Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 марта 2023 г. N Ф04-691/23 по делу N А81-1939/2021

г. Тюмень

23 марта 2023 г.

Дело N А81-1939/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 марта 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Алексеевой Н.А.

Буровой А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу и общества с ограниченной ответственностью "ГазНефтеХолдинг" на решение от 11.05.2022 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Кустов А.В.) и постановление от 01.12.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А, Лотов А.Н., Рыжиков О.Ю.) по делу N А81-1939/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ГазНефтеХолдинг" (ОГРН 1038900741879, ИНН 8904040795, 629306, г. Новый Уренгой, ул. Молодежная, 3, 49) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ОГРН 1048900005880, ИНН 8901016272, 629008, г. Салехард, ул. В. Подшибякина, 51) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "ГазНефтеХолдинг" - Шелестный В.В. по доверенности от 16.04.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Чечнев Э.Р. по доверенности от 13.12.2022.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "ГазНефтеХолдинг" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 25.11.2019 N 07-18/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), пеней и штрафов по указанным налогам, привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), начисления пеней по транспортному налогу (в редакции решения от 17.03.2020 N 65 Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономного округу (далее - Управление) и решения от 01.12.2020 N КЧ-4-9/19711@ Федеральной налоговой службы (далее - ФНС).

Решением от 11.05.2022 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа признано недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 5 722 737 руб. и соответствующих сумм пеней и штрафов; привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в размере 1 000 руб., в оставшейся части размер штрафа снижен в 2 раза; пеней по налогу на прибыль в бюджет субъекта - 804 248,15 руб., в федеральный бюджет - 41 907,85 руб.; в остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением от 01.12.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции частично отменено, в указанной части принят новый судебный акт: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 1 320 891 руб. налога на прибыль (пеней в соответствующей части) в связи с непринятием расходов в размере 6 604 455,92 по объекту "Надым-Салехард, км 1120-км 1191";

439 690 руб. налога на прибыль (пеней в соответствующей части) в связи с непринятием расходов в размере 2 198 450,83 руб. по списанию горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ); 1 269 461,32 руб. НДС (пеней, штрафа в соответствующей сумме) по счету-фактуре от 16.09.2011 N А0000000095 на авансовый платеж (частично) на сумму 8 315 468,65 руб., полученный от ООО "Нова". В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит отменить принятое по делу постановление апелляционного суда в части удовлетворения требований налогоплательщика (по эпизодам принятия расходов по объекту "Надым-Салехард, км 1120-км 1191"; применения налогового вычета по НДС по авансовому платежу), оставить в силе в указанной части решение суда первой инстанции. Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

Общество, указывая на необоснованность выводов судов первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении требований (по эпизодам доначисления налога на прибыль (пеней) по уплаченному в бюджет НДС с суммы неустойки; непринятых расходов по объекту "Надым-Салехард, км 1120-км 1191"; непринятых расходов по списанию ГСМ), просит в кассационной жалобе принятые по делу судебные акты отменить в данной части, вынести новое решение об удовлетворении требований. Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества налоговым органом составлен акт и принято решение от 25.11.2019 N 07-18/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление, решением которого от 17.03.2020 N 65 решение Инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль за 2017 год в размере 999 000 руб.; штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общем размере 199 800 руб., пеней - 284 606,4 руб.

Не согласившись с принятыми решениями, Общество обратилось с жалобой в ФНС, решением которой от 01.12.2020 N КЧ-4-9/19711@ решение Инспекции (в редакции решения Управления) частично отменено.

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки Обществу начислены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общем размере 185 976 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ - 48 600 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ - 125 руб., НДС за 1, 3 кварталы 2015 года и 4 квартал 2016 года, налог на прибыль за 2015- 2017 года, транспортный налог за 2015-2017 года в общей сумме 9 777 189 руб. и пени в сумме 2 547 250,17 руб.

Инспекция письмом от 03.12.2020 N 07-22/10411@ с дополнениями от 11.03.2021, 16.03.2021 (исх. NN 07-26/01825@, 07-26/01931, соответственно) направила Обществу информацию о перерасчете налоговых обязательств.

Полагая, что решение Инспекции от 25.11.2019 N 07-18/15 (в редакции решений вышестоящих налоговых органов) частично не соответствует действующему законодательству, Общество обратилось в арбитражный суд.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалоб, отзывов, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, решением от 31.05.2015 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа по делу N А81-638/2015 с ООО "Заполяргражданстрой" в пользу Общества было взыскано 16 780 702,3 руб. задолженности за поставленный товар по договору от 23.09.2013 N 684/КП и 995 058,01 руб. неустойки.

16.11.2015 контрагентом на расчетный счет Общества перечислены денежные средства в размере 995 058,01 руб., в том числе НДС (18%) 151 788,51 руб., с назначением платежа "оплата за ГСМ по договору от 23.09.2013 N 684/КП, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 31.05.2015 по делу N А81-638/2015".

Общество выставило в адрес контрагента счет-фактуру от 16.11.2015 N 1586 на сумму 995 058,01 руб., в том числе НДС - 151 788,51 руб., в которой в графе "наименование товара" указало "предварительная оплата". При этом заявителем сумма полученной неустойки не была включена в состав внереализационных доходов.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией произведено доначисление налога на прибыль в связи с увеличением размера внереализационных доходов на сумму 995 058,01 руб.

Налогоплательщиком не оспаривается то обстоятельство, что сумма полученной неустойки должна включаться во внереализационные доходы, что Общество обязано было сумму НДС в размере 151 788,51 руб. уплатить в бюджет по причине того, что данная сумма была им выделена в счете-фактуре. Однако, по мнению Общества, налоговым органом неверно определена сумма внереализационного дохода (не исключен уплаченный НДС), поскольку доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, а суммы, неосновательно исчисленные, полученные и уплаченные в бюджет в качестве НДС, не соответствуют понятию "доход" и не могут являться объектом налогообложения.

Суды, руководствуясь положениями статей 39, 173, 246, 248, 250 НК РФ, пришли к верному выводу, что поскольку в решении суда по делу N А81-638/2015 было указано на неустойку в сумме 995 058,01 руб. без выделения суммы НДС, то указанная сумма в полном объеме подлежала отражению в составе внереализационных доходов. Таким образом, поскольку налогоплательщиком данные суммы в составе внереализационных доходов не были отражены самостоятельно, то налоговым органом обоснованно доначислен налог на прибыль с учетом спорной суммы. Указанное правовое регулирование не может быть изменено тем обстоятельством, что при перечислении денежных средств на расчетный счет Общества должником был выделен НДС в сумме 151 788,51 руб. и аналогичным образом НДС был выделен Обществом в выставленном в адрес контрагента счете-фактуре от 16.11.2015 N 1586. При этом, как верно указано судами, перечисление неустойки за неисполнение гражданско-правового обязательства по решению суда не является объектом налогообложения НДС.

Судами правомерно отмечено, что ошибочное отражение в платежном поручении ООО "Заполяргражданстрой" суммы НДС могло быть исправлено путем внесения изменений в назначение платежа. Однако налогоплательщиком не только не был поставлен вопрос о внесении изменений в платежное поручение, но и выставлена соответствующая счет-фактура также с выделенным НДС. В последующие годы до проведения выездной налоговой проверки каких-либо изменений в данные первичные документы также внесено не было как налогоплательщиком, так и его контрагентом.

Кроме того, с учетом положений статьи 271 НК РФ суды верно указали, что обязанность по включению суммы 995 058,01 руб. в состав внереализационных доходов как неустойки за ненадлежащее исполнение обязательства возникла не в момент ее перечисления 16.11.2015 контрагентом на расчетный счет Общества, а в момент вступления в законную силу судебного акта по делу N А81-638/2015 вне зависимости от его фактического исполнения.

Доводы кассационной жалобы Общества по настоящему эпизоду основаны на ошибочном толковании указанных выше норм права, были предметом исследования судов двух инстанций.

Налогоплательщиком также оспаривается доначисление налога на прибыль в связи с непринятием расходов в размере 9 607 784,61 руб. по объекту "Надым-Салехард, км 1120-км 1191" (налог на прибыль 1 921 558 руб., пени).

Судами установлено, что согласно договору подряда от 21.03.2014 N 06-692, заключенному между ООО "Нова" (генподрядчик) и Обществом (субподрядчик) (заключен во исполнение задания заказчика - государственного казенного учреждения "Дирекция дорожного хозяйства Ямало-Ненецкого автономного округа на строительство объекта "Строительство автомобильной дороги Сургут-Салехард, участок Надым-Салехард, км 1120-км 1191") последнее взяло на себя обязательство построить объект согласно заданию заказчика. Цена договора определена пунктом 3.1 договора и составляет 770 381 009,35 руб., в том числе 117 515 747 руб. НДС. Цена формируется с учетом всех затрат и расходов субподрядчика, связанных с выполнением работ, в том числе стоимости необходимых материалов, включая затраты на доставку до места монтажа, налоги и сборы.

По факту выполнения работ по договору 15.03.2015 была подписана справка о выполнении работ на сумму 55 086 439,29 руб., из них 46 683 423,13 руб. - стоимость строительно-монтажных работ и 8 403 016,16 руб. - НДС. Из пояснений налогоплательщика следует, что после этого исполнение контракта было прекращено в связи с отсутствием финансирования из окружного бюджета.

Согласно представленным бухгалтерским и первичным документам разница между полученным доходом и себестоимостью работ составила 16 055 414,14 руб., - общепроизводственные и общехозяйственные расходы (ОПР и ОХР). В подтверждение распределения ОПР и ОХР в сумме 16 055 414,14 руб. Общество представило в Инспекцию оборотно-сальдовые ведомости по счету 20.1 "Амортизация" за 2015 год на сумму 6 447 624,53 руб.; в то же время документы, подтверждающие расходы по распределению ОПР и ОХР на сумму 9 607 789,61 руб. (бухгалтерские справки, на основании которых осуществлены записи в регистрах бухгалтерского учета за проверяемый период): заработной платы - 5 276 283,83 руб., страховых взносов - 1 328 177,09 руб., лизинговых платежей - 3 003 328,69 руб., Общество в ходе выездной налоговой проверки не представило.

В связи с чем Инспекция сделала вывод, что расходы по распределению ОПР и ОХР на сумму 9 607 789,61 руб. не могут быть приняты как расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Суд первой инстанции поддержал вывод налогового органа.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 252, 253, 264, 272 НК РФ, признал несостоятельным довод Инспекции и, соответственно, вывод суда первой инстанции о документальном неподтверждении заявленных расходов. Оценив представленные в ходе налоговой проверки и в суд документы (табеля учета рабочего времени за январь-март 2015 года по сотрудникам, работающим на объекте; суммы начисленной оплаты труда и страховых взносов по счету учета ОПР заявителя в "разрезе" сотрудников за январь-март 2015 года; договор финансовой аренды (лизинга) от 09.12.2011 с ООО "Катерпиллар Файнэншнл" на гусеничный бульдозер Caterpillar D9R (5694 CE), первичные документы к договору, путевые листы), суд апелляционной инстанции признал указанные затраты документально подтвержденными в соответствии со статьей 252 НК РФ.

Отклоняя довод Инспекции о том, что налогоплательщиком не представлены бухгалтерские справки, на основании которых осуществлены записи в регистрах бухгалтерского учета за проверяемый период, суд апелляционной инстанции отметил, что положениями НК РФ не установлено, что расходы принимаются к налоговому учету только тогда, когда их можно соотнести с конкретным договором; расходы должны быть направлены на получение дохода; нормами НК РФ не установлен запрет принять предусмотренные статьей 252 НК РФ расходы в случае, если полученные доходы фактически меньше произведенных расходов, что имело место в конкретной ситуации.

С учетом положений статьи 272 НК РФ апелляционная инстанция указала, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы произведенных начислений; страховые взносы принимаются с даты их начисления; лизинговые платежи должны приниматься на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, то есть все расходы подлежали принятию в первом квартале 2015 года.

При этом суд апелляционной инстанции отметил, что расходы, "собираемые" налогоплательщиком на счете 25 (ОПР), не могли быть "перевыставлены" заказчику, поскольку, во-первых, до их перераспределения по договорам являются общепроизводственными и не относятся к какому-либо договору; во-вторых, относились фактически к нескольким договорам по СМР, которые одновременно осуществлялись в течение первого квартала 2015 года; в-третьих, как следует из пояснений заявителя, не оспоренных налоговым органом, 15.03.2015 были подписаны лишь КС-2 и КС-3 по объекту на сумму СМР 46 683 423,13 руб. (при цене договора в 770 381 009,35 руб.), после этого договор был расторгнут в связи с приостановлением его финансирования за счет средств окружного бюджета, что исключало возможность "перевыставления" каких-либо затрат заказчику.

Доводы кассационной жалобы Инспекции о документальной неподтвержденности прямых расходов по спорному договору с ООО "Нова" получили надлежащую оценку апелляционной коллегии и не опровергают ее выводы о незаконности произведенных доначислений по настоящему эпизоду оспариваемым решением.

Вместе с тем, с учетом представленных доказательств (данные оборотно-сальдовой ведомости по счетам, налоговых деклараций, регистра налогового учета за 2015 год) и положений Учетной политики Общества суд апелляционной инстанции поддержал выводы Инспекции о том, что расходы на лизинговые платежи в размере 3 003 328,69 руб. по спорному договору уже ранее были включены заявителем в состав косвенных расходов, что свидетельствует о "задвоении" данных затрат.

Учитывая, что вывод суда апелляционной инстанции мотивирован и не опровергнут надлежащими доказательствами (ссылками на конкретные материалы дела), суд округа отклоняет доводы кассационной жалобы Общества о преждевременности вывода суда о "задвоении" затрат.

Таким образом, суд апелляционной инстанции верно признал необоснованным доначисление заявителю 1 320 891 руб. налога на прибыль (соответствующих пеней) в связи с непринятием расходов в размере 6 604 455,92 по объекту "Надым-Салехард, км 1120-км 1191, состоящих из заработной платы (5 276 283,83 руб.) и страховых взносов (1 328 177,09 руб.), в связи с чем отменил решение суда первой инстанции в соответствующей части; по эпизоду непринятия расходов на лизинговые платежи (3 003 328,69 руб.) правомерно отказал в удовлетворении требований Общества.

Как установлено судами и следует из материалов дела, ООО "Нова" в адрес налогоплательщика перечислен аванс в сумме 18 075 000 руб. по договору поставки нефтепродуктов от 01.07.2010, согласно которому заявитель осуществлял поставку дизельного топлива на месторождение "Сеяха". В апреле 2014 года ООО "Нова" прекратило деятельность на данном месторождении и не было необходимости в поставках дизельного топлива от заявителя. При этом остался неиспользованный аванс в сумме 8 315 468,65 руб.

31.12.2016 между Обществом и ООО "Нова" подписан акт взаимозачета N 84, согласно которому прекращаются в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) взаимные обязательства сторон на общую сумму 8 545 804,64 руб. (в том числе 8 315 468,65 руб. по договору от 01.07.2010). В указанном акте определены обязательства сторон, подлежащие прекращению.

Считая, что 31.12.2016 прекратились зачетом взаимные обязательства, в частности, обязательство ООО "Нова" по возврату неиспользованного аванса в сумме 8 315 468,65 руб., перечисленного платежным поручением от 16.09.2011 N 923 в сумме 18 075 000 руб., в том числе 1 268 461, 32 руб. НДС, Общество заявило налоговый вычет в сумме 1 268 461,32 руб.

Инспекция и суд первой инстанции не согласились с наличием такого права у налогоплательщика, так как Общество не представило счет-фактуру, выставленную продавцом для осуществления вычета, ООО "Нова" счет-фактуру от 16.09.2011 N А0000000095 от Общества не получало, акт взаимозачета от 31.12.2016 N 84 на сумму 8 315 468,65 руб. не содержит информации о том, по какой задолженности и в счет какой отгрузки, с указанием счетов-фактур, и на какую сумму производится зачет;

в спецификации N 9 и в условиях договора отсутствует условие о предоплате в отличие от спецификации N 2 от 03.12.2010 к тому же договору, где прямо указано условие о предоплате.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и признавая решение налогового органа по настоящему эпизоду необоснованным, руководствуясь статьями 146, 153, 162, 171, 172 НК РФ, статьями 307, 407, 410 ГК РФ, пришел к выводу о правомерности заявления налогоплательщиком налогового вычета.

Оценив содержание акта взаимозачета от 31.12.2016 N 84, судебная коллегия установила, что из него явно следует, что по договору от 01.07.2010 N 274/КП засчитывается задолженность Общества перед ООО "Нова" в размере 8 315 468,65 руб. в счет обязательств по иным договорам; из совокупности условий договора от 01.07.2010 N 274/КП и спецификации от 07.09.2011 N 9 следует возможность авансирования будущих отгрузок нефтепродуктов; учитывая положения статей 307, 407, 410 ГК РФ, суд апелляционной инстанции согласился с доводами Общества о состоявшемся зачете встречных однородных требований между сторонами и, как следствие, о выражении сторонами волеизъявления на прекращение имеющихся неисполненных обязательств, в том числе по договорам, указанным в акте взаимозачета.

Следовательно, как указал суд апелляционной инстанции, зачет встречного однородного требования является одним из способов прекращения обязательств одной стороны перед другой, что предполагает соблюдение условий, предусмотренных абзацем 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ.

Апелляционной коллегией отмечено, что налоговым органом не опровергнут факт совершения зачета, оформленного актом от 31.12.2016 N 84 между Обществом и ООО "Нова", не установлено иных обязательств, в счет которых произошел зачет.

Зачет взаимных требований как способ прекращения обязательства, как отметил апелляционный суд, приравнивается к отказу от товаров (работ, услуг), что означает возможность заявления вычета в течение года с даты подписания акта взаимозачета, а не в течение трех лет с даты выставления счета-фактуры.

Учитывая, что по договору от 01.07.2010 остался неиспользованный аванс в сумме 8 315 468,65 руб., подтверждающий кредиторскую задолженность налогоплательщика перед ООО "Нова", а по другим договорам имелась дебиторская задолженность, был подписан акт взаимозачета от 31.12.2016. Следовательно, налоговый вычет по НДС по зачтенному авансу в счет задолженности за выполненные работы, услуги правомерно применен Обществом в 4 квартале 2016 года.

Доводы кассационной жалобы Инспекции по настоящему эпизоду получили надлежащую оценку суда апелляционной инстанции и не опровергают его выводы о незаконности произведенных доначислений по настоящему эпизоду оспариваемого решения, учитывая, что в рассматриваемом случае был произведен не прямой возврат сумм предварительной оплаты, а зачет встречного однородного требования, что не лишает налогоплательщика права заявить налоговый вычет.

Поскольку доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ и опровергающих выводы суда апелляционной инстанции по изложенным эпизодам, Инспекцией и Обществом не представлено, суд округа не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда в названной части.

Как установлено судами и следует из материалов дела, обращаясь в суд, налогоплательщик оспаривал выводы налогового органа в связи с непринятием расходов по списанию ГСМ. По указанному эпизоду было изначально не принято налоговым органом 31 324 118,83 руб. С учетом положений статей 253, 254 НК РФ решением суда первой инстанции удовлетворено требование в части суммы 28 613 687 руб. (налоговым органом не оспорено), постановлением апелляционного суда - 2 198 450,83 руб. (налоговым органом не оспорено). Суды исходили из того, что названные затраты документально подтверждены, связаны с производственным процессом и подлежат отнесению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Основанием непринятия расходов по списанию ГСМ в размере 511 981 руб. явились выводы суда апелляционной инстанции о том, что в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Расходы по ГСМ по отдельным путевым листам не могут быть приняты в 2015 году по тому основанию, что в декабре 2015 года акты выполненных работ на объектах не подписывались, выручки от реализации по объектам, на которых производились расходы для ООО "НОВА", АО "Ачимгаз", не было; такая выручка была только в 2016 году.

При этом из судебного акта апелляционной инстанции не усматривается, что были иные основания для непринятия расходов, кроме того, что расходы должны быть учтены в следующем налоговом периоде.

Между тем суд кассационной инстанции полагает, что судом апелляционной инстанции не принято во внимание следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Из положений статей 82, 89 НК РФ следует, что в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплату налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями НК РФ.

Следовательно, признание в налоговом периоде расходов, относящихся к последующему налоговому периоду, безусловно не влечет возникновение задолженности по налогу на прибыль по итогам выездной налоговой проверки, поскольку в таком случае у налогоплательщика возникает, в частности, право на уменьшение налоговой базы "правильного" налогового периода на сумму соответствующих расходов. Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом на том основании, что в результате выявленных нарушений необходима корректировка размера налоговых обязательств налогоплательщика за разные налоговые периоды, но в пределах периода проведения выездной налоговой проверки.

С учетом указанных нормативных положений в предмет исследования по настоящему делу входит проверка соответствующих обстоятельств для решения вопроса, подлежат ли учету в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли спорные расходы по ГСМ в рамках периода проведения налоговой проверки для установления действительных налоговых обязательств Общества по итогам всех проверяемых периодов.

Допущенные судами нарушения норм процессуального права могли повлечь принятие неправильного судебного акта и не могут быть восполнены на стадии кассационного рассмотрения дела, поскольку в силу положений главы 35 АПК РФ полномочия по установлению обстоятельств, имеющих значение для правильного и всестороннего рассмотрения дела, а также по оценке доказательств, доводов и возражений лиц, участвующих в деле, у суда кассационной инстанции отсутствуют.

В связи с изложенным и на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ судебные акты подлежат отмене в части отказа в признании недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления налога на прибыль (пени, штрафов) в связи с непринятием расходов на списание ГСМ в сумме 511 981 руб.

В указанной части дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть вышеизложенное, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, расчеты, дать оценку доводам и возражениям сторон и представленным в их обоснование доказательствам по правилам статей 65, 67, 68, 71 АПК РФ, а также разрешить вопрос о распределении расходов по государственной пошлине за кассационное рассмотрение дела.

В остальной части принятое по делу постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 11.05.2022 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 01.12.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-1939/2021 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 25.11.2019 N 07-18/15 по эпизоду доначисления налога на прибыль (пени, штрафов) в связи с непринятием расходов на списание горюче-смазочных материалов в сумме 511 981 руб.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

В остальной части постановление от 01.12.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

Н.А. Алексеева А.А. Бурова