Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 9 декабря 2014 г. N Ф09-8020/14 по делу N А71-8891/2013

Екатеринбург

09 декабря 2014 г.

Дело N А71-8891/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 02 декабря 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 декабря 2014 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Кравцовой Е.А., Гусева О.Г.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (ИНН: 1834040228, ОГРН: 1071840003454); (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.04.2014 по делу N А71-8891/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2014 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Стартпром" (ИНН: 1834040228, ОГРН: 1071840003454); (далее - общество "Стартпром", налогоплательщик) - Анисимов О.Ю. (доверенность от 04.10.2013), Журавлева С.К. (доверенность от 20.09.2013), Филиппов Н.П. (доверенность от 07.11.2014 N 71-с);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике (ИНН: 1830002006, ОГРН: 1041803500012); (далее - инспекция, налоговый орган) - Драгунова Е.Ю. (доверенность от 09.01.2014 N 9), Федько Д.В. (доверенность от 07.02.2014 N 5), Неклюдова И.С. (доверенность от 10.01.2014 N 16).

Общество "Стартпром" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 21.06.2013 N 07-2-14/14 в части: п. 1 решения по эпизоду о схеме минимизации налогообложения путем фиктивного привлечения посредников (агентов) при реализации продукции собственного производства, формального перевода работников (конструкторов) общества "Стартпром" в общество с ограниченной ответственностью Маркетинговая компания "Атлант" (далее - общество МК "Атлант"), к индивидуальному предпринимателю Нохриной О.В., что повлекло непринятие расходов в сумме 79 577 831 руб., доначисление налога на прибыль, соответствующей суммы пени и штрафа; п. 2.2.2 решения по эпизоду по включению в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2009, 2010 и 2011 гг., сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., произведенных обществом "Стартпром" в предшествующих налоговых периодах, что повлекло доначисление налога на прибыль, соответствующей сумма пени и штрафа; п. 3 решения по эпизоду о занижении налоговой базы по единому социальному налогу (далее - ЕСН) на сумму 5 801 912 руб. и доначислении ЕСН в сумме 605 377 руб., соответствующей суммы пени и штрафа; п. 4 решения по эпизоду о привлечении к ответственности в соответствии со ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неправомерное неудержание и (или) неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в размере 20% в сумме 1 101 493 руб.

Решением суда от 29.04.2014 (судья Калинин Е.В.) решение инспекции от 21.06.2013 N 07-2-14/14 признано недействительным в части непринятия расходов в сумме 79 577 831 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 Кодекса, повлекшее доначисление ЕСН, соответствующих сумм пени (разд. 1 и 3, п. 2.2.1 оспариваемого решения); в части непринятия в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации сумм косвенных расходов в сумме 7 056 476,73 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 Кодекса (п. 2.2.2 оспариваемого решения); в части привлечения к ответственности по ст. 123 Кодекса за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме превышающей 500 000 руб. (раздел 4 оспариваемого решения). В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2014 (судьи Гулякова Г.Н., Борзенкова И.В., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части признания недействительным решения инспекции от 21.06.2013 N 07-2-14/14 в части непринятия расходов в сумме 79 577 831 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 Кодекса, повлекшее доначисление ЕСН, соответствующих сумм пени (разд. 1 и 3, п. 2.2.1 оспариваемого решения); в части непринятия в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 Кодекса (п. 2.2.2 оспариваемого решения); в части привлечения к ответственности по ст. 123 Кодекса за несвоевременное перечисление НДФЛ, в сумме превышающей 500 000 руб. (раздел 4 оспариваемого решения) и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

По мнению инспекции, судами не учтено, что акты, представленные обществом "Стартпром" в обоснование понесенных им расходов по взаимодействию с обществом МК "Атлант" и индивидуальным предпринимателем Нохриной О.В., не соответствуют нормам налогового законодательства (п. 1 ст. 252 Кодекса), так как расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Общество "Стартпром" не имело законных оснований для отражения расходов по оплате агентских услуг, так как данные расходы не отвечают требованиям ст. 252 Кодекса и Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Заявитель жалобы утверждает, что судами не дана оценка его доводам о том, что обществом "Стартпром" не представлено каких-либо документов, из содержания которых усматривалось бы участие общества МК "Атлант" и предпринимателя Нохриной О.В. в поисках покупателей продукции общества "Стартпром", ведении переговоров и оказании посреднических услуг при заключении договоров на продвижение и реализацию продукции, раскрывалась бы их роль в содействии обществу "Стартпром" по реализации продукции либо в осуществлении иных действий в его интересах; не дана оценка документам, принятым налогоплательщиком в обоснование расходов по агентским договорам, и доводам инспекции об их дефектности.

Инспекция считает, что представленными в материалы дела доказательствами подтверждается применение обществом "Стартпром" схемы снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика.

Налоговый орган утверждает, что им на основании имеющихся в материалах дела доказательств умышленного завышения расходов обществом "Стартпром" в нарушение ст. 252 Кодекса и путем применения незаконной схемы минимизации налогообложения, объем прав и обязанностей налогоплательщика определен исходя из подлинного экономического содержания хозяйственных операций.

По мнению инспекции, норма абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в данном случае не применима, так как налогоплательщик имел возможность определить период совершения ошибок (искажений) на основании первичных документов, в период совершения хозяйственных операций на основании ст. 272 Кодекса и "переплата" является искусственной, поскольку возникла с 2007 г. в сумме 404 282 руб. в результате снижения с 01.01.2009 ставки налога на прибыль с 24 % до 20 % и бездействия налогоплательщика при выявлении им ошибки. При своевременной подаче уточненной налоговой декларации налоговые обязательства были бы определены верно.

Инспекция также считает, что судами необоснованно снижен размер штрафных санкции по ст. 123 Кодекса, поскольку налоговое правонарушение со стороны общества "Стартпром" носило систематический характер в течение всего проверяемого периода, в данной части действия налогового агента носят недобросовестный характер и направлены на уклонение от уплаты налога и несвоевременное перечисление его в бюджет, что влечет не только ущерб для бюджета, но и нарушение прав налогоплательщиков - физических лиц, с которых удержана сумма налога.

В отзыве на кассационную жалобу общество "Стартпром" просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения. По его мнению, доводы инспекции в отношении обстоятельств вменяемой схемы исследовались судами как по отдельности, так в совокупности и взаимосвязи и им дана надлежащая правовая оценка; выводы судов являются законными и обоснованными.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества "Стартпром" за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 составлен акт от 20.05.2013 N 07-2/13 и с учетом возражений общества "Стартпром" принято решение от 21.06.2013 N 07-2-14/14, которым заявителю доначислены налог на прибыль в сумме 11 955 497 руб., ЕСН в сумме 605 377 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 3 333 676,38 руб., пени по ЕСН 217 659,59 руб., пени по НДФЛ в сумме 285 338,55 руб.; общество "Стартпром" привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса, за неуплату налога на прибыль в сумме 2 391 099 руб., ст. 123 Кодекса, за неправомерное неполное перечисление в бюджет НДФЛ подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в срок, установленный Кодексом в сумме 1 101 493 руб. Также, налогоплательщику предложено внести исправления в бухгалтерский учет.

Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о том, что обществом "Стартпром" применена схема минимизации налогообложения путем фиктивного привлечения посредников (агентов при реализации продукции собственного производства, формального перевода работников (конструкторов) общества "Стартпром" в общество МК "Атлант" для создания дополнительного источника расходов в сумме 79 577 831 руб., уменьшающих доходы по налогу на прибыль в нарушение п. 1 ст. 252 Кодекса. Обществом "Стартпром" при формировании финансового результата по основной деятельности учтены расходы общехозяйственного характера, отраженные на счете 26, произведенные им в предшествующих налоговых периодах в сумме 7 056 476,73 руб. В целях неправомерного неисчисления и неуплаты ЕСН обществом "Стартпром" применена схема выплаты заработной платы через специально созданные в 2007 г. организации: общество МК "Атлант" и индивидуального предпринимателя Нохриной О.В., применяющие специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, что повлекло неуплату в бюджет ЕСН в сумме 605 377 руб. По мнению инспекции, обществом также несвоевременно исполнена обязанность по перечислению удержанного НДФЛ, в связи с чем начислен штраф в сумме 1 101 493 руб.

Управлением Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике по результатам рассмотрения апелляционной жалобы вынесено решение от 06.08.2013 N 06-07/11201@, которым решение инспекции от 21.06.2013 N 07-2-14/14 о привлечении общества "Стартпром" к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, утверждено.

Не согласившись с решением инспекции в указанных выше частях, общество "Стартпром" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, подтверждающих наличие у налогоплательщика умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы минимизации налоговых обязательств.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции находит выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствующими фактическим обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства.

На основании ст. 246 Кодекса общество "Стартпром" является плательщиком налога на прибыль.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу гл. 24 Кодекса (действующей до 01.01.2010) общество "Стартпром" являлось плательщиком ЕСН.

Согласно ст. 235 Кодекса налогоплательщиками налога признаются, в том числе организации, производящие выплаты физическим лицам.

В соответствии со ст. 236 Кодекса объектом налогообложения для налогоплательщика ЕСН, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам.

Пунктом 1 ст. 237 Кодекса предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков (организаций, производящих выплаты физическим лицам) определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, возлагается на налоговый орган.

Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу о том, что представленные в материалы дела доказательства в совокупности не подтверждают обоснованность выводов налогового органа о получении обществом "Стартпром" необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога на прибыль в части отражения расходов по агентским услугам, расходам по разработке новых видов изделий, упаковки, конструкторской документации к новым изделиям, по услугам поддержания и продвижения WEB-сайта, а также неуплаты ЕСН, вследствие заключения договоров с обществом МК "Атлант", предпринимателем Нохриной О.В.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, общество "Стартпром" образовалось 12.06.2007 в результате реорганизации путем выделения из общества "Производственная компания "Холдер" (далее - общество ПК "Холдер").

Учредителем и руководителем общества "Стартпром" в проверяемом периоде 2009-2011 гг. являлся Меркушев В.Я. Основным видом деятельности являлось производство и оптовая торговля бытовой мебелью, напольными покрытиями и прочими не электробытовыми товарами (кронштейнами).

Общество МК "Атлант" поставлено на учет 01.07.2007. Учредитель, руководитель в проверяемом периоде 2009-2011 гг. Тарасова Е.П. Основным видом деятельности являлось консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, деятельность агентов по оптовой торговле офисным оборудованием и вычислительной техникой, деятельность агентов по оптовой торговле бытовой мебель, деятельность по управлению финансово - промышленными группами.

Нохрина О.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 05.12.2000 по 19.03.2001, с 25.01.2002 по 19.11.2002, с 17.07.2007 по 19.03.2012. Основным видом деятельности являлось консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, деятельность агентов по оптовой торговле офисным оборудованием и вычислительной техникой, деятельность агентов по оптовой торговле бытовой мебелью, деятельность по управлению финансово-промышленными группами.

Общество "Альтеза" поставлено на учет 20.04.2007. Учредители с 17.03.2010 Тарасова Е.П. (1%) и общество МК "Атлант" (99%). Руководитель с 16.04.2010 - Тарасова Е.П. Основным видом деятельности являлось производство и оптовая торговля бытовой мебелью, напольными покрытиями и прочими не электробытовыми товарами (кронштейнами).

Признаки взаимозависимости, аффилированности налогоплательщика с обществами МК "Атлант", предпринимателем Нохриной О.В. в проверяемом периоде не установлены.

Обществом "Стартпром" с обществом МК "Атлант" заключены следующие договоры: от 01.08.2007 N 01/07-АТ на оказание агентских услуг по предоставлению, продвижению и реализации продукции (прекращен 01.03.2010); от 20.07.2010 N 69-1/10-С на выполнение действий, способствующих увеличению объема продаж продукции общества "Стартпром"; от 01.04.2011 N 06/11-АТ на поддержание и продвижение сайта общества "Стартпром; от 25.04.2011 N 07/11-Ат на разработку на возмездной основе для общества "Стартпром" новых видов изделий, упаковки, конструкторской документации, оснастки и инструкции по эксплуатации к новым изделиям.

Обществом "Стартпром" с предпринимателем Нохриной О.В. заключен договор от 01.08.2007 N 01/07-Н на оказание агентских услуг по предоставлению, продвижению и реализации продукции (прекращен 01.03.2010).

Общая стоимость выполненных работ, оказанных услуг обществом МК "Атлант", предпринимателем Нохриной О.В. за 2009-2011 гг. составляет 79 577 831 руб.

В подтверждение исполнения указанных договоров обществом "Стартпром" представлены акты приемки-сдачи услуг, отчеты.

Согласно штатному расписанию в структуре общества "Стартпром" в соответствующем периоде отсутствовали структурные подразделения, в том числе в г. Новосибирске и в г. Владимире, дублирующие услуги, выполняемые обществом МК "Атлант" и предпринимателем Нохриной О.В.

Судами установлено, что реальность выполнения работ, оказания услуг обществом МК "Атлант", предпринимателем Нохриной О.В. (исполнители) для общества "Стартпром" (заказчик) по вышеуказанным договорам подтверждается выводами инспекции на страницах 2, 5, 41 решения налогового органа о том, что общество МК "Атлант" и предприниматель Нохрина О.В. фактически выполняли функции отдела общества "Стартпром" и являлись организационной структурой, работники осуществляли свои трудовые обязанности в рамках одной организации общества "Стартпром". Все действия работников общества "Стартпром", общества МК "Атлант" и предпринимателя Нохриной О.В. направлены на получение прибыли от реализации продукции обществу с ограниченной ответственностью "ПК Холдер", производителем которой являлось общество "Стартпром". При этом инспекция не доказала, что работники общества МК "Атлант", предпринимателя Нохриной О.В. выполняли иные функции, отличные от указанных в заключенных с обществом "Стартпром" договорах.

Фактом признания инспекцией реальной деятельности общества МК "Атлант" и предпринимателя Нохриной О.В. является принятие расходов, понесенных указанными лицами, в качестве расходов общества "Стартпром".

Оплата за выполненные работы, оказанные услуги обществом МК "Атлант" и предпринимателем Нохриной О.В. произведена обществом "Стартпром" в полном объеме перечислением денежных средств на расчетные счета контрагентов.

С поступившей суммы оплаты обществом МК "Атлант" и предпринимателем Нохриной О.В. исчислен и уплачен налог, в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом доходы по ставке 6% в сумме 4 774 169 руб.

Обществом МК "Атлант" и предпринимателем Нохриной О.В. также получен экономический эффект от ведения предпринимательской деятельности в виде прибыли (положительная разница между суммой полученной выручки и произведенных расходов, исчисленных по кассовому методу).

У общества МК "Атлант" и предпринимателя Нохриной О.В. имелась реальная деловая цель - получение ежемесячного вознаграждения, заключение обществом "Стартпром" спорных договоров вызвано экономической (деловой) необходимостью.

Имеющимися в материалах настоящего дела доказательствами подтверждается самостоятельный характер деятельности общества МК "Атлант" и предпринимателя Нохриной О.В.

Общество МК "Атлант" заключило договор аренды от 01.06.2009 N 124/09 с обществом "Билдинг Сервис Групп Ижевск" части нежилого помещения N 25, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 111, корпус 202, блок 2, 4 этаж. Согласно прилагаемой к договору аренды экспликации, нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 111, корпус 202, блок 2, 4 этаж N 25 имеет общую площадь 787 кв. м и состоит из 8 отдельных помещений (403/1, 403/2, 403/3, 403/4, 403/5, 403/7, 403/8, 403/9) общей площадью 787 кв. м.

Обществом МК "Атлант" заключен договор субаренды с обществом "Стартпром" от 22.12.2011 N 95/11-С комплекса внутренних нежилых помещений, расположенных в здании АБК с камерами и проходной, находящиеся по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37, этаж 1, площадью 46,07 кв. м; этаж 3 площадью 15,88 кв. м; этаж 4 площадью 346,74 кв. м.

Согласно договору от 05.07.2010 оказания услуг по увеличению объема продаж, в соответствии с п. 2.1 дополнительного соглашения от 10.07.2010 для оказания данных услуг исполнителю (обществу МК "Атлант") предоставлялось офисное помещение, оборудование мебелью, компьютерами, интернетом по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37 площадью 120 кв. м.

В соответствии с договором от 05.07.2010 на разработку новых видов изделий, упаковки, конструкторской документации, оснастки и инструкций по эксплуатации к новым изделиям исполнителю (общество МК "Атлант") предоставлялось для размещения его сотрудников, задействованных в выполнении задания офисное помещение, оборудованное мебелью, компьютерами, интернетом по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37 площадью 100 кв. м.

Выписками по расчетным счетам общества МК "Атлант", предпринимателя Нохриной О.В. подтверждается, что указанные лица перечисляли арендную плату арендодателям, уплачивали коммунальные платежи, услуги связи; оплачивали командировочные расходы сотрудников; оплачивали транспортные расходы; перечисляли налоги; оплачивали услуги банка; закупали канцтовары и материалы, необходимые для ведения деятельности; перечисляли заработную плату работникам. Общество МК "Атлант" приобретало бухгалтерскую программу 1С: бухгалтерия.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводу о том, что общество МК "Атлант" и предприниматель Нохрина О.В. обладали собственными материально-техническими ресурсами для осуществления своей деятельности, самостоятельно осуществляли ведение бухгалтерского, кадрового и налогового учета.

Кроме того, как верно отмечено судами, предприниматель Нохрина О.В. обращалась с исковым заявлением в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о взыскании задолженности с общества "Стартпром" по договору от 01.08.2007 N 01/07-Н. Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07.06.2011 по делу N А71-3195/2011 наличие задолженности у общества "Стартпром" в сумме 22 843 897 руб. перед предпринимателем Нохриной О.В. подтверждено, исковые требования предпринимателя Нохриной О.В. удовлетворены в полном объеме.

Доводы инспекции о том, что представителем предпринимателя Нохриной О.В. в указанном судебном деле являлся Тотоев В.И., который ранее представлял интересы общества "Стартпром", обоснованно отклонены судами, поскольку Тотоев В.И. согласно реестру адвокатов, опубликованном на официальном интернет-сайте Адвокатской палаты Удмуртской Республики, имел статус адвоката и был вправе представлять интересы любого доверителя.

Оценив представленные в дело доказательства, суды пришли к выводу об осуществлении указанными выше контрагентами самостоятельной предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

Оплата за выполненные работы, оказанные услуги обществом МК "Атлант" и предпринимателем Нохриной О.В. произведена обществом "Стартпром" в полном объеме.

Доказательства возврата денежных средств обратно обществу "Стартпром", вне связи с реальной экономической деятельностью, в материалах дела отсутствуют.

Судами установлено, что, указывая на круговое движение денежных средств, налоговый орган не опроверг наличие реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений, в счет оплаты которых (а именно в счет погашения займа, в счет оплаты по договору поставки комплектующих, в счет оплаты уставного капитала) произведены перечисления денежных средств, а также в нарушение ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил доказательств того, что данные операции учтены сторонами не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Из представленных в материалы дела документов по финансово-хозяйственным взаимоотношениям налогоплательщика со спорными контрагентами, протоколов допросов свидетелей следует, что отношения между обществом "Стартпром" и обществом МК "Атлант", предпринимателем Нохриной О.В. были гражданско-правовыми.

Доводы инспекции о том, что при выполнении своих функций агенты, действуя от имени общества "Стартпром", действовали как его работники обоснованно отклонены судами, поскольку агентскими договорами, заключенными налогоплательщиком с указанными лицами, предусмотрено, что агент вправе при исполнении договора в отношениях с покупателями или третьими лицами действовать как от своего имени, так и от имени принципала, характер действий агента определяется обстановкой в которой действует агент.

Применение обществом МК "Атлант", предпринимателем Нохриной О.В. упрощенной системы налогообложения, которая освобождала их в 2009 г. от обязанности по уплате ЕСН, не свидетельствует о получении обществом "Стартпром" необоснованной налоговой выгоды, так как общество МК "Атлант", предприниматель Нохрина О.В. являются самостоятельными налогоплательщиками и в соответствии с действующим законодательством вправе самостоятельно выбирать режим налогообложения.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам о том, что названными контрагентами заявителя осуществлялась самостоятельная предпринимательская деятельность; налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера; целью налогоплательщика при заключении договоров с указанными контрагентами являлось получение дохода за счет сохранения рынка продаж продукции торговой марки "Holder", минимизации издержек на поиск потенциальных покупателей, на рекламу, маркетинговые исследования, конструкторское сопровождение, на специализации в конечном итоге деятельности общества "Стартпром" только на производстве продукции при осуществлении реальной экономической деятельности с использованием механизмов, предусмотренных гражданским законодательством.

Таким образом, суды пришли к обоснованным выводам о том, что сам по себе переход части работников из реорганизованного общества ПК "Холдер" и общества "Стартпром" в общество МК "Атлант" и к предпринимателю Нохриной О.В., применяющим упрощенную систему налогообложения, не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Кроме того, как верно отмечено судом апелляционной инстанции, выделение общества "Стартпром" произошло при реорганизации общества ПК "Холдер". Сотрудники общества МК "Атлант" и предпринимателя Нохриной О.В. ранее являлись сотрудниками отдела продаж общества ПК "Холдер".

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что структура организации хозяйственной деятельности инициирована налогоплательщиком, выделение из его состава самостоятельных хозяйствующих субъектов с передачей им ранее осуществляемого самим налогоплательщиком вида деятельности не произошло. В связи с тем, что при создании налогоплательщика (посредством выделения из иного юридического лица) в его структуре не предусмотрено отдела, осуществляющего функции отдела продаж, маркетинга или снабженческих функций, общество "Стартпром" вынуждено было сотрудничать с обществом МК "Атлант" и предпринимателем Нохриной О.В. по причине необходимости нормального ведения хозяйственной деятельности с учетом того, что указанные субъекты при создании обладали клиентской базой, полученной от общества ПК "Холдер".

Проанализировав и оценив представленные в материалы дела доказательства, исследовав порядок осуществления деятельности с участием указанных субъектов, суды пришли к выводам о реальном осуществлении участниками хозяйственной деятельности; совокупность обстоятельств, подтверждающих наличие у налогоплательщика умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы минимизации налоговых обязательств, инспекцией не доказана.

В соответствии с п. 4 ст. 89 Кодекса предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

По смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 Кодекса при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Суды признали обоснованными доводы налогоплательщика о том, что при расчете доначисленных сумм по вменяемому нарушению в результате переквалификации сделок с обществом МК "Атлант" и предпринимателем Нохриной О.В. инспекцией в нарушение п. 7 постановления N 53 не определены действительные налоговые обязательства общества "Стартпром", вытекающие из подлинного экономического содержания вменяемой схемы: принимаемые для расчета расходы общества МК "Атлант", предпринимателя Нохриной О.В. в качестве расходов налогоплательщика учтены по кассовому методу только на основании данных анализа расчетного счета без первичных документов, при том, что заявителем для определения расходов применяется метод начисления; инспекцией не учтены все расходы, понесенные спорными контрагентами, в том числе указанные на страницах 56-57 решения налогового органа; не учтена уплата обществом МК "Атлант", предпринимателем Нохриной О.В. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Основанием для доначисления налога на прибыль явились также выводы налогового органа о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2009, 2010 и 2011 гг., сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., произведенных обществом "Стартпром" в предшествующих налоговых периодах.

В соответствии со ст. 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 Кодекса (ст. 272 Кодекса).

Положениями ст. 318 Кодекса установлено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные (п. 1 ст. 318 Кодекса).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Кодекса (п. 2 ст. 318 Кодекса).

Налоговым органом установлено, что общество "Стартпром" в проверяемом периоде в налоговом учете косвенные расходы, учитываемые по счету 26 "Общехозяйственные расходы", списывало не в полном объеме, а пропорционально реализованной продукции (аналогично прямым расходам). Таким образом, на конец отчетных (налоговых) периодов на счете 26 "Общехозяйственные расходы" образовывался не списанный остаток, переносимые на следующий отчетный (налоговый) период. Тем самым налогоплательщиком завышалась налоговая база по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода.

Данная ошибка выявлена обществом "Стартпром" в декабре 2011 г. и исправлена путем включения остатка несписанных косвенных расходов на начало 2011 г. в сумме 7 450 898,10 руб. в состав расходов 2011 г. Перерасчет налоговой базы за 2009, 2010 гг. налогоплательщиком не производился.

Налоговый орган посчитал, что применение налогоплательщиком положений абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в рассматриваемой ситуации является неправомерным, поскольку п. 2 ст. 272 Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены. В связи с чем, инспекцией исключены из налоговой базы за 2011 г. косвенные расходы, относящиеся к прошлому налоговому периоду, и произведен перерасчет (корректировка) косвенных расходов и, соответственно, налога на прибыль за 2009, 2010, 2011 гг.

При этом претензии к содержанию, обоснованности расходов, их документальному подтверждению в оспариваемом решении отсутствуют, по существу спор касается периода, в котором должны быть учтены спорные затраты.

Как указано в п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Соответственно, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.

Вместе с тем, в ст. 54 Кодекса предусмотрены исключения из общего правила. Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).

Исходя из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.

Указанное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.

Не полное списание в затраты сумм косвенных расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

Из данных декларации по налогу на прибыль следует, что налогоплательщик с 2008 г. по 2011 г. получал прибыль в размере большем, чем сумма не списанных расходов, перенесенных на следующий налоговый период.

При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу о том, что признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздних периодах не привело к возникновению недоимки в тех периодах, когда расходы подлежали учету, таким образом, налогоплательщик имел право в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса не подавать уточненные декларации, а учесть данные расходы в периоде выявления ошибки.

В отношении учета расходов за 2009 г. судами обоснованно отмечено, что несмотря на то, что норма абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса вступила в силу с 01.01.2010, она с учетом положений п. 3 ст. 5 Кодекса имеет обратную силу и может быть применена в рассматриваемом случае, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков в части права на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным, как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, так и каких-либо иных возлагаемых на налогоплательщика оспариваемым решением обязанностей.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что ставка налога на прибыль в 2008 г. составляла 24%, с 2009 г. - 20%. Поэтому, учитывая расходы за 2008 г. в более позднем периоде - 2009 г., налогоплательщик завышал налоговую базу 2008 г., облагаемую по более высокой ставке, и занижал налоговую базу 2009 г., облагаемую по более низкой ставке, что также дополнительно привело к излишней уплате налога на прибыль.

Соотношение положений ст. 54 и ст. 272 Кодекса указывает на отсутствие каких-либо противоречий между указанными нормами. В спорной правовой ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в ст. 54 Кодекса (ст. 272 Кодекса не содержит положений о том, каким образом производится перерасчет налоговой базы, в случае наличия или обнаружения ошибки в исчислении налога на прибыль, допущенных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах).

Суды первой и апелляционной инстанции, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правомерному выводу о том, что налоговым органом документально не подтверждена обоснованность начисления налога на прибыль и ЕСН.

Суды пришли также к выводам о наличии оснований для применения положений ст. 112, 114 Кодекса при определении размера штрафных санкций по ст. 123 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подп. 1 п. 3 ст. 24 Кодекса).

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном названным Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 123 Кодекса предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Судами установлено и сторонами не оспаривается, что сумма НДФЛ перечислена с нарушением установленного Кодексом срока, следовательно, выводы налогового органа о наличии в действиях общества "Стартпром" состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Кодекса, обоснованы.

Согласно п. 1. 2 ст. 114 Кодекса налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в установленных Кодексом размерах.

Пунктом 4 ст. 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Приведенный в ст. 112 Кодекса перечень смягчающих ответственность обстоятельств исчерпывающим не является.

Таким образом, положения ст. 112, 114 Кодекса предусматривают право суда устанавливать и учитывать обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, при наложении санкций за налоговые правонарушения в определенном законодательством о налогах и сборах порядке.

Согласно положениям п. 3 ст. 114 Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, учитывая факт добровольного устранения налогоплательщиком последствий налогового правонарушения (полную уплату налога на доходы физических лиц до того, как налогоплательщик узнал о проведении выездной проверки; полную добровольную уплату пени, начисленных за несвоевременное перечисление налога), признание вины, совершение данного правонарушения впервые, а также конституционные принципы соразмерности и справедливости при назначении наказания, суды пришли к обоснованному выводу о возможности применения ст. 112, 114 Кодекса и правомерно снизили размер взыскиваемого штрафа до 500 000 руб.

Доводы инспекции об отсутствии у суда оснований для применения смягчающих обстоятельств и снижения размера штрафа являются несостоятельными.

В силу п. 4 ст. 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, следует установить и учесть при применении налоговых санкций не только налоговому органу, но и суду, рассматривающему дело.

Пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 Кодекса.

Таким образом, действующее законодательство о налогах и сборах предоставляет суду право уменьшить размер штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.04.2014 по делу N А71-8891/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2014 по тому же делу по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова О.Г. Гусев