблемными контрагентами. В дополнениях к кассационной жалобе заявитель утверждает, что налоговым органом при определении действительного размера налоговых обязательств по спорной налоговой декларации не были исключены суммы НДС, восстановленного в связи с возвратом авансов по контрагентам ООО "Провидер" и ООО "Тайфун", применение вычетов по которым признано неправомерным Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки за 2016-2018 годы, что, по мнению Общества, должно влечь и признание необоснованным последующее восстановление НДС на суммы таких вычетов за 3 квартал 2019 года. Заявитель также считает, что судами не в полной мере оценены все смягчающие обстоятельства.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнениях к нему Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв с 17.10.2022 по 24.10.2022. Резолютивная часть постановления объявлена 24.10.2022.

В составе суда во время перерыва в порядке части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Алексеевой Н.А., отсутствующей по уважительной причине, на судью Чапаеву Г.В., после чего рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала в соответствии с частью 5 статьи 18 АПК РФ.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы (с дополнениями) и возражения, изложенные в отзыве и дополнениях к отзыву на нее.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, исходя из доводов кассационной жалобы, дополнений к ней, отзыва на кассационную жалобу и дополнений к нему, приходит к выводу о наличии оснований для отмены судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации Общества по НДС за 3 квартал 2019 года, о чем составлен акт налоговой проверки от 10.02.2020 N 8, дополнение к акту от 17.07.2020 N 16.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 30.10.2020 N 14, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 28 445 454 руб.; налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 71 113 635 руб. за 3 квартал 2019 года, а также пени в сумме 8 167 796,04 руб.

Решением Межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 15.01.2021 N 18-11/00597@ решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления НДС, соответствующих сумм пени, штрафа послужил вывод налогового органа об умышленном занижении Обществом подлежащего уплате в бюджет налога в результате включения в налоговые вычеты НДС по хозяйственным операциям с взаимозависимыми лицами: ООО "Бинштоковский" (договор поставки товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) от 11.09.2018 N БН/НН1109), ООО "Тайфун" (договор подряда от 25.08.2017 N НН/Т-2017 на строительство сооружений энергокомплекса на Варынгском месторождении) и ООО "Дримнефть" (договор хранения ТМЦ от 30.06.2018 N ДН-НН-Х) без осуществления реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами посредством формального соблюдения условий для возникновения права на налоговый вычет по НДС.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 54.1, 169, 171, 172 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), с учетом разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, содержащихся в определении от 15.02.2005 N 93-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов двух инстанций в данной части, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и фактических обстоятельств дела.

Положения статей 169, 171, 172 НК РФ, статьи 9 Закона о бухгалтерском учете в их взаимосвязи указывают на то, что основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

В силу пункта 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС по авансовым платежам производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 Постановления N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (пункт 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Таким образом, для применения вычетов по НДС необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы содержали достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций.

Само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О, N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик. В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, Общество заявило к вычету НДС в сумме 71 113 635 руб. по счетам-фактурам, выставленным контрагентами:

ООО "Бинштоковский", ООО "Тайфун" и ООО "Дримнефть".

В обоснование вывода о неправомерном применении вычетов по НДС по сделкам со спорными контрагентами Инспекция ссылалась на ряд обстоятельств, которые в совокупности указывают на то, что основной целью налогоплательщика в спорных правоотношениях являлось получение необоснованной налоговой выгоды по сделкам с взаимозависимыми лицами, входящими в группу лиц, подконтрольных АО "Русь-Ойл", Хотину А.В., ПАО "Банк Югра", а также обстоятельств, свидетельствующих о том, что контрагенты не исполняли обязательства по спорным сделкам.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в совокупности с обстоятельствами, установленными налоговым органом относительно собственников, учредителей, руководителей и органов управления организаций, входящих в группу лиц, подконтрольных АО "Русь-Ойл", принимая во внимание показания свидетелей (в том числе должностных лиц Общества), суды, руководствуясь положениями статей 20, 105.1 НК РФ, поддержали вывод Инспекции о юридической, экономической, служебной и иной подконтрольности Общества и его контрагентов единому центру принятия решений - АО "Русь-Ойл", при этом исходили из следующего:

- Патрушев А.Н., бывший генеральным директором Общества в период с 09.12.2016 по 05.09.2019, после прекращения полномочий осуществлявший фактическое управление деятельностью заявителя по доверенности, выданной новым генеральным директором (Григоричевым В.Н.), являлся лицом, подконтрольным АО "Русойл" и Хотину А.Ю. через ООО "Юкатес -Югра" (бывший генеральный директор), бенефициаром деятельности которого через цепочку иностранных компаний является Хотин А.Ю.;

- указанный Обществом в качестве бенефициарного владельца Неклюдов А. И., которому формально принадлежит 100% акций компании JARMBENT HOLDINGS LIMITED - единственного акционера компании BRACADALE HOLDINGS LIMITED, которая в свою очередь является мажоритарным акционером Общества, опроверг свою фактическую причастность к деятельности Общества и участие в его управлении;

- нотариальное удостоверение учредительных документов Общества и иных организаций, подконтрольных АО "Русойл", осуществляет один и тот же нотариус Тарасова Г.В.;

- согласно сведениям АО "Региональный сетевой информационный центр" адреса электронных почт контрагентов, указанные, в том числе в заявлениях на выдачу ключа проверки электронной подписи, принадлежат АО "Русь-Ойл";

- с 2018 года деятельность налогоплательщика характеризуется увеличением дебиторской задолженности (в том числе аффилированных лиц), расчеты проводятся в отсутствие встречной поставки ТМЦ; в расчетах с аффилированными лицами широко используется авансирование (с предъявлением к вычетам НДС с авансов); перечисляемые в качестве авансов денежные средства по сделкам с ООО "Биншоковский" и ООО "Тайфун" используются для покрытия ранее полученных кредитов организаций, входящих в группу предприятий, подконтрольных Хотину А.Ю., заработную плату сотрудников группы компаний АО "Русь-Ойл".

Установив данные обстоятельства, суды пришли к верному выводу о подконтрольности и аффилированности Общества, его контрагентов компании АО "Русь-Ойл", Хотину А.Ю.

В подтверждение правомерности применения Обществом налоговых вычетов на проверку представлены: договор поставки от 11.09.2018 N БН/НН1109, договор подряда от 25.08.2017 N НН/Т-2017, договор хранения от 30.06.2018 N ДН-НН-Х, счета-фактуры.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в данной части, проанализировав движение денежных средств, перечисляемых Обществом в адрес контрагентов, принимая во внимание показания свидетелей (сотрудников Общества и контрагентов), обстоятельства, установленные налоговым органом в отношении контрагентов, в том числе свидетельствующие о подконтрольности контрагентов организации АО "Русь-Ойл", суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по сделкам с указанными контрагентами.

Так, в отношении ООО "Бинштоковский", в числе прочего установлено следующее: организация не располагается по адресу в г. Москве, заявленному при государственной регистрации; указанный адрес является адресом "массовой регистрации" (зарегистрировано более 70 организаций); отсутствуют имущество, транспортные средства, земельные участки; организация заявляет искусственную численность сотрудников для создания видимости осуществления реальной финансово - хозяйственной деятельности; НДФЛ и страховые взносы в бюджет не уплачивает; возможность хранения ТМЦ ООО "Бинштоковский" где-либо не установлена; 25.06.2020 руководитель Визгалин Д.Е. подал заявление о недостоверности сведений о нем как о руководителе указанного лица; 25.06.2020 в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) внесена запись о недостоверности содержащихся в ЕГРЮЛ сведений о юридическом лице.

Признавая правомерным доначисление налоговым органом НДС по взаимоотношениям с ООО "Бинштоковский", суды обеих инстанций поддержали выводы налогового органа о создании Обществом формального документооборота между сторонами сделки, недостоверности информации, содержащейся в представленных Обществом первичных документах, в своей совокупности не подтверждающих фактических намерений осуществления данным контрагентом поставки товара, при этом исходили из следующего:

-на основании ответа АО "НижневартовскНИПИнефть" от 23.09.2019 N ВМ-5125 о результатах сопоставления деятельности налогоплательщика и приобретаемого им у спорного контрагента товара, ответов ФБУ "Территориальный фонд геологической информации по Уральскому Федеральному округу" от 13.08.2019 N 1170, ЦДУ ТЭК от 14.08.2019 N 03-05-165 налоговым органом установлено отсутствие у налогоплательщика объективной потребности в приобретении ТМЦ в объемах, заявленных в спецификациях к договору со спорным контрагентом, для разработки единственного Варынгского месторождения в 2019 году;

- договор поставки ТМЦ, заключенный с ООО "Бинштоковский", не содержит условий о порядке его исполнения (не указаны цена и расчет стоимости хранения и доставки ТМЦ, условия доставки, адрес места хранения);

- спецификации к договору поставки, заключенному с ООО "Бинштоковский", позволяющие определить существенные условия сделки, в том числе номенклатуру планируемых к поставке ТМЦ, ни Обществом, ни контрагентом не представлены; при этом налоговым органом в ходе проверок за предыдущие налоговые периоды в отношении Общества установлено, что все спецификации, представленные налогоплательщиком ранее, содержат условия о 100% авансировании со значительной отсрочкой поставки товара, при отсутствии условий о какой-либо компенсации за пользование денежными средствами и гарантий исполнения обязательств по договору со стороны поставщика, не указана значимая информация об условиях поставки: сроках и месте хранения, расчет стоимости хранения ТМЦ, адреса погрузки разгрузки ТМЦ, транспортировке товаров, что не соответствует обычаям делового оборота, а также условиям поставки с иными независимыми поставщиками;

- в счетах-фактурах, выставленных ООО "Бинштоковский", отсутствует наименование поставляемых товаров, за которые налогоплательщиком перечислена предварительная оплата; ООО "Бинштоковский" налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2019 года в налоговый орган не представлена, следовательно, сумма налога по взаимоотношениям с Обществом не исчислена и не уплачена в бюджет, установлено наличие налоговых разрывов;

- в ходе проверок налоговых деклараций по НДС как за налоговые периоды, предшествующие 3 кварталу 2019 года, так за последующие налоговые периоды, установлено отсутствие поставок ТМЦ ООО "Бинштоковский" по заявленным спецификациям и счетам-фактурам в адрес Общества;

- доказательств, свидетельствующих о ведении Обществом в отношении данного контрагента какой-либо претензионной работы в связи с отсутствием поставки, налоговым органом не установлено и Обществом не представлено, что свидетельствует об отсутствии заинтересованности и намерения в реальном исполнении сделки по поставке ТМЦ;

- в рамках выездной налоговой проверки в отношении Общества за период 2016 -2018 годы налоговым органом проведен осмотр складских помещений Общества; на складах, расположенных на территории заявителя, не обнаружены товарно-материальные ценности, поименованные в спецификациях за предыдущие периоды.

Установив данные обстоятельства, не опровергнутые Обществом в нарушение статьи 65 АПК РФ, суды пришли к верному выводу о неправомерном предъявлении Обществом налоговых вычетов по взаимоотношению с ООО "Бинштоковский", поскольку оплаченные Обществом авансы за поставку товаров не связаны с реальным приобретением ТМЦ для осуществления его деятельности в сфере нефтегазовой отрасли.

Оценивая фактические взаимоотношения между Обществом и ООО "Тайфун", суды установили, что согласно федеральному информационному ресурсу у контрагента также отсутствует имущество, земельные участки; по условиям заключенного с Обществом договора подряда от 25.08.2017 N НН/Т-2017 ООО "Тайфун" (подрядчик) обязуется в установленный срок по заданию Общества (заказчика) выполнить работы по строительству энергокомплекса, находящегося на Варынгском месторождении, расположенном в Нижневартовском районе Ханты - Мансийского автономного округа - Югры; дополнительным соглашением от 28.08.2017 предусмотрено авансирование от 10 до 100% от общей суммы работ; согласно пункту 2 дополнительного соглашения от 31.12.2018 N 2 стоимость проведения шеф-монтажных работ, внутриблочного монтажа и пусконаладочных работ газотурбинных электростанций "Урал-6000" в количестве двух единиц энергоцентра Варынгского месторождения составляет 23 896 924,37 руб., в том числе НДС- 3 982 820,73 руб.; сроки выполнения работ - с 20.11.2017 по 31.12.2019.

В августе-сентябре 2019 года ООО "Тайфун" выставило Обществу счета-фактуры в счет выполнения предстоящих работ на общую сумму 348 265 000 руб., в том числе НДС в сумме 58 127 500, 02 руб. Авансовый платеж перечислен в полном объеме.

Поддерживая вывод судов об отсутствии реального осуществления хозяйственных операций ООО "Тайфун" в адрес Общества (проведение шеф - монтажных работ, внутриблочного монтажа и пусконаладочных работ газотурбинных электростанций (далее - ГТЭС) "Урал-6000" в количестве двух единиц энергоцентра Варынгского месторождения), суды, проанализировав представленные в материалы дела доказательства (договор от 25.08.2017 N НН/Т-2017, акты от 31.01.2020 N 1, 2, счета - фактуры, документы, представленные производителем ГТЭС "Урал - 6000" АО "ОДК - Авиадвигатель", акт обследования Варынгского месторождения от 31.01.2020 N 07 - 14/000087), установили, что фактическим исполнителем заявленных работ по взаимоотношениям с ООО "Тайфун" являлось иное лицо - ООО "Турбоэнергия и Сервис", работы выполнены еще в 2018 году, оплата за выполненные работы произведена непосредственно Обществом путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "Турбоэнергия и Сервис", что свидетельствует об отсутствии у Общества производственной необходимости авансирования в 3 квартале 2019 года работ, выполненных иным лицом в 2018 году.

Судами также учтены ответы уполномоченных государственных органов (Северо-Уральского Управления Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзора), Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре, Управления архитектуры и градостроительства Администрации Нижневартовского района), из которых следует, что разрешение на строительство опасного объекта энергокомплекса на Варынгском месторождении Обществу не выдавалось; документы, подтверждающие членство ООО "Тайфун" в СРО, оформлены формально, с целью создания видимости осуществления деятельности по строительству, контрагент фактически не имел права осуществлять строительство энергокомплекса, так как был вправе заключать договоры на осуществление работ, стоимость которых по одному договору не превышает 60 000 000 руб., тогда как согласно представленной Обществом налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года, произведена предоплата по договору строительства энергокомплекса на общую сумму 348 765 000 руб., в том числе НДС- 58 127 500 рублей, что в 14,5 раз превышает стоимость работ, указанную в пункте 2 дополнительного соглашения от 31.12.2018 N 2.

Установив данные обстоятельства, суды сделали верный вывод о неправомерном принятии Обществом к вычету НДС по авансовым платежам по взаимоотношениям с ООО "Тайфун".

По взаимоотношениям Общества с ООО "Дримнефть" установлено, что между сторонами заключен договор хранения от 30.06.2018 N ДН-НН-Х, согласно которому Общество обязуется передать ООО "Дримнефть" на хранение ТМЦ, а ООО "Дримнефть" обязуется хранить товар и возвратить его в сохранности; хранение ТМЦ осуществляется по адресу: Ханты - Мансийский Автономный округ - Югра, Сургутский район, деревня Тайлакова, Густореченский лицензионный участок; Общество ежемесячно оплачивает вознаграждение за хранение товара в размере 36 718 823, 88 руб, не позднее 10 числа, путем взаимозачета перечисления подлежащей уплате суммы на расчетный счет ООО "Дримнефть", путем взаимозачета встречных требований, а также любыми иными способами, предусмотренными законодательством Российской Федерации (пункты 3.1 и 3.2 договора).

Признавая правомерным доначисление НДС по взаимоотношениям с ООО "Дримнефть", суды обеих инстанций поддержали выводы налогового органа о недоказанности Обществом исполнения данным контрагентом обязательств по сделке ввиду отсутствия у ООО "Дримнефть" складских помещений как на праве собственности, так и на праве аренды, отсутствия перечислений по расчетному счету за аренду складских помещений, в том числе в адрес лицензиата - Густореченского лицензионного участка, удаленности и отсутствия транспортной развязки к обособленному подразделению ООО "Дримнефть" Густореченское, невозможности проведения налоговым органом осмотра обособленного подразделения ООО "Дримнефть" Густореченское ввиду отсутствия транспортной доступности.

Инспекцией в ходе проверки также не установлено фактов реального приобретения товаров, которые могли быть переданы на хранение ОО "Дримнефть", от заявленных Обществом поставщиков (ООО "Энерготоргинвест", ООО "Ай-Курусский", ООО "Провидер", ООО "ПромГазЭнерго", ООО "Бурснаб", ООО "ДФС ГРУПП", ООО "НетПрофит").

По взаимоотношениям Общества с ООО "Дримнефть" документы по требованию налогового органа не представлены ни Обществом, ни ООО "Дримнефть"; в результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Дримнефть" за период с 01.07.2019 по 30.09.2019 поступлений от Общества не установлено; при этом ООО "Дримнефть" имеет кредиторскую задолженность в сумме более 6 622 271 тыс. руб. по взаимоотношениям с организациями, находящимися в процедуре банкротства и входящими в группу лиц АО "Русь - Ойл"; в отношении ООО "Дримнефть" введена процедура банкротства - конкурсное производство.

При таких обстоятельствах по итогам рассмотрения дела судами обоснованно поддержаны выводы Инспекции о создании Обществом формального документооборота, имеющего целью уклонение от налогообложения за счет получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по НДС, в том числе с авансов, путем создания видимости хозяйственных отношений с заявленными контрагентами.

Выводы суда в указанной части являются верными, а доводы кассационной жалобы Общества - необоснованными и подлежащими отклонению.

Доводы налогоплательщика о том, что при определении его налоговых обязательств Инспекции следовало самостоятельно уменьшить налоговую базу по НДС, исключив из нее операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав спорным контрагентам, отклоняется судом округа, поскольку с учетом правовой природы НДС как косвенного налога само по себе совершение сделки с проблемным контрагентом не является достаточным основанием для исключения выручки по такой сделке из налоговой базы по НДС; включение заявителем в состав налоговой базы по НДС выручки от сделки формирует источник для налогового вычета у покупателя; соответственно, исключение НДС из выручки проверяемого налогоплательщика без уменьшения сумм вычетов контрагента той же хозяйственной операции приведет к неуплате налога; полномочиями по корректировке налоговых обязательств контрагентов Общества в рамках камеральной проверки декларации заявителя Инспекция не наделена. Помимо этого, заявителем не указано конкретных фиктивных хозяйственных операций, избыточно учтенных в составе его налоговой базы по НДС за 3 квартал 2019 года, вычеты по которым были исключены у контрагентов в ходе проверок.

Между тем суд округа считает заслуживающими внимания доводы Общества о необходимости корректировки его налоговых обязательств с учетом отраженных в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года хозяйственных операций по восстановлению НДС в связи с возвратом авансов его контрагентами (ООО "Провидер", ООО "Тайфун"), отношения с которыми признаны Инспекцией нереальными при проведении выездной налоговой проверки того же налогоплательщика за предыдущие периоды, а вычеты по НДС (в том числе вычеты с авансов, восстановленные Обществом в 3 квартале 2019 года) исключены из налоговой базы.

По смыслу положений главы 21 НК РФ объем налоговых обязательств плательщика НДС перед бюджетом за конкретный налоговый период определяется с учетом: налоговой базы (выручки от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, являющихся объектом налогообложения), налоговых вычетов, а также сумм НДС, ранее принятых к вычетам и восстановленных при наличии предусмотренных законом оснований. Все перечисленные составляющие, а не только вычеты по НДС, в совокупности формирующие сумму подлежащего уплате (возмещению) НДС, отражаются в налоговой декларации за конкретный налоговый период.

Праву налогового органа на корректировку налоговых обязательств плательщика в сторону увеличения в связи с отказом в применении налогового вычета по НДС корреспондирует обязанность корректировки его налоговых обязательств в сторону уменьшения в случае необоснованного восстановления ранее принятого к вычету НДС при отсутствии оснований для такого восстановления, если это достоверно установлено.

Размер исчисленной налоговым органом суммы налога должен соответствовать реальному объему неисполненной обязанности налогоплательщика перед бюджетом с учетом не только выявленных обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговых обязательств в связи с необоснованным заявлением налоговых вычетов, но и обстоятельств, свидетельствующих о завышении плательщиками показателей, увеличивающих сумму подлежащего уплате НДС, в числе которых восстановление НДС, ранее принятого к вычету.

Неуплата налога (наличие недоимки в бюджете) в силу положений статей 11, 75, 122 НК РФ является необходимым условием для начисления пени и налоговой санкции.

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету, происходит при наличии обстоятельств, свидетельствующих об утрате налогоплательщиком права на вычет, перечень которых определен подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Принятый к вычету с аванса НДС, в частности, подлежит восстановлению в случае возврата аванса в том налоговом периоде, в котором предоплата была возвращена продавцом (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Таким образом, обоснованность восстановления НДС по декларации за 3 квартал 2019 года наряду с обоснованностью применения налоговых вычетов по НДС входит в предмет камеральной проверки.

В отсутствие контроля в указанной части со стороны налогового органа судам в целях установления действительного объема неисполненных налоговых обязательств налогоплательщика, размера его недоимки следовало включить данный вопрос в предмет исследования по настоящему делу, проверив обоснованность восстановления НДС в целях определения реального размера недоимки.

По утверждению заявителя, в 3 квартале 2019 года Обществом в связи с возвратом авансов восстановлен НДС по авансовым счетам-фактурам, выставленным ООО "Провидер", в общем размере 569 690, 68 руб. руб. (по счету-фактуре от 27.02.2018 N А 111), ООО "Тайфун" в общей сумме 133 333,33 руб. (по счету-фактуре от 28.02.2019 N 000047), соответствующие операции отражены в учете, в то время как сделки с данными контрагентами признаны Инспекцией нереальными при проведении выездной налоговой проверки заявителя за предыдущие периоды, в связи с чем вычеты по НДС с авансов исключены при исчислении налога.

В такой ситуации судам в целях исключения двойного налогообложения, а также избыточного начисления пени, налоговых санкций следовало сопоставить хозяйственные операции, по которым Обществом произведено восстановление НДС в спорном периоде, с хозяйственными операциями, вычеты по которым исключены при проведении выездной налоговой проверки предыдущих периодов (в периоды выплаты авансов), с учетом того, что отказ налогового органа в принятии вычетов с авансовых платежей по НДС в период их выплаты исключает и обязанность Общества по восстановлению НДС в случае возврата авансов в тех суммах, которые исключены из вычетов.

Самостоятельная корректировка Обществом своих налоговых обязательств посредством представления уточненной налоговой декларации по НДС без учета восстановленного НДС не обеспечивает полного восстановления прав заявителя, так как не позволяет скорректировать (уменьшить) начисленные по решению налогового органа суммы пени и налоговых санкций.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций не в полном объеме установлены фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора, а у суда кассационной инстанции ответствуют полномочия по самостоятельному сбору доказательств, установлению и оценке обстоятельств по делу (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"), обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции, который также вправе включить в предмет исследования вопрос о наличии смягчающих ответственность обстоятельств в той части, в которой они не были исследованы ранее.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует установить перечисленные выше обстоятельства, входящие в предмет доказывания, оценить представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, после чего принять законный и обоснованный судебный акт в соответствии с нормами материального права, регулирующими спорные отношения, распределить судебные расходы за рассмотрение апелляционной и кассационной жалобы по итогам рассмотрения спора.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 24.01.2022 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 02.06.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-9641/2021 отменить. Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новосибирской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева