Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 2 октября 2014 г. N Ф09-6569/14 по делу N А34-1453/2013

Екатеринбург

02 октября 2014 г.

Дело N А34-1453/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 октября 2014 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Анненковой Г.В., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Саргисяна Вардана Сарибековича (далее - предприниматель, налогоплательщик) и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Курганской области от 17.03.2014 по делу N А34-1453/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2014 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предпринимателя - Суханов С.П. (доверенность от 11.04.2013);

инспекции - Маракуева И.В. (доверенность от 27.11.2013 N 04-13/30206), Архипова Е.П. (доверенность от 13.01.2014 N 04-12/00445);

индивидуального предпринимателя Саргисян Мариам Вардановны (далее -ИП Саргисян М.В.) - Суханов С.П. (доверенность от 11.04.2013).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 10.12.2012 N 15-17/131 в части за исключением привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и за исключением доначислений земельного налога, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в качестве налогового агента и соответствующих пеней (с учетом отказа от части требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена ИП Саргисян М.В.

Решением суда от 17.03.2014 (судья Крепышева Т.Г.) заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДФЛ, единого социального налога (далее - ЕСН), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и налоговых санкций по операциям с контрагентами ИП Саргисян М.В., по операциям с контрагентами обществ с ограниченной ответственностью "Сфера" (далее - ООО "Сфера"), "ТФ Ежевика" (далее - ООО "ТФ Ежевика"), "Маяк" (далее - ООО "Маяк"), "Юг Югры" (далее - ООО "Юг Югры"), "Гаджиев и К" (далее - ООО "Гаджиев и К"), "Симакс" (далее - ООО "Симакс"), индивидуальных предпринимателей Данилова Г.П. (далее - ИП Данилов Г.П.), Гаджиева К.М. (далее - ИП Гаджиев К.М.), Кузьмина А.Г. (далее - ИП Кузьмина А.Г.), в части доначисления НДС по операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Арси" (далее - ООО "Арси") в сумме, превышающей доначисление НДС по ставке 10 %, в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статьи 123 НК РФ в сумме, превышающей 20 000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2014 (судьи Толкунов В.М., Арямов А.А., Баканов В.В.) решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, стороны обратились в Арбитражный суд Уральского округа с кассационными жалобами.

Предприниматель считает, что при доначислении НДС за 2010 год инспекцией не учтено право на применение налоговых вычетов, следовательно, действительные налоговые обязательства предпринимателя не определены, и в данной части решение является незаконным. При этом заявитель ссылается на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13, не учтенную судами при разрешении спора.

Инспекция в отзыве указывает, что доначисление НДС за 2010 год не связано с переквалификацией отношений либо хозяйственных операций. Налогоплательщик занизил налоговую базу, неправомерно пользовался льготой, предусмотренной п. 1 ст. 145 НК РФ, не исчислял и не уплачивал налог. Размер занижения определен на основании книг продаж, первичных учётных документов, в том числе счетов-фактур, представленных предпринимателем и его контрагентами. Правовых оснований для определения суммы налоговых вычетов при расчёте доначисленного налога у инспекции не имелось.

Предприниматель оспаривает вывод судов о правомерности определения налоговой базы по НДС за 2010 год, так как в материалах дела имеется книга продаж за 2010 год, по данным которой выручка предпринимателя позволяла ему применять льготу, установленную ст. 145 НК РФ. Судами данное обстоятельство не исследовано. Помимо этого, определение инспекцией размера выручки не на основании первичных документов противоречит положениям п. 3 и 8 ч. 1 ст. 23, ст. 52, 54 НК РФ, однако суды при исследовании законности решения инспекции данные нормы не применили. Заявитель указывает, что в решении инспекции не изложен порядок определения размера НДС за 2010 год, однако суды не дали оценки этому обстоятельству, проверяя законность оспариваемого акта.

Инспекция в отзыве поясняет, что обстоятельства доначисления НДС как за 2009, так и за 2010 год исследованы судами, установлено, на основании каких именно документов инспекцией определен размер налоговых обязательств, в связи с чем получены и использованы эти документы, дана оценка действиям инспекции, в результате чего признан обоснованным вывод налогового органа об отсутствии права на льготу, установленную п. 1 ст. 145 НК РФ.

Налогоплательщик оспаривает судебные акты, считая, что при рассмотрении вопроса о законности решения в части начисления налога на доходы физических лиц суды также нарушили требования ст. 10, п. 3 ст. 15, 71, 170, 171, 270 АПК РФ, проигнорировав доводы заявителя, и не отразили причины отклонения этих доводов.

Налоговый орган возражает против данных доводов, поскольку судами сделан основанный на материалах дела вывод о правомерности определения налоговой базы на основании информации, имеющейся о налогоплательщике, в соответствии с положениями подп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Оценка материалов проверки судами осуществлена и отражена в решении и постановлении.

Предприниматель просит отменить судебные акты в оспариваемой части, требования удовлетворить полностью.

Инспекция в кассационной жалобе ссылается на то, что с целью сохранения условий, дающих право на применение льготы, установленной п. 1 ст. 145 НК РФ, уменьшения размера выручки, предпринимателем создан формальный документооборот с ИП Саргисян М.В. Считает, что представленные доказательства свидетельствуют о фактической невозможности осуществления этим лицом самостоятельной деятельности, однако соответствующие доказательства не получили в судах надлежащей оценки.

Налоговый орган просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения о доначислении НДФЛ, ЕСН, НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций по операциям с контрагентами

Индивидуального предпринимателя Саргисян Мариам Вардановны, в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ в сумме, превышающей 20 000 руб.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе по НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, НДФЛ, удержанного с выплат, производимых физическим лицам, за период с 01.01.2009 по 01.03.2012, ЕСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 06.11.2012 N 15-17/72.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 10.12.2012 N 15-17/131 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в общем размере 1 267 261 руб. 80 коп., предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 2 893 794 руб., в том числе: по НДС за 2009 г. - 64 345 руб., за 2010 г. - 2 184 488 руб., по НДФЛ за 2009 г. - 28 881 руб., за 2010 г. - 513 873 руб., по ЕСН за 2009 г. - 20 063 руб., по земельному налогу за 2010 г. - 82 144 руб. Кроме того, начислены пени по налогам в общем размере 507 472 руб. 83 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 11.02.2013 N 2 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из следующего.

В проверяемом периоде предприниматель занимался производством и реализацией хлебобулочных изделий и сдачей в аренду собственного недвижимого имущества.

В ходе налоговой проверки инспекцией сделан вывод о том, что налогоплательщиком с целью уменьшения налоговых обязательств перед бюджетом применена схема минимизации налоговых обязательств путем дробления бизнеса между ним и ИП Саргисян М.В., формально осуществляющей финансово-хозяйственную деятельность по торговле хлебобулочной продукцией. Действия налогоплательщика не имели деловой цели, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды посредством неуплаты НДС, неполной уплаты ЕСН, НДФЛ в проверяемом периоде.

Инспекция пришла к выводу, что ИП Саргисян М.В. реальной деятельности не осуществляла, проверяемым предпринимателем создан от её имени формальный документооборот. Фактически всю деятельность осуществлял ИП Саргисян В.С.

Вывод инспекции основан на следующих признаках: ИП Саргисян М.В. сама не производила хлебобулочную продукцию, так как у нее не было для этого ни помещений, ни складов, ни работников, ни транспорта для доставки продукции покупателям; предпринимательскую деятельность от ее имени вел ИП Саргисян В.С. по доверенности; своим покупателям ИП Саргисян М.В. реализовывала только продукцию, изготовленную для нее ИП Саргисяном В.С.; ИП Саргисян В.С. сам производил данную продукцию, сам доставлял ее до покупателей, на его расчетный счет поступила большая часть выручки от реализации данной продукции.

Налоговым органом также указывала на то, что ИП Саргисяну В.С. дочерью выдана генеральная доверенность на совершение различных действий от имени данного лица; ИП Саргисяном В.С. как представителем по доверенности взаимозависимого лица заключен с самим собой договор займа, который должен был исполняться путем перечисления средств покупателей на счет самого ИП Саргисяна В.С.; ИП Саргисяном В.С. как представителем по доверенности взаимозависимого лица заключен с самим собой договор на изготовление и поставку хлебобулочной продукции, акты сверки по данному договору, приложения к нему подписаны ИП Саргисяном В.С. с обеих сторон; одновременно между ИП Саргисяном В.С. и взаимозависимым лицом заключены договоры цессии, согласно которым к ИП Саргисяну В.С. переходят права требования к покупателям взаимозависимого лица; объем задекларированной выручки, полученной от реализации продукции от имени взаимозависимого лица, не сопоставим с реальной выручкой, поступившей на счет ИП Саргисяна В.С. за продукцию; ИП Саргисян В.С. какие-либо денежные средства взаимозависимому лицу не перечислял, не передавал, распоряжался ими по своему усмотрению; оформлением налоговой отчетности от имени зависимого лица занимался бухгалтер ИП Саргисяна В.С. по доверенности.

Исходя из этого, налоговый орган пришел к выводу, что ИП Саргисяном В.С. создана схема с вовлечением взаимозависимого лица путем заключения сделок, не имеющих какой-либо разумной деловой цели, поскольку ИП Саргсиян В.С. имел возможность и фактически самостоятельно осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации производимой продукции. По мнению инспекции, целью вовлечения взаимозависимого лица являлось исключительно уклонение от уплаты НДС, занижение налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в отношении реализации собственной продукции, поскольку в противном случае ИП Саргисян В.С. утратил бы право на освобождение от уплаты НДС и должен был учитывать всю выручку для целей обложения НДФЛ и ЕСН. Инспекция полагает, что доходы, полученные от покупателей взаимозависимого лица, являются доходами ИП Саргисяна В.С.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (действовавшей до 01.01.2010) плательщиками ЕСН признавались, в том числе, индивидуальные предприниматели.

Налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением (пункт 3 статьи 237 НК РФ).

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Положения, изложенные в указанном постановлении, учтены судами при исследовании и оценке представленных доказательств и обстоятельств дела.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика действующее законодательство возлагает на налоговые органы.

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности, суды признали недоказанным факт того, что взаимозависимость ИП Саргисяна В.С. и ИП Саргисян М.В. намеренно использовалась с заведомой целью получения необоснованной налоговой выгоды вследствие создания искусственных условий для применения наиболее благоприятной системы налогообложения, в частности, путем дробления бизнеса.

Суды при этом исходили из отсутствия доказательств, подтверждающих формальность реализации сырья между предпринимателями и реализации готовой продукции ИП Саргисян М.В. в адрес своих контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а также доказательств, подтверждающих факт работы предпринимателей в едином производственном режиме, отсутствия информации о совместном использовании кадрового персонала.

Судами также установлено, что Саргисян М.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 14.06.2005, заявленный вид предпринимательской деятельности - розничная торговля в неспециализированных магазинах преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия (код по ОКВЭД - 52.11).

ИП Саргисян М.В. в течение 2009-2010 гг. применяла общую систему налогообложения, являлась плательщиком НДС, НДФЛ, ЕСН, а не специальных режимом налогообложения, позволяющих не уплачивать эти налоги.

Суды также отметили, что дополнительная налоговая база заявителя определена инспекцией как разница между налоговой базой, указанной в декларациях ИП Саргисян М.В. по НДС, НДФЛ, ЕСН за 2009-2010 гг., и налоговой базой, исчисленной в ходе проверки от операций по реализации товаров контрагентам ИП Саргисян М.В. Вместе с тем налоговая проверка ИП Саргисян М.В. инспекцией не проводилась, нарушений налогового законодательства с ее стороны не установлено. Доначисление налогов инспекцией фактически произведено без учета данных бухгалтерского и налогового учета, а также первичных документов ИП Саргисян М.В. Кроме того, инспекцией не доказано, что ИП Саргисян М.В. в проверяемом периоде фактически не осуществляла предпринимательскую деятельность.

Судами также принято во внимание отсутствие доказательств нереальности сделок между ИП Саргисяном В.С. и ИП Саргисян М.В., отсутствие претензий к первичным документам, представленным в обоснование заявленных расходов.

Кроме того, судами учтено, что контрагенты ИП Саргисян М.В. подтвердили, что взаимоотношения происходили с ней, а не с ИП Саргисяном В.С., а также то, что ИП Саргисян М.В. включала операции по реализации в налогооблагаемую базу при исчислении НДС и НДФЛ.

Из объяснений Корюхиной Т.В., бухгалтера индивидуального предпринимателя Менщикова В.В. (контрагент ИП Саргисян М.В.), отобранных органами внутренних дел 03.11.2011, следует, что предприниматель приобретал хлеб у Саргисян М.В., деньги перечисляли ИП Саргисян В.С. по договору цессии.

В материалы дела представлен договор займа от 01.06.2009, подписанный между ИП Саргисяном В.С. и ИП Саргисян М.В. на сумму 30 000 000 руб. Из письма ИП Саргисян М.В. от 08.06.2009 следует, что исполнение договора займа будет осуществляться путем перечисления денежных средств от покупателей.

Операции с контрагентами и полученный от них доход, в том числе перечисленный на расчетный счет ИП Саргисян В.С. согласно указаниям и письмам ИП Саргисян М.В. отражен в книге учета доходов и расходов и соответствующих налоговых декларациях.

Суды также отметили, что налоговым органом не проверены и не включены в расчеты налогов суммы всех сопутствующих расходов ИП Саргисян М.В. - на закуп муки, выплату премии покупателям за объем покупки и т.д. Суды указали, что примененный налоговым органом расчет налоговых обязательств путем объединения доходов налогоплательщика и доходов ИП Саргисян М.В. без включения в расчеты всех сумм расходов ИП Саргисян М.В. не соответствует положениям НК РФ, принципам налогообложения, примененная инспекцией консолидация доходов является некорректной с позиции формирования действительного объема налоговых обязательств.

На требование инспекции от 29.05.2012 ИП Саргисян М.В. пояснила, что поиском покупателей занималась самостоятельно. Часть договоров и первичных документов подписывала самостоятельно, часть от ее имени подписывал Саргисян В.С. по доверенности.

ИП Саргисян М.В. также пояснила, что из ее сырья ИП Саргисян В.С. изготавливал хлебобулочную продукцию силами своих работников, и своим автотранспортом доставлял эту продукцию до ее покупателей. По истечении квартала были выставлены счета-фактуры и акты на услуги. Оплата производилась по безналичному расчету.

Учитывая изложенное, суды пришли к обоснованному выводу, что предприниматели Саргисян В.С. и Саргисян М.В. являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, осуществляли в проверяемый период реальную хозяйственную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П).

Гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума ВАС N 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Судами также отмечено, что сам по себе факт того, что лица являются взаимозависимыми, не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В материалы дела представлены акты сверки между ИП Саргисян М.В. и ИП Саргисян В.С. по расчетам. Претензий к данным документам инспекцией не высказано.

При таких обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу об обоснованности требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления предпринимателю НДФЛ, ЕСН, НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций по операциям с контрагентами ИП Саргисян М.В..

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению. Реальность и самостоятельность деятельности налогоплательщика не опровергнута представленными судам доказательствами, которым дана полная оценка. Оснований для иной оценки исследованных доказательств не имеется.

Инспекция также ссылается на отсутствие оснований для снижения размера налоговых санкций до 20 000 руб.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим.

Согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 19 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Аналогичные разъяснения даны в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Таким образом, судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда. Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Изложенное не ограничивает арбитражный суд при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные инспекцией, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.

Налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, имеет карательно-превентивный характер, что требует учета действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания.

Учитывая требования справедливости, соразмерности и необходимости соблюдения баланса публичного и частного интереса, степени вины предпринимателя и тяжесть совершенного деяния, суды пришли к выводу о возможности снижения размера налоговых санкций в оставшейся от удовлетворения требования части по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ до 20 000 руб.

Выводы судов мотивированы, произвольного уменьшения размера штрафов не допущено.

Судами полностью исследованы и оценены обстоятельства, с которыми связано доначисление налогов в данной части. На наличие обстоятельств, не учтённых судами при рассмотрении спора в данной части, инспекция не указывает. Несогласие инспекции с оценкой судами доказательств и установленных фактов не является основанием для отмены или изменения судебных актов.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекция также пришла к выводу о том, что предпринимателем в проверяемом периоде не учтены в составе доходов, подлежащих налогообложению, следующие денежные средства, поступившие от контрагентов: ИП Лабетик И.В. - 7560 руб. (поступили денежные средства в сумме 8400 руб., однако в реестре поступления от покупателей на расчетный счет за 2009 г. по ошибке отражена только сумма 840 руб., ООО "Виктория" - 7106 руб. 31 коп. по договору поставки товаров от 15.09.2009, ИП Горлов А.А. - 827 778 руб. 21 коп. по договорам поставки, ООО "Абсолют" - 148 800 руб. за 2009 г. и 372 000 руб. за 2010 г. по договору аренды от 01.12.2008, ИП Плотникова Г.В. - 25 636 руб. 70 коп. за 2009 г. по счетам-фактурам и расходным кассовым ордерам, ООО "Простор" - 5882 руб. 92 коп. по договору поставки и счетам-фактурам, ООО "Арси" - 8833 руб. по договору поставки и акту сверки взаимных расчетов (поступили денежные средства в сумме 16 773 руб., однако в реестре поступления от покупателей на расчетный счет за 2010 г. отражена только сумма 7 940 руб., ООО "Аркада и К" - 47 705 руб. по договору и акту сверки расчетов, ИП Плотникова Г.В. - 9000 руб. за 2010 г. (поступили денежные средства в сумме 10 721 руб. 19 коп., однако в реестре поступления от покупателей на расчетный счет за 2010 г. отражена только сумма 1721 руб. 19 коп.), Луговское потребительское общество - 25 000 руб. по договору поставки, ОАО "Страховая компания "Росно" и ОСАО "Ингосстрах" - 160 088 руб. 87 коп. страхового возмещения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ, пунктом 1 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, ИП Саргисян В.С. вел в 2009-2010 гг. книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, что подтверждается показаниями самого ИП Саргисяна В.С. (протокол допроса от 29.03.2012 N217), показаниями Гончаровой С.Г. (протокол допроса свидетеля от 05.06.2012 N380).

Суды установили, что в ходе выездной налоговой проверки книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций ИП Саргисяном В.С. представлены не были.

Из протокола допроса свидетеля ИП Саргисяна В.С. следует, что ведение учета доходов и расходов находилось в компетенции бухгалтера Гончаровой С.Г. Документы, а именно книги учета доходов и расходов, после ее увольнения не обнаружены. Новый бухгалтер Белоусова Е.С. в настоящее время восстанавливает весь учет за 2009-2010 гг.

Гончарова С.Г. пояснила, что учет доходов и расходов велся. Первичные документы собирали работники ИП Саргисяна В.С., передавали их для разноски, разнесенные документы хранились в кабинете бухгалтерии, после увольнения оставались там.

Вместо книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций предпринимателя в ходе выездной налоговой проверки самим налогоплательщиком были представлены реестры доходов и расходов, реестры "Поступления от покупателей" за 2009 и 2010 гг.

При сверке данных реестров на предмет их соответствия с данными, отраженными в первичных учетных документах, представленных как самим налогоплательщиком, так и его контрагентами по требованиям налогового органа, направленным в их адрес в порядке статьи 93.1 НК РФ, а затем с данными, отраженными в налоговых декларациях по НДФЛ, инспекцией установлено занижение налоговой базы.

Суды пришли к выводу, что инспекцией представлены достаточные, относимые и допустимые доказательства, подтверждающие получение ИП Саргисяном В.С. сумм дохода и его неполное декларирование в налоговых декларациях за проверяемый период (в акте налоговой проверки по каждому контрагенту указано, чем подтверждается доход, полученный предпринимателем от спорных контрагентов, эти контрагенты представили договоры, акты сверок взаимных расчетов, квитанции к приходным кассовым ордерам, счета-фактуры, расходные кассовые ордера).

Доказательств обратного, каких-либо опровержений налогоплательщиком не представлено.

Ссылка ИП Саргисяна В.С. на необходимость применения расчетного метода в силу отсутствия у него книги учета доходов и расходов, незаконность доначисления НДФЛ на основании выписок банка рассмотрена судом апелляционной инстанции и отклонена, исходя из следующего.

Согласно подпункту 7 пункту 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Суд установил, что инспекцией налоговая база по НДФЛ и ЕСН определена на основании имеющейся информации о налогоплательщике, документов о его деятельности, в том числе полученных у контрагентов, в связи с чем довод ИП о доначислении налога на основании учетных реестров предпринимателя не является несостоятельным.

ИП Саргисян В.С. в соответствии со статьей 143 НК РФ является плательщиком НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункты 1, 2 статьи 153 НК РФ).

В ходе проверки налоговый орган также пришел к выводу, что ИП Саргисян В.С. не исполнил свои обязанности налогоплательщика по уплате НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, не исчислял НДС, не перечислял его в бюджет, не представлял в налоговые органы налоговые декларации по НДС.

При проверке правильности исчисления, своевременности представления отчетности в налоговый орган по НДС инспекцией было установлено, что ИП Саргисян В.С. в течение 2009-2010 гг. использовал право на освобождение от НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ. В подтверждение данного права предпринимателем в налоговый орган представлялись уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, от 10.07.2009 и от 19.07.2010.

Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Судами установлено, что ИП Саргисян В.С. не имел права на освобождение в 2009-2010 гг. от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, поскольку за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога превышала в совокупности два миллиона рублей.

В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 статьи 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные пунктами 1, 4, 5 статьи 145 НК РФ, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Суды установили, что в подтверждение права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС ИП Саргисян В.С. вместе с уведомлениями представил книги продаж за периоды, журналы учета выданных счетов-фактур, отчеты по продажам. При этом в представленных документах, содержащих информацию о реализованных товарах в количественном и стоимостном выражении, отсутствовала информация о поступившей выручке.

Считая свое освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС правомерным, ИП Саргисян В.С. в проверяемом периоде не представлял в налоговый орган налоговые декларации по НДС, и представил их только после назначения в отношении него выездной налоговой проверки. Предпринимателем в ходе проверки были представлены налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2009 г.

При этом предприниматель не представил в инспекцию налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2010 г.

В ходе выездной налоговой проверки ИП Саргисян В.С. представил книги продаж за 2009-2010 гг., содержащие иную информацию, чем было указано в ранее представленных книгах продаж за этот же период, но однозначно подтверждающие отсутствие права у предпринимателя на освобождение его в порядке статьи 145 НК РФ от обязанности налогоплательщика НДС. Сумма выручки по кварталу составляла свыше 3 млн. руб.

В ходе допроса в качестве свидетеля предприниматель на вопрос инспекции относительно неправомерного использования права на освобождение возражений не заявил, указав, что в настоящее время восстанавливается весь учет и начисляется НДС.

Таким образом, из судебных актов усматривается, что довод предпринимателя о необоснованном неучёте налоговых вычетов при изменении квалификации правоотношений проверяемого лица судами учтён. Судами признан доказанным размер занижения налоговой базы по НДС, исходя из установленных фактов.

С учётом отмеченного судом кассационной инстанции отклоняются доводы предпринимателя о недействительности решения в части доначисления НДС за 2010 год. Вывод судов основан на материалах дела, подтверждающих занижение налоговой базы ввиду неполного учёта налогооблагаемых операций, а не вследствие так называемого "дробления бизнеса".

Довод о неприменении судами положений п. 3 и 8 ч. 1 ст. 23, ст. 52, 54 НК РФ, нарушения требований ст. 10, п. 3 ст. 15, 71, 170, 171, 270 АПК РФ противоречит содержанию судебных актов, в которых отражены обстоятельства дела, результата исследования доказательств, мотивы, по которым суд пришел к выводам о законности решения инспекции в части.

Учитывая изложенное, обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 17.03.2014 по делу N А34-1453/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2014 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Саргисяна Вардана Сарибековича и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

Г.В. Анненкова О.Л. Гавриленко