Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 ноября 2022 г. N Ф04-5888/22 по делу N А70-19625/2021

г. Тюмень

18 ноября 2022 г.

Дело N А70-19625/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 16 ноября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 ноября 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Алексеевой Н.А.

Малышевой И.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Производственно-аграрная компания "Луговская" на решение от 07.04.2022 Арбитражного суда Тюменской области (судья Сидорова О.В.) и постановление от 13.07.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Котляров Н.Е., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-19625/2021 по заявлению закрытого акционерного общества "Производственно-аграрная компания "Луговская" (ОГРН 1057200957164, ИНН 7224031537) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (ОГРН 1047200671319, ИНН 7202104830) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от закрытого акционерного общества "Производственно-аграрная компания "Луговская" - Прозорова М.С. по доверенности от 07.10.2022, Власова Е.В. по доверенности от 07.10.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области - Глазкова О.С. по доверенности от 18.10.2022, Субботина Е.М. по доверенности от 05.07.2022, Собкалова Л.О. по доверенности от 08.04.2022.

Суд установил:

закрытое акционерное общество "Производственно-аграрная компания "Луговская" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 30.03.2021 N 11-43/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 07.04.2022 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 13.07.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе (дополнениях к ней) Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

Инспекция возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 18.12.2020 N 11-42/7 и принято решение от 30.03.2021 N 11-43/3 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 4 661 698 руб., по статье 119 НК РФ - в размере 3 487 764,50 руб., по статье 126 НК РФ - в размере 100 руб.

Данным решением Обществу также доначислены налог на прибыль организаций в размере 23 308 490 руб., начислены пени по налогу на прибыль в размере 5 296 934,87 руб., пени по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) в сумме 24 740,86 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) от 05.07.2021 N 426 решение Инспекции отменено в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 13 615 руб., по статье 119 НК РФ - по налогу на прибыль в размере 1 702 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 15.10.2021 жалоба Общества на решение Инспекции (в редакции решения Управления) оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о применении Обществом схемы "дробления бизнеса" в целях ухода от налогообложения с использованием подконтрольных юридических лиц: общества с ограниченной ответственностью "Сибирские поля" (далее - ООО "Сибирские поля"), общества с ограниченной ответственностью "Моя усадьба" (далее - ООО "Моя усадьба"), общества с ограниченной ответственностью управляющая компания "Новая земля" (далее - ООО УК "Новая земля"), применяющих специальный налоговый режим УСН.

Отказывая в удовлетворении требования Общества, суды первой и апелляционной инспекций пришли к выводу о подтвержденности в рамках настоящего дела совершения заявителем умышленных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы кассационной жалобы (дополнений к ней), отзыва (дополнений к нему), заслушав представителей сторон, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (Постановление и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, от 26.03.2020 N 544-О, соответственно).

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с большими затратами (в том числе в части исчисления налогов, предоставления отчетности, громоздкости процесса организации труда).

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Частью 4 статьи 346.13 НК РФ установлены критерии (в том числе относительно дохода), при достижении которых налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Действующее законодательство не ограничивает право граждан на создание юридических лиц по их числу, поэтому решения учредителей о создании юридических лиц и участии в них в качестве руководителей не будут являться нарушением закона. Не может рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение создание нескольких юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения (за исключением случаев, оговоренных в законе). Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. Факт выделения отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передачи его вновь созданному юридическому лицу, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, не может свидетельствовать о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

При этом нормы главы 26.2 НК РФ не устанавливают ограничения в части применения УСН юридическими лицами, имеющими одних и тех же учредителей (руководителей), и (или) работающих с использованием одного товарного знака, в одном секторе рынка.

Кроме того, в силу разъяснений, указанных в пунктах 3, 5, 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", такие обстоятельства как создание организации в период введения в действие закона, позволяющего применять специальные режимы налогообложения, взаимозависимость хозяйствующих субъектов, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.04.2013 N 15570/12 отметил, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Так, если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Из материалов дела следует, что в 2010, 2012, 2014 годах Общество реализовало участки сельскохозяйственного назначения по договорам купли-продажи в адрес общества с ограниченной ответственностью "Новая земля" (далее - ООО "Новая земля"; 2010, 2012 годы), ООО "Сибирские поля" (2014 год), ООО "Моя усадьба" (2014 год).

Оплата поступила в адрес Общества в полном объеме.

Впоследствии ООО "Новая земля" приобретенные у Общества участки разделены на земельные участки с меньшей площадью, два из которых были реализованы им в адрес ООО УК "Новая земля". Реальность сделок налоговым органом не оспаривается.

Между ООО УК "Новая земля" и заявителем сделок по купле-продаже земельных участков не совершалось.

Вменяя налогоплательщику создание схемы "дробления бизнеса", имеющей своей целью минимизацию налоговых обязательств за счет имитации хозяйственной деятельности ООО "Моя Усадьба", ООО "Сибирские поля", ООО УК Новая Земля" по реализации земельных участков при фактическом осуществлении реализации собственных земель самостоятельно Обществом, налоговый орган принял во внимание следующие обстоятельства:

- взаимозависимость, подконтрольность и согласованность действий заявителя и названных выше обществ; осуществление участниками "схемы" одного вида деятельности; нахождение по одному адресу, использование одно кадрового персонала, единого логотипа, вывески, обозначения, одних контактных телефонов, адреса электронной почты, совпадение IP-адресов; открытие расчетных счетов в одних банках;

- размещение сведений об организациях на одном интернет-сайте; использование одного торгового наименования "Зеленые холмы";

- наличие в банковском деле Общества доверенностей на совершение действий по управлению операциями на расчетных счетах на имя Воробьевой Е.С. (главный бухгалтер ООО УК "Новая земля") и Шиллера Е.С. (заместитель главного бухгалтера ООО УК "Новая Земля"); Шиллеру Е.С. ПАО Банка "ФК "Открытие" был выдан ключ проверки электронной подписи, изготовленный для ООО "Моя усадьба", ООО "Сибирские поля", ООО УК "Новая земля";

- подписание заявлений Общества, ООО "УК "Новая земля", ООО "Моя усадьба", ООО "Сибирские поля" о присоединении к банковскому обслуживанию в ПАО "Сбербанк России" одним лицом - Гейном Р.В.;

- перераспределение выручки между подконтрольными лицами путем выдачи займов, оплаты услуг, а также выплаты дивидендов; перечисление подконтрольными организациями на расчетный счет Общества денежных средств с указанием назначения платежа "по договору % займа, предоставление заемных средств, плата за сервитут, оплата за аренду земельного участка, за земельный участок".

Признавая состоятельными выводы налогового органа относительно наличия противозаконной "схемы дробления бизнеса", суды первой и апелляционной инстанций между тем не установили, какими достаточными обстоятельствами и (или) последовательными действиями участников "схемы" на протяжении проверенного периода подтверждается наличие этой схемы (например, осуществление организациями видов деятельности, которые в целом представляют собой единый производственный (технологический) процесс или неразрывно взаимосвязаны с учетом фактической организации деятельности).

Из мотивировочной части решения и постановления судов не усматривается, что судами в отношении каждого из участников "схемы" в отдельности устанавливались (оценивались) причины, по которым результаты его финансово-хозяйственной деятельности в проверенном периоде подлежали объединению с результатами финансово-хозяйственной деятельности Общества, в частности, по следующим направлениям: возможность осуществления всеми организациями деятельности отдельно (независимо) от Общества, совпадение контрагентов, наличие общего персонала, нормативное обоснование причин выбора именно Общества как субъекта предпринимательской деятельности, к которому были "присоединены" взаимозависимые лица по результатам налоговой проверки.

В свою очередь, Общество в ходе рассмотрения дела заявляло доводы о том, что оно и ООО "Моя Усадьба", ООО "Сибирские поля", ООО УК "Новая Земля" осуществляли различные виды деятельности, самостоятельно осуществляли финансово-хозяйственную деятельность, несли текущие расходы, вели учет финансовых результатов, имели различный персонал и различных контрагентов, имели обособленное имущество; заявитель никогда не использовал логотип и сайт "Новая земля", расходы по созданию и поддержанию работоспособности сайта, который, по мнению налогового органа, использовался всеми названными организациями, не нес; Общество находилось по юридическому адресу, который не совпадает с местонахождением спорных организаций, что подтверждается представленными в материалы дела договором аренды, протоколом осмотра. Вместе тем данным доводам судами оценка не дана.

Сам по себе факт использования совпадающих IP-адреса, номера телефона, вопреки выводам судов и доводам налогового органа, не свидетельствует о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Делая вывод о функционировании Общества и взаимозависимых лиц как единого субъекта предпринимательской деятельности по реализации земельных участков, суды оставили без должного внимание доводы заявителя о том, что он осуществляет деятельность по сдаче в аренду сельскохозяйственных земель, деятельность по реализации земельных участков под индивидуальное жилищное строительство покупателям-физическим лицам с целью последующей застройки участков индивидуальными жилыми дома им не велась; работы по строительству инженерных коммуникаций, предназначенных для обеспечения проезда к конкретному земельному участку в интересах собственников оно не осуществляло; действий по переводу земельных участков из одной категории земель в другую не производило; допрошенные свидетели не подтвердили причастность заявителя к продажам спорных участков.

Кроме того, как указывает налогоплательщик, продажа земельных участков, предназначенных для индивидуального жилищного строительства включает в себя не только совершение конкретных сделок с покупателями, но и целый перечень мероприятий, направленных на разработку проектов планирования и межевания территории, на смену вида разрешенного использования земельных участков, межевание и постановку на кадастровый учет, строительство инженерной инфраструктуры. Данные мероприятия требуют несения на протяжении длительного времени значительных денежных расходов. Денежные средства от реализации земельных участков под индивидуальное жилищное строительство поступали ООО "Моя Усадьба", ООО "Сибирские поля", ООО УК "Новая Земля", а не заявителю, эти же организации несли все расходы по строительству инженерной инфраструктуры (работы по обеспечению газо- и электроснабжения объекта, возведенного на том или ином участке его собственником). Приведенные Обществом обстоятельства судами не исследовались и оценка данным доводам заявителя при рассмотрении дела дана не была.

Ссылаясь на взаимозависимость обществ, суды тем не менее не учли правовую позицию, изложенную в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, в соответствии с которой взаимозависимость сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

При этом налогоплательщик указывал, что Общество осуществляло свою хозяйственную деятельность задолго (за десять лет) до создания и государственной регистрации взаимозависимых организаций, доход которых вменяется заявителю, сдавая в аренду земли сельскохозяйственного назначения; на протяжении всего времени ведения деятельности Общество самостоятельно отвечало всем критериям УСН, при этом с общей системы налогообложения на специальный режим заявитель перешел только в 2018 году; все земельные участки, находящиеся в собственности у заявителя, предназначены для сельскохозяйственного производства, целью продажи земельных участков в 2010, 2012 и 2014 годах являлось исключительно покрытие расходов заявителя и получение прибыли. Правильность определения цен по сделкам купли-продажи спорных земельных участков налоговым органом не проверялась, отклонение от рыночного уровня цен по указанным сделкам, отсутствие разумных экономических причин при продаже земельных участков сельскохозяйственного назначения в ходе проверки не установлены. В материалы дела представлены отчеты о рыночной стоимости реализованных Обществом в 2012, 2014 годах земельных участков, исчислены и уплачены им налоги по указанным сделкам.

Соглашаясь с доводами налогового органа о финансировании заявителем взаимозависимых организаций, суды вместе с тем в судебных актах не приводят конкретных обстоятельств и доказательств в подтверждении данного довода. В свою очередь, налогоплательщик указывает на то, что с 2012 по 2020 годы на его счета поступили денежные средства в размере 60 536 000 руб. (в том числе заемные средства в сумме 47 861 000 руб., оплата за земельный участок в сумме 3 500 000 руб. и др.), в то время как спорные контрагенты понесли расходы в размере более 200 млн. руб.

В ходе рассмотрения дела налогоплательщик также заявлял доводы о неверном определении Инспекцией налоговых обязательств. В частности, заявитель ссылался на то, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов учтены сделки по купле-продаже, которые были расторгнуты и по которым произведен возврат денежных средств, а также сделки по продаже по предварительным договорам (авансы), которые не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, доначисление налогов произведено Инспекцией в отсутствие первичных документов, подтверждающих получение доходов и несение расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Вместе с тем в нарушение статей 71, 168, 170, 271 АПК РФ судами не дана правовая оценка доводам заявителя и представленным им доказательствам, в том числе представленным Обществом и налоговым органом расчетам вменяемой доходной и расходной частей.

Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В рассматриваемом случае суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, а также не установили все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела.

Судебными инстанциями сделан вывод о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды без учета вышеуказанных разъяснений, изложенных в постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Следовательно, выводы судов о доказанности налоговым органом получения Обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие применения схемы "дробления бизнеса" в нарушение приведенных норм процессуального права не основаны на полном и всестороннем исследовании всех доказательств и установлении всех обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в силу частей 1, 3 статьи 288 АПК РФ.

В то же время суд округа поддерживает вывод судов об отсутствии факта нарушения Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Изложенные в кассационной жалобе доводы Общества о допущенных налоговым органом нарушениях процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки были исследованы и оценены судами первой и апелляционной инстанций, которые их правомерно отклонили как основание к отмене оспариваемого решения налогового органа с учетом положений статей 89, 100, 101 НК РФ.

Оснований для иной оценки у суда кассационной инстанции не имеется.

При новом рассмотрении судам следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства и с учетом этого и полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств принять законное и мотивированное решение, а также решить вопрос о распределении между сторонами расходов по государственной пошлине за кассационное рассмотрение дела.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 07.04.2022 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 13.07.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-19625/2021 отменить. Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

Н.А. Алексеева И.А. Малышева