Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 августа 2011 г. N Ф09-4954/11 по делу N А60-33632/2010

17 августа 2011 г.

N Ф09-4954/11 Дело N А60-33632/10

Резолютивная часть постановления объявлена 10 августа 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 августа 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Дубровского В.И.,

судей Анненковой Г.В., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 11.01.2011 по делу N А60-33632/2010 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2011 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов" (ИНН: 6661005707, ОГРН: 1026605225591, далее - общество, налогоплательщик) - Митрофанов А.А. (доверенность от 13.04.2011 N 56-04/11);

инспекции - Ровнягина М.Н. (доверенность от 04.08.2011 N 04-32);

Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области - Широков А.Г. (доверенность от 16.03.2011 N 09-22/19).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения N 61 от 30.06.2010 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 11.01.2011 (резолютивная часть от 27.12.2010; судья Дегонская Н.Л.) заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2011 (резолютивная часть от 20.04.2011; судьи Гулякова Г.Н., Васеева Е.Е., Полевщикова С.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на то, что включение опционов "колл" в состав операции хеджирования с учетом фактических обстоятельств дела не соответствуют понятию операции хеджирования в п. 5 ст. 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), т.к. не выполняют цели компенсации возможных убытков; различия в конструкциях финансовых инструментов (опционов, с одной стороны, и "своп" договоров, с другой), исключают возможность автоматической переквалификации судом двух финансовых инструментов (опционов "пут" и "колл") в иной финансовый инструмент ("своп" договор); сумма выплаты по опциону "колл" не может быть учтена в расходах по операции хеджирования, поскольку сумма исполнения случайно возникшего обязательства по данным опциону не может быть признана платой за опцион "пут"; налогоплательщиком не представлено доказательств совершения сделок с объектом хеджирования (платина); обществом не представлен расчет по операции хеджирования в части опциона "колл"; инспекция в ходе камеральной проверки вправе требовать от налогоплательщика расчет по операции хеджирования.

Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области в отзыве на кассационную жалобу просило ее удовлетворить.

Налогоплательщик представил отзыв, в котором просил оставить судебные акты без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом 04.05.2010 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год, по результатам которой составлен акт от 04.06.2010 и принято решение от 30.06.2010 N 61 о доначислении налога на прибыль в сумме 21 944 257 руб. и пеней в размере 169 908 руб. 87 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 23.08.2010 N 1081/10, принятым по апелляционной жалобе общества решение инспекции оставлено без изменения и вступило в законную силу.

Считая решение инспекции незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, явились выводы инспекции о необоснованном занижении налогооблагаемой базы посредством неправомерного включения в состав внереализационных расходов убытка от операций хеджирования.

Суды, удовлетворяя заявленные требования, исходили из наличия оснований для отнесения спорных затрат в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Выводы судов являются верными.

Согласно п. 19 ст. 250 и подп. 18 п. 1 ст. 265 Кодекса доходы и расходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, признаются соответственно внереализационными доходами и внереализационными расходами с учетом положений ст. 301 - 305 Кодекса.

На основании п. 3 ст. 304 Кодекса убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 настоящей статьи).

В соответствии с п. 5 ст. 304 Кодекса при условии оформления операций хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 Кодекса доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Пунктом 5 ст. 301 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) определено, что для целей настоящей главы под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

Как следует из материалов дела, между налогоплательщиком и ОАО "Банк ВТБ" 09.06.2008 заключено кредитное соглашение N К-728000/2008/00104.

Налогоплательщик и ОАО "Банк ВТБ" 05.12.2008 подписали дополнительное соглашение N 1, согласно которому: п.10.1 кредитного соглашения дополнен подпунктом "б", предусматривающим обеспечение исполнения обязательств заемщика предоставлением заклада в виде 600 кг платины в слитках; п.9.1 кредитного соглашения дополнен подпунктом 26, где предусмотрено обязательство заемщика (налогоплательщика) в срок до 18.12.2008 заключить с дочерними структурами Банка необходимые договоры для реализации стратегии риск-менеджмента в части обязательного хеджирования цен на платину, передаваемую в заклад банку.

Между обществом и ВТБ Банк Европа в соответствии с ISDA 2002, разработанным Международной ассоциацией по свопам и деривативам, 03.12.2008 заключено Генеральное соглашение, согласно которому стороны заключили и/или намереваются заключить одну или более сделок, которые регулируются или будут регулироваться настоящим Генеральным соглашением 2002, включающим приложение к нему, а также документы и иные подтверждающие материалы, которыми стороны обмениваются или которые действуют иным образом с целью подтверждения или удостоверения указанных сделок.

В соответствии с Подтверждением от 18.12.2008 между обществом и ОАО Банком ВТБ заключена сделка, согласно которой подтверждена: 1. Продажа банком и покупка заявителем опциона "пут" и 2. Продажа заявителем и покупка банком опциона "колл".

На основании опциона "пут" заявитель приобретает, а банк продает опцион на продажу платины по цене 670 долларов США за одну тройскую унцию. В данном случае, страхуемый риск - падение уровня цены на платину ниже 670 долларов США за одну тройскую унцию ВТБ Банк Европа.

Согласно опциону "колл", банк приобретает, а заявитель продает опцион на продажу платины по цене 960 (965) долларов США за унцию.

Исполнение установлено сторонами как беспоставочное, при опционной премии равной 0 руб., дата исполнения 05.05.2009.

В Разделе обязательства п. "а" подп. I указанно, что каждая сторона обязана исполнить свои обязательства по каждой сделке согласно каждому Подтверждению с учетом иных положений настоящего Соглашения. В Приложении к Генеральному соглашению п. "h" подп. II определено, что стороны соглашаются, что они обязаны исполнять условия каждой сделки с момента принятия этих условий обеими сторонами. Условия каждой сделки должны быть отображены в письменной форме в Подтверждении.

В двух Подтверждениях от 18.12.2008 к Генеральному соглашению ISDA, подписанному между обществом и ВТБ Банк Европа, указано, что целью настоящего сообщения является подтверждение условии сделки, заключенной между ВТБ Банк Европа ("Сторона А") и ЕЗОЦМ ("Сторона Б") в дату сделки, указную ниже ("Сделка"). Данное сообщение представляет собой "Подтверждение" в соответствии с Генеральным Соглашением ISDA, указанным ниже".

Таким образом, суды обоснованно установили, что в каждом Подтверждении отображены и согласованны условия единой сделки с опционами, а не двух отдельных сделок.

Ссылка налогового органа на то, что судам следовало применить понятие "операция", а не "сделка", правомерно отклонена апелляционным судом, поскольку действующее законодательство и финансовая практика предусматривают различные виды финансовых инструментов срочных сделок (далее - ФИСС), в том числе и совокупность данных видов. К одному из видов ФИСС отнесен "своп" договор (контракт).

Пунктом 1 ст. 12 Приказа ФСФР Российской Федерации от 04.03.2010 N 10-13/пз-п "Об утверждении Положения о видах производных финансовых инструментов" установлено, что "своп" договором (контрактом) признается договор, предусматривающий обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) базисного актива.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущены опечатки. Имеется в виду пункт 1 статьи 12 Положения о видах производных финансовых инструментов, утвержденного Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 4 марта 2010 г. N 10-13/пз-н

Легитимность использования данного вида ФИСС в Российской Федерации подтверждается Приказом ФСФР Российской Федерации от 24.08.2006 N 06-95/пз-н "О порядке оказания услуг, способствующих заключению срочных договоров (контрактов), а также особенностях осуществления клиринга срочных договоров (контрактов)", ст. 2.13 которого установлено, какие виды срочных договоров (контрактов) могут заключаться на биржевых торгах. Статьей 2.13.6 Приказа определено, что к таким договорам контрактам отнесены расчетные своп договоры (контракты). При этом под расчетными своп договорами контрактами понимаются договоры (контракты), предусматривающие обязанность каждой из сторон своп договора (контракта) уплачивать другой стороне своп договора (контракта) денежные средства в соответствии с условиями, установленными спецификацией своп договора (контракта). Размер обязательств одной из сторон или обеих сторон расчетного своп договора (контракта) определяется в зависимости от изменения цен/значения базового актива своп договора (контракта).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущены опечатки. Имеются в виду статьи 2.13 и 2.13.6 Положения о порядке оказания услуг, способствующих заключению срочных договоров (контрактов), а также особенностях осуществления клиринга срочных договоров (контрактов), утвержденного приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 24 августа 2006 г. N 06-95/пз-н

Судами правильно установлено, что между налогоплательщиком и Банком ВТБ Европа, была заключена единая сделка - расчетный "своп" договор, так как из условий Подтверждений к договору следует, что условиями договора предусмотрена обязанность каждой из сторон договора (контракта) уплачивать другой стороне договора (контракта) денежные средства, определяемые в зависимости от изменения цен базового актива договора (контракта).

Данное обстоятельство подтверждается и позицией законодателя, изложенной в новой редакции абз. 4 п. 5 ст. 301 Кодекса, где говорится о возможности "заключения нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования".

Таким образом, в соответствие с п. 5 ст. 301 Кодекса общество правомерно представило только один расчет обосновывающий отнесение данной сделки к операциям хеджирования. Доводы налогового органа о необходимости представления отдельных расчетов по опционам "пут" и "колл", не основаны на нормах налогового законодательства и обоснованно не приняты судами.

В целях налогообложения операции хеджирования совершаются в целях компенсации возможных убытков, возникающих в случае неблагоприятного изменения цены. В рассматриваемом споре объектом хеджирования является цена на платину, переданную в качестве залога. При этом, целью совершения операции является уменьшение риска изменения согласованной сторонами цены залога, а также компенсация возможных убытков каждой из сторон.

Схожие гражданско-правовые отношения регламентированы при возникновении обязательств по страхованию.

В соответствии с ч. 1 ст. 942 Гражданского кодекса Российской Федерации при заключении договора имущественного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющимся объектом страхования; о характере события, на случай наступления которого осуществляется страхование (страхового случая); о размере страховой суммы; о сроке действия договора.

Согласно п. 1 ст. 929 и подп. 2 п. 1 ст. 942 Гражданского кодекса Российской Федерации страховым случаем является такое событие, которое обладает признаками, определенными договором или правилами страхования.

Предметом рассматриваемого соглашения является обязательство одной из сторон по выплате денежных средств при наступлении на конкретную дату страхового случая, а именно, изменения уровня цены платины в ту или иную сторону, относительно определенного сторонами предела цены.

Апелляционным судом обоснованно отклонены доводы налогового органа о том, что в указанном соглашении стороны не согласовали цену, отсутствует экономическая обоснованность сделки, так как размер выплаты при наступлении страхового случая зависит от количества позиций отклонения уровня цены платины на установленную дату, а спорное соглашение заключено сторонами для совершения иных сделок. Налогоплательщик указывает, что им заключен кредитный договор на выгодных для него условиях с Баком ВТБ Европа, только с учетом заключения данного соглашения.

Экономическую обоснованность суды рассмотрели с учетом совокупности сделок по получению налогоплательщиком сумм займа и страхования уровня цены залога.

Кроме того, заявляя о том, что спорные расходы не отвечают критерию экономической обоснованности, налоговый орган фактически дает оценку сделке, с точки зрения ее целесообразности.

Вместе с тем, гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Глава 25 Кодекса регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253 - 255, 260 - 264 Кодекса). Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 Кодекса как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в указанном постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово - хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Статья 301 Кодекса определяет понятие операций хеджирования в целях главы 25, при этом, представленный налогоплательщиком расчет должен обосновывать совершение операций относительно снижения возможных убытков по сделкам (то есть самостоятельным правоотношениям) с объектом хеджирования, каковым в рассматриваемом случае является цена имущества, заложенного в рамках кредитного соглашения.

Обоснован вывод апелляционного суда и в части нарушения инспекцией положений ст. 88 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 88 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Если проверкой выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 3 и 4 ст. 88 Кодекса).

Таким образом, в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Запрет на подобные действия содержится в п. 7 ст. 88 Кодекса, в силу которого при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

Довод налогового органа о том, что Кодекс прямо предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению расчета по операциям хеджирования, отклоняется.

В редакции, действовавшей до 01.01.2010 предоставление расчета было предусмотрено абз. 2 п. 5 ст. 301 Кодекса, а в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-Федерального закона (действовавшей в период камеральной проверки) говорится только о составлении справки для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования. При этом законодатель уже не возлагает на налогоплательщика обязанности по предоставлению этой справки.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты отмене не подлежат, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Свердловской области от 11.01.2011 по делу N А60-33632/2010 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2011 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области - без удовлетворения.

Председательствующий

В.И. Дубровский

Судьи

Г.В. Анненкова О.Г. Гавриленко