Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11 апреля 2012 г. N Ф09-2064/12 по делу N А07-224/2011

Екатеринбург

11 апреля 2012 г.

Дело N А07-224/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 04 апреля 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 апреля 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Первухина В.М., Лимонова И.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 40 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22.09.2011 по делу N А07-224/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2011 по тому же делу.

В судебном заседании, проведенном путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Республики Башкортостан, приняли участие представители:

инспекции - Рафиков А.З. (доверенность от 10.01.2012 N 15-08/8);

открытого акционерного общества "Инвестиционный фонд жилищного строительства" (ИНН: 0274078739, ОГРН: 1020202551192); (далее - общество, налогоплательщик) - Приходько Т.П. (директор), Климова А.Д. (доверенность от 02.04.2012 N 10).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 27.09.2010 N 94 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения предмета заявленного требования, принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением суда от 14.04.2011 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Уфы (далее - третье лицо).

Решением суда от 22.09.2011 (судья Хафизова С.Я.) заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2011 (судьи Толкунов В.М., Дмитриева Н.Н., Малышев М.Б.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных требований обществу отказать, ссылаясь на нарушение судами ст. 23, 31, 89, 93, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), ст. 71, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По мнению заявителя жалобы, оспариваемые судебные акты не содержат каких-либо выводов о необоснованности решения инспекции от 27.09.2010 N 94 по существу (необоснованность расчетов, сумм налога, подлежащих уплате обществом). Наличие в оспариваемом решении инспекции новых, неотраженных в акте налоговой проверки обстоятельств, указывающих на нарушение обществом налогового законодательства, не свидетельствует об их недоказанности в рамках процедуры, установленной Кодексом. Оценка законности решения налогового органа осуществляется судом исходя из тех обязательных для представления в силу закона документов, которые на момент вынесения инспекцией решения представлены налогоплательщиком для подтверждения обоснованности заявленных сумм налога. Поэтому при осуществлении контроля за законностью ненормативного акта судебные органы не наделены правом проверять те обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на уменьшение доходов на произведенные им расходы и на вычет налога на добавленную стоимость (далее - НДС), проверка которых может быть осуществлена только путем проведения мероприятий налогового контроля. Инспекция отмечает, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10. На основании указанных положений опровергаются доводы общества и выводы судов о недопустимости расхождений между актом проверки, в основу которого положен расчетный метод исчисления налогов, и оспариваемым решением, основанном на документах, представленных обществом.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оспариваемые судебные акты оставить в силе как законные и обоснованные, в удовлетворении жалобы отказать.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 06.04.2010 N 76 в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 30.07.2010 N 78.

Решением от 25.08.2010 N 9 инспекцией назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом возражений налогоплательщика, а также документов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией вынесено решение от 27.09.2010 N 94 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налоги (НДС, единый социальный налог (далее - ЕСН)) в общей сумме 4 271 297 руб. 63 коп., пени в общей сумме 444 835 руб. 30 коп., штрафы в общей сумме 901 701 руб. 50 коп., предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - 16 847 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 09.12.2010 N 766/16 апелляционная жалоба общества удовлетворена в части НДС за 2007 г. в сумме 6 864 руб. 40 коп., за 2008 г. в сумме 27 329 руб., за 2009 г. в сумме 4 011 руб. 46 коп., а также соответствующих сумм штрафных санкций и пени.

С учетом выводов Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан инспекция внесла изменения в п. 1-3 резолютивной части решения от 27.09.2010 N 94, в связи с чем доначисления НДС составили 4 188 676 руб. 77 коп., ЕСН - 44 416 руб., начислены соответствующие пени и штрафные санкции, также обществу предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 16 847 руб., соответствующие штрафные санкции.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, пришел к выводу, что в акте проверки обстоятельства дополнительного начисления налогов, пеней и штрафов не отражены, в связи с чем наличие в оспариваемом решении таких обстоятельств свидетельствует об их недоказанности; надлежащая возможность ознакомления с документами, касающимися проведения дополнительных мероприятий налогового контроля обществу инспекцией не представлена, что является существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и безусловным основанием для отмены оспариваемого решения в соответствии с п. 14 ст. 101 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции оставил решение суда без изменения, придя к выводу о том, что инспекцией не выполнены условия, предусмотренные ст. 101 Кодекса.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Согласно положениям акта от 30.07.2010 N 78 проверка проведена сплошным методом проверки налоговой отчетности организации, представленной в инспекцию, и выписок по операциям на счетах общества.

В соответствии с актом обществу следовало доначислить НДС в сумме 402 702 руб., ЕСН в сумме 44 417 руб., НДФЛ в сумме 14 900 руб., а также соответствующие пени и штрафные санкции.

Между тем в оспариваемом решении инспекции НДС доначислен в сумме 4 226 881 руб. 63 коп., ЕСН - в сумме 44 417 руб., НДФЛ - в сумме 15 547 руб., начислены соответствующие пени и штрафные санкции, то есть полностью пересмотрены результаты проверки, изложены новые факты и обстоятельства, ранее не исследованные и не указанные в акте проверки от 30.07.2010 N 78.

Из вводной части решения инспекции следует, что отраженные в нем факты налоговых правонарушений установлены по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 30.07.2010 N 78, иных материалов налоговой проверки и материалов, полученных в рамках проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Описание обстоятельств вменяемых обществу нарушений законодательства о налогах и сборах в решении инспекции не соответствует мотивировочной части акта выездной налоговой проверки. Налоговый орган не отрицает, что в оспариваемом решении после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и получения в результате этого документов от общества и по требованиям от иных организаций и налоговых органов полностью пересмотрены результаты проверки НДС, изложены новые факты и обстоятельства, ранее не исследованные и не указанные в акте от 30.07.2010 N 78 по всем налогам.

В связи с назначением налоговой проверки инспекцией в соответствии со ст. 93 Кодекса в адрес налогоплательщика выставлены требования от 06.04.2010 N 49, от 25.05.2010 N 49/1 о представлении документов (информации), которые к установленному в них сроку не исполнены.

О наличии у налогоплательщика соответствующих документов и о возможности их представления им заявлено в письменных возражениях от 12.08.2010 на акт налоговой проверки.

В связи с представлением обществом возражений на акт проверки, в которых указано на наличие у него соответствующих документов и о возможности их представления, инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 25.08.2010 N 9. При этом в данном решении в отношении ЕСН и НДФЛ дополнительные мероприятия не предусмотрены.

Из пояснений общества следует, что задержка в представлении документов на проверку вызвана объективными причинами - изменением с 08.04.2010 места регистрации и постановки на налоговый учет юридического лица (с г. Уфа в г. Челябинск), о чем инспекция извещалась. Об изменении местонахождения налогоплательщика инспекции известно, письма от 19.04.2010, от 20.05.2010 направлены уже на новый адрес общества.

Во исполнение требований о представлении документов от 25.08.2010 N 162, от 07.09.2010 N 162/1, от 17.09.2010 N 162/2, от 17.09.2010 N 162/3, от 24.09.2010 N 162/4 обществом 02.09.2010, 08.09.2010, 13.09.2010, 15.09.2010, 17.09.2010, 23.09.2010, 24.09.2010 представлялись копии книг покупок и продаж за 2007-2009 г., копии счетов-фактур за 2007 г., 2008 г., что следует из оспариваемого решения, отзыва на заявление, реестра количества возвращенных документов и налоговым органом не отрицается. По утверждению заявителя, всего им передано инспекции документов на 22 793 листах.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что по результатам непосредственно самой налоговой проверки сумма НДС определена инспекцией расчетным путем в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках ввиду непредставления обществом налоговому органу необходимых для расчета налога документов, подтверждающих доходную и расходную часть, отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения.

При этом от каких-либо доначислений налога на прибыль организаций по тем же основаниям инспекция отказалась.

Вместе с тем первоначально требования о представлении документов (информации) выставлены в адрес налогоплательщика 06.04.2010, 25.05.2010, но уже по состоянию на 04.06.2010 инспекцией составлена справка об окончании проверки.

В соответствии с актом налоговой проверки расчетным путем налогоплательщику доначислен НДС в сумме 402 702 руб.

После проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в результате установления новых фактов, неотраженных в акте проверки, сумма НДС, доначисленная оспариваемым решением, составила уже 4 226 881 руб. 63 коп., то есть возросла более чем в 10 раз. Также по оспариваемому решению сумма НДФЛ к доначислению увеличилась по сравнению с актом налоговой проверки на 1947 руб.

Из решения инспекции от 27.09.2010 N 94 по суммам начислений и пояснений ее представителя следует, что в решении инспекция отказалась от доначислений НДС, произведенных в акте расчетным путем в порядке подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, исчислив налоги на основе анализа представленных заявителем документов. При этом из оспариваемого решения невозможно установить точный порядок исчисления налогов и определения налоговых баз, какие именно документы исследовались инспекцией и положены в основание выводов инспекции, каким образом обеспечивалось соблюдение принципов полноты, непосредственности и всесторонности исследования всех существенных обстоятельств допущенных налогоплательщиком нарушений.

Ссылаясь во многом на непредставление обществом документов, инспекция при этом убедительно не объясняет, на основании чего при этом оперирует точными реквизитами счетов-фактур и иных первичных документов. Инспекция также не объясняет, каким образом ее выводы о непредставлении обществом документов и счетов-фактур за 2003-2005 гг., не входящих в проверяемый период, затрагивают вопрос и вывод о неправильности исчисления налогов за проверяемый период 2007-2009 гг.

Как следует из материалов дела, уведомлением от 02.08.2010 N 17-05/18277 общество приглашалось на 24.08.2010 для рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности.

Уведомлениями от 13.08.2010 N 17-05/19177, N 17-05/19176 общество приглашалось на 24.08.2010 для рассмотрения возражений и материалов налоговой проверки.

Уведомлением от 24.08.2010 N 17-05/19925 общество приглашалось на 25.08.2010 для рассмотрения возражений и материалов налоговой проверки.

Решением от 25.08.2010 N 9 инспекцией назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно уведомлению от 17.09.2010 N 179 налоговый орган пригласил общество на 24.09.2010 на 14 ч 00 мин. для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из оспариваемого решения от 27.09.2010 N 94, протокола ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля от 24.09.2010 N 4, протокола рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля от 24.09.2010 следует, что материалы рассмотрены в отсутствии представителей общества при его надлежащем извещении уведомлением о вызове налогоплательщика от 17.09.2010 N 17-05/21554, N 17-05/21556.

Согласно п. 14 ст. 101 Кодекса нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки.

К таким существенным условиям относится, в частности, обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с п. 1, 5 ст. 100 Кодекса по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения (п. 6 ст. 100 Кодекса).

Пункт 6 ст. 101 Кодекса предоставляет руководителю (заместителю руководителя) налогового органа право, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке п. 6 ст. 101 Кодекса не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Данная норма права в совокупности с п. 4 ст. 101 Кодекса, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки, в связи с чем налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Обеспечение указанной возможности реализуется путем уведомления налоговым органом лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик должен иметь реальную возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

Таким образом, нарушение права налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, и права на представление объяснений по результатам проведения таких дополнительных мероприятий, является существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07, от 16.06.2009 N 391/09, от 13.01.2011 N 10519/10).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что согласно протоколу от 24.09.2010 N 4 ознакомление налоговым органом с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля состоялось в течение 50 минут, в результате которых к материалам проверки приобщены документы на 24 857 листах, при этом для ознакомления с указанными материалами представители налогоплательщика не явились.

В другом протоколе от 24.09.2010 (без времени) зафиксировано рассмотрение возражений (объяснений) налогоплательщика после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, при этом в ином составе должностных лиц инспекции.

В подтверждение факта извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом в материалы дела представлены уведомления от 17.09.2010 N 17-05/21556, N 17-05/21554, списки почтовой корреспонденции от 17.09.2010, 19.09.2010, почтовая квитанция от 19.09.2010.

Однако доказательства вручения уведомлений налогоплательщику или его представителю нарочным, равно как и наличия в распоряжении налогового органа на 24.09.2010 либо к моменту вынесения оспариваемого решения, расписок о вручении, возвратных конвертов с отметкой почтовой службы об отказе в получении адресатом, в материалах дела отсутствуют.

Факт получения уведомления о рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, надлежащего извещения об их рассмотрении общество отрицает.

В обоснование своего неведения о том, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля назначено инспекцией на 24.09.2010, общество ссылается на то, что оно продолжало в этот день представлять документы в инспекцию, в том числе по требованию инспекции от 24.09.2010 N 162/4, в чем инспектор Мустафина Р.Н. расписывалась, однако о факте рассмотрения материалов 24.09.2010 не сообщалось.

Согласно отметке налогового инспектора Мустафиной Р.Н. на описи представляемых документов 24.09.2010 ею получены документы от заявителя в 10 ч 10 мин.

Общество пояснило, что его представитель встречался с инспектором Мустафиной Р.Н. 17.09.2010 как минимум три раза, о чем свидетельствует подпись Мустафиной Р.Н. в получении документов. Также передача документов происходила 23.09.2010 и 24.09.2010 в 10 ч 10 мин., то есть непосредственно в день рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля. Данные документы приобщены к материалам проверки согласно протоколу от 24.09.2010 N 4.

Факт уведомления о рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля при передаче документов общество также отрицает. Налогоплательщик, сославшись на данные журнала регистрации входящей корреспонденции, указывает, что уведомление получено директором только в октябре 2010 г.

Документальные доказательства обратного инспекцией в материалы дела не представлены.

Судами установлено, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля помимо документов самого налогоплательщика от сторонних организаций и налоговых органов получены документы и информация, не известные обществу, причем такая информация прямым образом повлияла на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте налоговой проверки. Указанное обстоятельство инспекцией не оспаривается.

Таким образом, общество о времени и месте рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля не извещено и фактически лишено возможности представить свои пояснения и возражения с учетом этих оснований.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к верному выводу о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в силу прямого указания п. 14 ст. 101 Кодекса влечет самостоятельную и безусловную отмену (признание недействительным) вынесенного инспекцией решения.

При таких обстоятельствах суды обоснованно удовлетворили заявленные требования о признании недействительным решения инспекции от 27.09.2010 N 94.

Как верно отмечено судом апелляционной инстанции, налоговым органом не выполнены все условия, предусмотренные ст. 101 Кодекса, с целью избежания конфликта в вопросе оценки соблюдения процедуры вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, не приняты все необходимые и достаточные меры для обеспечения возможности полноценной защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов, в том числе для предоставления заявителю возможности как ознакомления с материалами, полученными в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, так и присутствия налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля. Решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки в порядке п. 1 ст. 101 Кодекса инспекцией в сложившейся ситуации не принималось.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, аналогичны доводам апелляционной жалобы, и не содержат фактов, которые не были проверены и учтены судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли бы на обоснованность и законность решения и постановления, либо опровергали выводы судов первой и апелляционной инстанций, в связи с чем признаются судом кассационной инстанции несостоятельными.

При рассмотрении дела арбитражными судами первой и апелляционной инстанций установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебных актах, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему налоговому законодательству.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены постановления (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом установленных судами конкретных обстоятельств судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22.09.2011 по делу N А07-224/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2011 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 40 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

В.М. Первухин И.В. Лимонов