Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 марта 2012 г. N Ф09-265/12 по делу N А60-13988/2011

Екатеринбург

N Ф09-265/12

15 марта 2012 г.

Дело N А60-13988/2011

ГАРАНТ:

См. также Решение Арбитражного суда Свердловской области от 19 декабря 2011 г. N А60-33451/2011

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 сентября 2011 г. N Ф09-5888/11 по делу N А60-44561/2010

См. также Решение Арбитражного суда Свердловской области от 10 марта 2011 г. N А60-44561/2010-С6

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 марта 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Анненковой Г.В., Лимонова И.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ОГРН: 1046603571740, ИНН: 6608002549); (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 02.09.2011 по делу N А60-13988/2011 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2011 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Широков А.Г. (доверенность от 19.12.2011 N 04-32/17246), Ровнягина М.Н. (доверенность от 21.02.2012 N 04-32), Самарина Е.Н. (доверенность от 07.03.2012 N 04-32);

общества - Дятлова О.А. (доверенность от 09.11.2009 N Д-043/230), Ладейщикова Н.С. (доверенность от 26.11.2010 N Д-046/230).

Закрытое акционерное общество "Золото Северного Урала" (ОГРН: 1026601184170, ИНН: 6617001534); (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительными вынесенных решений инспекции от 09.12.2010 N 147 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в праве на применение в I квартале 2010 года ставки налога на добавленную стоимость (далее - НДС) 0% по операциям реализации драгметаллов на сумму 201 096 398 руб., об отказе в праве на применение в I квартале 2010 года налоговых вычетов в сумме 185 573 000 руб. и возмещение НДС в сумме 185 493 710 руб.; от 09.12.2010 N 138 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению; от 20.12.2010 N 157 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части отказа в праве на применение во II квартале 2010 года ставки НДС 0% по операциям реализации драгметаллов на сумму 288 343 377 руб., об отказе в праве на применение во II квартале 2010 года налоговых вычетов в сумме 41 733 468 руб. и возмещение НДС в сумме 41 733 468 руб.; от 20.12.2010 N 148 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

Решением суда от 02.09.2011 (судья Иванова С.О.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными оспариваемые решения от 09.12.2010 N 147 в части отказа в праве на применение в I квартале 2010 года ставки НДС 0% по операциям реализации драгметаллов на сумму 201 096 398 руб., об отказе в праве на применение в I квартале 2010 года налоговых вычетов в сумме 184 764 443 руб. 56 коп. и возмещение НДС в сумме 184 685 153 руб. 56 коп.; от 09.12.2010 N 138 об отказе в возмещении частично НДС, заявленного к возмещению в сумме 184 685 153 руб. 56 коп.; от 20.12.2010 N 157 в части отказа в праве на применение во II квартале 2010 года ставки НДС 0% по операциям реализации драгметаллов на сумму 288 343 377 руб., об отказе в праве на применение во II квартале 2010 года налоговых вычетов в сумме 41 733 468 руб. и возмещение НДС в сумме 41 733 468 руб.; от 20.12.2010 N 148 об отказе в возмещении частично НДС, заявленного к возмещению в сумме 41 733 468 руб. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2011 (судьи Полевщикова С.Н., Борзенкова И.В., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе (с учетом представленных в Федеральный арбитражный суд Уральского округа уточнений к жалобе) инспекция просит указанные судебные акты отменить в части признания её решений недействительными по эпизоду, связанному с методикой расчета вычетов по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, и принять по делу новый судебный акт либо направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Инспекция обращает внимание на необходимость отдельного рассмотрения по настоящему делу обоснованности отказа в вычетах НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, от отказа в вычетах НДС по операциям, облагаемым по общей ставке 18%. Для операций, облагаемых НДС по льготной ставке 0%, применяемой к ограниченному перечню операций, общие требования, установленные п. 2 ст. 171 Кодекса дополнены специальными требованиями -п. 3 ст. 172, п. 8 ст. 165 Кодекса. Для применения вычетов по операциям реализации драгметалла по ставке 0% необходимо, чтобы операции, для осуществления которых приобретены товары с входным НДС состоялись, так как только в этом случае налоговая база (стоимостная характеристика) по операциям будет определена. По данным операциям вычету подлежит входной НДС по товарам, приобретенным именно для осуществленных в налоговом периоде операций по ставке 0%.

Налоговый орган считает, что изложенный подход к определению суммы вычетов по НДС отражается в судебной практике, в частности, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 12797/05.

По мнению налогового органа, новая методика определения вычетов по НДС применительно к вычетам по операциям, облагаемым по ставке 0%, не соответствует требованиям п. 3 ст. 172 Кодекса, поскольку к вычету принимаются суммы входного НДС без уменьшения на суммы входного НДС, не относящегося к уже совершенным операциям, а именно в части сумм НДС по не списанным в производство товарно-материальным ценностям и НДС по незавершенному производству.

Инспекция указывает на отсутствие у общества права на применение вычетов в связи с несоответствием применяемой им методики расчета НДС требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку коэффициент реализованного добытого драгоценного металла (далее - КРДМ) определяемый налогоплательщиком на третьем этапе методики рассчитывается неправильно, методика нарушает требования п. 8 ст. 165, п. 3 ст. 172 Кодекса. По мнению налогового органа, примененная им в ходе камеральных налоговых проверок методика расчета НДС, идентичная методике расчета НДС, применяемой обществом до 01.01.2010, полностью соответствует требованиям Кодекса.

По мнению инспекции, представленная обществом учетная политика не содержит порядка исчисления КРДМ и порядка определения вычетов НДС (то есть не содержит саму методику расчета НДС).

Инспекция полагает, что применение налоговых вычетов по операциям реализации драгоценных металлов, облагаемым ставкой 0%, должно производиться с учетом наличия у общества остатков незавершенного производства (далее - НЗП); (драгоценных металлов, находящихся в любом состоянии и виде - в руде, полуфабрикатах и полупродуктах), а остатки НЗП должны учитываться обществом при принятии к вычетам НДС по ставке 0% потому, что в случае реализации обществом руды, полуфабрикатов и полупродуктов (то есть осуществления необлагаемых операций) будет иметь место необоснованное применение вычетов по ставке 0%.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит указанные судебные акты оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения. По его мнению, оспариваемые судебные акты являются законными и обоснованными, нормы материального и процессуального права применены судами правильно. Инспекцией в нарушение ст. 277, 287, 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не приведены основания для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам камеральной проверки представленной обществом уточненной декларации по НДС за I квартал 2010 года составлен акт от 19.10.2010 N 207 и вынесено решение от 09.12.2010 N 147 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу отказано в возмещении НДС в сумме 185 493 710 руб., а также отказано в праве на применение налоговой ставки 0 % по операциям реализации драгметаллов на сумму 201 096 398 руб. Решением от 09.12.2010 N 138 заявителю отказано в возмещении из федерального бюджета НДС за I квартал 2010 года в сумме 185 493 710 руб.

Основанием для вынесения указанных решений послужило применение обществом неправомерной методики расчета НДС с 01.01.2010, в связи с чем налоговым органом произведен перерасчет НДС, подлежащего возмещению, в соответствии с методикой расчета, действовавшей в обществе до указанного периода; а также необоснованное заявление к возмещению сумм входящего остатка НДС, не возмещенного на 01.01.2010 (с учетом перерасчета НДС по методике до 01.01.2010) и вычетов по НДС по счетам-фактурам за 2004, 2006 и январь 2007 года, а также необоснованное принятие к вычетам НДС по операциям по реализации драгметаллов, произведенных из покупной руды.

По результатам проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДС за II квартал 2010 года, оформленной актом от 03.11.2010 N 224, инспекцией вынесено решение от 20.12.2010 N 157 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю отказано в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 41 733 468 руб., в возмещении указанной суммы НДС, а также в праве на применение налоговой ставки 0% по операциям реализации драгметаллов на сумму 288 343 377 руб. Решением от 20.12.2010 N 148 обществу отказано в возмещении из федерального бюджета НДС за II квартал 2010 года в сумме 41 733 468 руб.

Основанием для вынесения указанных решений также послужило применение обществом неправомерной методики расчета НДС с 01.01.2010, в связи с чем инспекцией произведен перерасчет НДС, подлежащего возмещению, в соответствии с методикой расчета, действовавшей в обществе до указанного периода; а также необоснованное принятие к вычетам НДС по операциям по реализации драгметаллов, произведенных из покупной руды.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 11.02.2011 N 22/11, от 16.02.2011 N 61/11 решения инспекции от 09.12.2010 N 147, от 20.12.2010 N 157 оставлены без изменения.

Считая вышеуказанные решения инспекции незаконными, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что примененная обществом с 01.01.2010 методика расчета НДС не противоречит требованиям Кодекса. Суды также пришли к выводу о правомерном применении налогоплательщиком налоговой ставки 0% к операциям по реализации драгметаллов, произведенных им из приобретенной у общества с ограниченной ответственностью "Уральское геологоразведочное предприятие" руды Дегтярского месторождения.

В кассационной жалобе (с учетом заявленных уточнений) инспекция оспаривает судебные акты в части признания её решений недействительными по эпизоду, связанному с методикой расчета вычетов по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%.

Рассмотрев доводы, изложенные в кассационной жалобе и в отзыве, суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление в обжалуемой части отмене не подлежат.

В соответствии с положениями ст. 171 и 172 Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, принимаются к вычету после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами указанных товаров (работ, услуг), и (или) иных документов, предусмотренных указанными статьями Кодекса.

Порядок распределения сумм входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по разным налоговым ставкам, предусмотрен п. 4 ст. 170 Кодекса.

Согласно п. 4 ст. 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В соответствии с п. 8 ст. 165 Кодекса при реализации товаров, предусмотренных подп. 6 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней; документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

При этом, поскольку гл. 21 Кодекса не предусмотрен порядок определения суммы вычетов НДС, приходящихся на операции, облагаемые по ставке 0%, налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции, вправе, при разработке (в силу п. 10 ст. 165 Кодекса) собственной методики расчета, соответствующей требованиям Кодекса, определять сумму вычетов, приходящихся на операции, облагаемые ставкой 0% согласно порядку, предусмотренному п. 4 ст.170 Кодекса.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что поскольку обществом осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые по разным налоговым ставкам, а также операции, освобождаемые от налогообложения, им в соответствии с п. 10 ст. 165 Кодекса им разработана методика расчета суммы НДС, подлежащей вычету по итогам соответствующего налогового периода.

Приказом руководителя общества от 25.12.2009 N 01-02/473.2 утверждена учетная политика по бухгалтерскому и налоговому учету организации на 2010 год, при этом п. 3 приказа установлено, что при ведении налогового учета, подготовке налоговой отчетности следует руководствоваться положениями Учетной политики в соответствии с приложением 1.2.

Пунктом 3 указанного приложения предусмотрено, что для целей исчисления НДС общество ведет раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам, и операций, не подлежащих налогообложению: реализация драгоценных металлов (0%), экспорт продукции (0%), выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным способом для собственных нужд (18%), прочие операции по реализации товаров, работ и услуг (18%), операции, не облагаемые НДС.

Распределение сумм входного НДС, подлежащего вычету между видами деятельности, облагаемыми по разным налоговым ставкам, осуществляется расчетным путем.

В Приложении N 3.2 к Учетной политике приведена Методика распределения входного НДС для целей налогообложения - "Регламент по расчету НДС для предприятий, реализующих продукцию, облагаемую НДС по ставке 0%" (далее - "Регламент расчета НДС").

Основными принципами принятия к вычету сумм НДС по таким приобретенным товарам (работам, услугам) по видам осуществляемых операций, согласно принятой в обществе с 01.01.2010 методике расчета НДС, являются следующие этапы.

Первым этапом расчета является включение в расчет сумм НДС по счетам-фактурам, включенным в книгу покупок в соответствии с требованиями ст. 169, 171-172 Кодекса, по которым товары (работы, услуги) приняты к учету в отчетном периоде. В результате данного этапа определена сумма НДС, приходящаяся на стоимость товарно-материальных ценностей, работ, услуг, подлежащая распределению к вычету пропорционально видам деятельности в отчетном периоде.

Второй этап заключается в распределении суммы НДС, подлежащей вычету или отнесению на затраты в отчетном периоде, по видам операций (0%, 18% и необлагаемым), пропорционально выручке по видам таких операций, что соответствует п. 4 ст. 170 Кодекса.

В результате данного этапа определяется доля входного НДС, относящегося, соответственно, к операциям, облагаемым по ставке 0%, ставке 18% и необлагаемым операциям, после чего доля НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 18%, включается в вычеты в раздел 3 налоговой декларации; доля НДС, относящегося к необлагаемым операциям, относится на расходы; доля НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0%, подлежит дальнейшему распределению на следующем этапе расчета.

Третьим этапом расчета является определение суммы НДС, приходящегося на отгруженные драгоценные металлы, в отношении которых имеется пакет документов согласно п. 8 ст. 165 Кодекса, подлежащей вычету по налоговой ставке 0%, путем применения КРДМ.

КРДМ определяется с учетом оборотов по счету 43 "Готовая продукция" по формуле: КРДМ= Р/ (А+Д), где Р - реализован драгметалл в отчетном налоговом периоде (в граммах); кредит счета 43; А - остатки драгоценного металла в готовой продукции на начало отчетного налогового периода (в граммах) сальдо счета 43; Д - получено (извлечено) драгоценного металла в отчетном налоговом периоде (в граммах), дебетовый оборот счета 43.

В результате данного этапа в строке 612000 расчета определена доля НДС, приходящаяся на отгруженные драгоценные металлы, которая подлежит вычету по операциям, облагаемым по ставке 0%, и включается в раздел 4 налоговой декларации.

Инспекция считает применяемую обществом методику неправомерной в части расчета КРДМ как несоответствующую требованиям п. 3 ст. 172, п. 8 ст. 165 Кодекса.

Проанализировав указанные нормы, а также методику расчета НДС, изложенную в Регламенте расчета НДС, документы, имеющиеся в материалах дела, и пояснения общества, учитывая, что в расчет налоговых вычетов обществом включаются суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемых для осуществления, как облагаемых налогом (по разным ставкам), так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, суды пришли к верному выводу о том, что примененная обществом методика не противоречит требованиям Кодекса.

Доказательств того, что принятые обществом учетная политика и метод определения налоговых вычетов не соответствуют налоговому законодательству, инспекцией суду не представлено.

Доводы налогового органа о необходимости раздельного рассмотрения обоснованности отказа в вычетах НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, от операций, облагаемым по ставке 18%, являлись предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что суммы вычетов по НДС определены расчетным путем в рамках единого расчета, который предназначен для распределения суммы вычетов по НДС на вычеты, относящиеся к операциям, облагаемым по ставке 0 % и вычеты, относящиеся к операциям, облагаемым по ставке 18%. Поэтому, определенные по результатам единого расчета НДС суммы НДС, подлежащие вычету, относящиеся к операциям по ставке 0%, не могут рассматриваться отдельно от определенных в этом же расчете сумм НДС, подлежащих вычету по операциям, облагаемым по ставке 18%.

При таких обстоятельствах выводы судов о том, что правомерность определения в результате единого расчета НДС сумм вычетов, относящихся к операциям реализации по ставкам 0% и 18%, подлежит совместному рассмотрению, являются обоснованными.

Кроме того, как следует из оспариваемых решений, инспекцией в ходе камеральных налоговых проверок перерасчет сумм налоговых вычетов за I и II кварталы 2010 года произведен также в едином расчете - и по ставке 0% и по ставке 18%, то есть, налоговый орган не рассматривал обоснованность применения вычетов по НДС раздельно по операциям, облагаемым по ставке 0% и операциям, облагаемым по ставке 18%. При этом обоснование отказа в применении вычетов произведено налоговым органом также без разделения отказа в принятии к вычету НДС по ставке 0%, и отказа в принятии к вычету НДС по ставке 18%.

Такие основания как нарушение обществом условий принятия к вычету НДС, предусмотренных Кодексаом, в качестве оснований для отказа в принятии к вычету НДС, налоговым органом в оспариваемых решениях не указывались. Основанием для отказа в вычетах как по ставке 0%, так и по ставке 18%, в оспариваемых решениях налоговым органом названо лишь несоответствие в целом применяемой обществом методики расчета НДС требованиям Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 171, п. 8 ст. 165 Кодекса вычетам по операциям реализации драгоценных металлов банкам, облагаемым по ставке НДС 0%, подлежат суммы входного НДС, приходящиеся на реализованные драгоценные металлы, то есть на драгоценные металлы, по которым имеются документы, подтверждающие реализацию.

Поскольку изначально при включении счетов-фактур в книгу покупок общество не может определить какие суммы входного НДС относятся к соответствующему виду операций (0%, 18% или без НДС), то методика расчета НДС, применяемая обществом, предназначена для того, чтобы распределить сумму входного НДС, право на вычет которой, имеется у общества в отчетном периоде, пропорционально выручке по этим видам деятельности в соответствии с п. 4 ст. 170 Кодекса.

В результате распределения на втором этапе расчета вычетов, сумма НДС, распределенная к вычету пропорционально выручке от операций, облагаемых по ставке 0%, считается суммой НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным именно для этих операций реализации.

После этого сумма вычетов, относящаяся к операциям реализации по ставке 0%, корректируется с использованием КРДМ и к вычету принимается сумма НДС, приходящаяся только на реализованные драгоценные металлы в соответствии с п. 8 ст. 165 Кодекса. Для этого определяется соотношение объема реализованной в отчетном периоде продукции (драгметаллов) (кредит счета 43) к общему объему готовой продукции (драгметаллов) отчетного периода (сальдо счета 43 + дебетовый оборот счета 43).

Данное соотношение и является КРДМ. Умножая КРДМ на сумму НДС, приходящуюся на операции, облагаемые по ставке 0% (отраженную на счете 19.30), получается сумма НДС, которая относится к реализованным драгоценным металлам и подтверждается документами об отгрузке данных драгоценных металлов.

В результате третьего этапа расчета НДС - в строке 612000 расчета НДС определена сумма вычета по ставке 0%, приходящаяся на отгруженные драгоценные металлы, которая включается в раздел 4 налоговой декларации.

Таким образом, применение КРДМ на третьем этапе расчета НДС соответствует п. 8 ст. 165 Кодекса, поскольку фактически по итогам отчетного периода к вычету принимается только та часть НДС, из общей суммы входного НДС, право на вычет которой, у общества возникло, приходящаяся на отгруженную в отчетном периоде продукцию.

Часть НДС, право на принятие к вычету которой у общество возникло в отчетном периоде, но относящаяся к готовой, но не реализованной (не отгруженной) продукции (драгметаллам), переходит на следующий отчетный период.

Данное положение закреплено в подп. 8.2, 8.3 Регламента расчета НДС, утвержденного в учетной политике общества с 01.01.2010.

При таких обстоятельствах, довод налогового органа о несоответствии расчета КРДМ требованиям, установленным Кодекса, обоснованно не принят судами.

Доводы налогового органа о том, что при определении КРДМ налогоплательщик обязан учитывать стоимость остатков драгоценных металлов, находящихся в незавершенном производстве (далее - НЗП), подлежит отклонению, так как нормы гл. 21 Кодекса не предусматривают обязанность налогоплательщика при распределении налоговых вычетов по операциям реализации, облагаемым разными налоговыми ставками, учитывать стоимость остатков незавершенного производства.

Проанализировав методику расчета НДС, применяемую обществом с 01.01.2010, суды установили, что КРДМ применяется к доле НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0%, размер которой определен исходя из выручки (стоимости) реализованных, то есть отгруженных драгоценных металлов в отчетном периоде.

Таким образом, КРДМ является показателем доли реализованных банкам в отчетном периоде драгоценных металлов в общем объеме произведенных (аффинированных) драгоценных металлов (готовой продукции).

Поскольку в расчете КРДМ, согласно методике расчета НДС, учитываются показатели готовой продукции (аффинированных драгоценных металлов), которая может быть реализована банкам с применением к таким операциям реализации налоговой ставки НДС 0%, то использование в расчете КРДМ показателей остатков НЗП неправомерно, так как продукция НЗП не может быть отнесена к готовой продукции, реализация которой подлежит обложению по ставке 0%.

В остатках НСП не содержатся аффинированные драгоценные металлы, операции реализации которых, облагаются НДС по ставке 0%.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что наличие остатков на счетах 20 и 21 свидетельствует о наличии нереализованных аффинированных драгоценных металлов, основан на предположениях.

Налоговым органом не доказано, что применяемая обществом методика расчета НДС нарушает требования п. 3 ст. 172, п. 8 ст. 165 Кодекса.

Данный довод налогового органа опровергается имеющимися в деле документами, подтверждающими отгрузку драгоценных металлов банкам в I и II кварталах 2010 года, которые представлялись обществом налоговому органу при проведении камеральных налоговых проверок.

В соответствии с п. 3 ст. 172 Кодекса вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, предусмотренном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 настоящего Кодекса.

Пункт 1 ст. 167 Кодекса устанавливает момент определения налоговой базы как наиболее раннюю из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Документы об отгрузке драгоценных металлов, имеющиеся в материалах дела, указывают дату отгрузки (I кв. и II кв. 2010 г.), на которую в соответствии с п. 1 ст. 167 Кодекса устанавливается момент определения налоговой базы (I и II кварталы 2010 г.).

В расчетах НДС за проверяемый период, произведенных обществом на основании методики расчета НДС, применяемой с 01.01.2010, определены суммы вычетов НДС, приходящиеся на отгруженные банкам в данных налоговых периодах драгоценные металлы.

То обстоятельство, что в I и II кварталах 2010 г. общество в полном объеме реализовывало произведенную им готовую продукцию в виде аффинированных драгоценных металлов, подтверждает правомерность применения в полном объеме вычетов НДС, распределенных на втором этапе расчета на операции реализации драгоценных металлов, облагаемые по ставке 0% пропорционально выручке от таких операций.

Исследовав материалы дела, оценив в совокупности все имеющиеся в деле доказательства по правилам ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды установили, что обществом выполняются все требования, предусмотренные ст. 165, 167, 170, 171, 172 Кодекса, а именно: ведется раздельный учет НДС по видам операций реализации, в соответствии с п. 4 ст. 170 Кодекса определяется сумма НДС, приходящаяся на облагаемые и необлагаемые операции, исходя из выручки о реализации; в соответствии с утвержденной в учетной политике общества методикой определяется доля НДС, приходящегося на операции по ставке 0%, по ставке 18%; отчетные периоды определены в соответствии с датой отгрузки драгоценных металлов, к вычетам по ставке 0% предъявлена сумма НДС, приходящаяся на реализованные драгоценные металлы (определенная с применением КРДМ); документы, подтверждающие реализацию драгоценных металлов и право на вычеты, налоговому органу представлены в полном объеме.

При оценке оспариваемых решений инспекции в части методики расчета НДС, суды пришли также к обоснованному выводу о том, что осуществление инспекцией перерасчета налоговых вычетов по НДС за I и II кварталы 2010 года, в ходе камеральных налоговых проверок, является неправомерным.

Ссылка инспекции на то, что применение налоговых вычетов но операциям реализации драгоценных металлов, облагаемым ставкой 0%, должно производиться с учетом наличия у общества остатков НЗП (драгоценных металлов, находящихся "в любом состоянии и виде" - в руде, полуфабрикатах и полупродуктах) является несостоятельной.

Согласно ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Учитывая данную норму, для целей применения налоговой ставки 0% к операциям реализации драгоценных металлов (подп. 6 п. 1 ст. 164 Кодекса), понятие драгоценных металлов должно применяться не в том виде, в котором оно предусмотрено в ст. 1 Федерального Закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", как полагает налоговый орган, а с учетом особенностей, предусмотренных подп. 6 п. 1 ст. 164 Кодекса.

В частности, руда и полуфабрикаты и полупродукты, содержащие драгоценный металл, в соответствии с Законом N 41-ФЗ, приравниваются к драгоценному металлу, тогда как в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 164 Кодекса под драгоценными металлами понимаются только химически чистые (аффинированные) драгоценные металлы, которые реализуются налогоплательщиком банкам.

Драгоценные металлы, находящиеся в НПЗ, не являются аффинированными драгоценными металлами и не могут быть реализованы банкам с применением к таким операциям реализации налоговой ставки НДС 0%, следовательно, неправомерно учитывать наличие у налогоплательщика таких драгоценных металлов при рассмотрении вопроса о правомерности применения вычетов по таким операциям.

Кроме того, необоснованны доводы инспекции о том, что остатки НЗП должны учитываться обществом при принятии к вычетам НДС по ставке 0% потому, что в случае реализации обществом руды, полуфабрикатов и полупродуктов (то есть осуществления необлагаемых операций) будет иметь место необоснованное применение вычетов по ставке 0%, поскольку в случае реализации обществом находящихся в НЗП руды, полуфабрикатов и полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, такие операции реализации не будут облагаться НДС в соответствии со ст. 149 Кодекса, следовательно, к реализации такой продукции будет неприменима налоговая ставка 0% и условие о необходимости документального подтверждения реализации (п. 8 ст. 165 Кодекса).

Как следует из методики расчета НДС, применяемой обществом с 01.01.2010, в случае осуществления обществом необлагаемых операций реализации, в расчете НДС того отчетного периода, в котором осуществлены такие операции реализации, на втором этапе данного расчета сумма вычетов НДС, приходящаяся на эти необлагаемые операции, распределится именно на эти необлагаемые операции пропорционально выручке от таких необлагаемых операций и, затем, данная сумма НДС будет отнесена на расходы.

В силу применяемой обществом методики расчета НДС распределение суммы НДС (к вычету или на расходы) происходит в периоде совершения операций реализации, поэтому те суммы входного НДС, которые будут отнесены к необлагаемым операциям в момент их совершения, никаким образом не могут быть ранее, в предыдущих отчетных периодах приняты к вычету ни поставке 0%, ни по ставке 18%.

Таким образом, довод налогового органа о том, что в случае совершения в будущем необлагаемых НДС операций реализации обществом руды и полупродуктов возникнет ситуация необоснованного принятия к вычету НДС до момента такой реализации, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем не принимается.

Ссылка инспекции на судебную практику отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку фактические обстоятельства дел иные, что не свидетельствуют о различном толковании и нарушении единообразного применения судами норм материального и процессуального права.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, аналогичны доводам апелляционной жалобы, и не содержат фактов, которые не были проверены и учтены судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли бы на обоснованность и законность решения и постановления, либо опровергали выводы судов первой и апелляционной инстанций, в связи с чем признаются судом кассационной инстанции несостоятельными.

При рассмотрении дела арбитражными судами первой и апелляционной инстанций установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебных актах, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему налоговому законодательству.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены постановления (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Свердловской области от 02.09.2011 по делу N А60-13988/2011 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2011 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Г.В. Анненкова И.В. Лимонов