Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 сентября 2012 г. N Ф09-8771/12 по делу N А76-24730/2011

Екатеринбург

28 сентября 2012 г.

Дело N А76-24730/11

Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Гавриленко О.Л., Лимонова И.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.02.2012 по делу N А76-24730/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Уральские зори" (далее - общество, налогоплательщик) - Апалькова Т.А. (доверенность от 23.12.2011 N 17);

инспекции - Коротаева А.А. (доверенность от 27.04.2012 N 14), Никоненко Н.В. (доверенность от 26.04.2012 N 12), Зимецкий В.А. (доверенность от 24.09.2012 N 21), Омельченко А.В. (доверенность от 01.03.2012 N 8).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.09.2011 N 28.

Решением суда от 13.02.2012 (судья Белый А.В.) требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 (судьи Иванова Н.А., Кузнецов Ю.А., Малышев М.Б.) решение суда отменено в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в сумме 89 156,80 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 10 700 руб., начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 124 850,68 руб. В указанной части в удовлетворении требований отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Инспекция в кассационной жалобе просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Налоговый орган считает, что им представлены достаточные доказательства неправомерного применения обществом упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2008 - 2009 гг. и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за 2009 год в результате занижения средней численности работников, а также доходов общества в результате "дробления бизнеса" на взаимозависимых и аффилированных лиц - налогполательщика и индивидуальных предпринимателей Ануфриеву И.Б., Кучукову (Петухову) Л.Р., Ивину Н.Г. (далее - ИП Ануфриева И.Б., ИП Кучукова Л.Р. и ИП Ивина Н.Г., индивидуальные предприниматели, предприниматели) с целью недопущения превышения величины средней численности работников (100 человек), величины предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающих право общества на применение УСН и ЕНВД.

Инспекция ссылается на то, что по юридическому адресу общества в течение проверяемого периода осуществлялась предпринимательская деятельность ИП Ануфриевой И.Б., ИП Кучуковой Л.Р. и ИП Ивиной Н.Г.; индивидуальным предпринимателям весь инвентарь и имущество для предпринимательской деятельности предоставлялись обществом безвозмездно, без оформления каких-либо документов; предприниматели в 2008 - 2009 гг. являлись работниками бухгалтерии общества, Ивина Н.Г. по настоящее время работает в обществе; выручка, полученная индивидуальными предпринимателями, фактически являлась выручкой от деятельности налогоплательщика; расходы от обслуживания гостиничного комплекса несло общество, а доходы от оказания услуг распределялись между налогоплательщиком и предпринимателями.

По мнению налогового органа, все представленные доказательства свидетельствуют о создании и использовании обществом схемы, преследующей цель получения необоснованной выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общего режима налогообложения и специальных режимов УСН и ЕНВД.

В представленном отзыве общество возражает против доводов инспекции, просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, о чем составлен акт от 26.07.2011 N 19.

В ходе проверки инспекцией установлено, что по юридическому адресу налогоплательщика: г. Чебаркуль, б/о "Уральские Зори", 5, в течение проверяемого периода осуществлялась предпринимательская деятельность ИП Ануфриевой И.Б., ИП Кучуковой Л.Р. и ИП Ивиной Н.Г.

Налоговый орган пришел к выводу, что прием работников в штат к индивидуальным предпринимателям носил формальный характер, поскольку подбор кадров для индивидуальных предпринимателей осуществлялся работниками отдела кадров общества; работники, принятые в штат к индивидуальным предпринимателям подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка общества; трудовые книжки работников индивидуальных предпринимателей, приказы на прием и увольнение данных работников хранились в отделе кадров организации совместно с документами работников общества; заработная плата работников индивидуальных предпринимателей выдавалась в бухгалтерии общества.

Опрошенные инспекцией работники общества и индивидуального предпринимателя пояснили, что при устройстве на работу они приходили в отдел кадров общества, где их распределяли либо на работу в общество либо к индивидуальным предпринимателям. Заявления о приеме на работу оформлялись в отделе кадров общества на того работодателя, которого им указывал работник отдела кадров общества, трудовые книжки также оставлялись в отделе кадров общества. При приеме на работу к индивидуальным предпринимателям никаких указаний от данных индивидуальных предпринимателей работники не получали. Все работающие подчинялись непосредственно начальникам соответствующих подразделений общества.

В ходе проведения допросов работников общества, ИП Кучуковой Л.Р., ИП Ивиной Н.Г., ИП Ануфриевой И.Б. установлено, что многие работники в разные периоды времени являлись как сотрудниками общества, так и указанных предпринимателей. При этом перевод от работодателя к работодателю проводился автоматически, а должность, место, график и условия выполнения трудовых функций не менялись.

Также в ходе проверки налоговым органом установлено, что выручка, полученная индивидуальными предпринимателями, фактически является выручкой от деятельности общества. Так, кассирами подразделений общества вся выручка ИП Кучуковой Л.Р., ИП Ивиной Н.Г., ИП Ануфриевой И.Б. сдавалась в бухгалтерию (кассу) общества, данные предприниматели денежными средствами не распоряжались (подтверждается опросом главного бухгалтера Николаевой Е.Н. от 12.05.2011 N 61, кассовой книгой, авансовыми отчетами), а на расчетные счета ИП Кучуковой Л.Р., ИП Ивиной Н.Г., ИП Ануфриевой И.Б. вносились только денежные средства в размере, необходимом для перечисления арендной платы и налогов, о чем свидетельствуют анализ выписок по расчетным счетам предпринимателей.

Инспекцией сделан вывод о том, что все расходы по осуществлению деятельности гостиничного комплекса несло общество, а доходы от оказания услуг распределялись между налогоплательщиком и индивидуальными предпринимателями.

Совокупность вышеперечисленных фактов, по мнению инспекции, свидетельствует о создании и использовании обществом схемы, преследующей цель получения обществом необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общего режима налогообложения и специальных режимов в виде УСН и ЕНВД.

Налоговый орган, суммировав работников общества и работников, оформленных у индивидуальных предпринимателей, пришла к выводу, что у общества средняя численность работников составила 106 человек, в связи с чем общество признано утратившим право на применение УСН, ему доначислены налоги по общей системе налогообложения

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией принято решение от 29.09.2011 N 28, которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126, ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 15 535 606,71 руб.; начислены пени по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), единому социальному налогу (далее - ЕСН), налогу на имущество в размере 4 040 713,85 руб., а также доначислены налог на прибыль, налог на имущество, НДС, ЕСН, НДФЛ в размере 19 054 266,11 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 09.12.2011 N 16-07/003529С решение инспекции от 29.09.2011 N 28 изменено путем отмены в части: привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН, зачисляемого в ФБ за 2008 - 2009 гг. в сумме 145 986 руб.; привлечения к налоговой ответственности по ст. статье 119 НК РФ (с учетом статей 112, 114 НК РФ) за непредставление в установленный законодательством срок в налоговый орган налоговых деклараций по ЕСН, зачисляемому в ФБ, за 2008 - 2009 гг. в сумме 44 435,84 руб.; начисления пени по ЕСН, уплачиваемому в ФБ, в сумме 34 021,81 руб.; начисления пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 72 548,81 руб.; начисления ЕСН, зачисляемого в ФБ, за 2008, 2009гг. в сумме 73 052 руб. В остальной части решение инспекции утверждено.

Не согласившись с принятым инспекцией решением, общество оспорило его в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованном доначислении налогоплательщику оспариваемых сумм налогов, пени и штрафа. Суд указал, что факт "искусственного дробления бизнеса" для использования специальных налоговых режимов налоговым органом не доказан.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно п. 1, 2 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Согласно подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предусмотрено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление от 12.10.2006 N 53) указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 постановления от 12.10.2006 N 53).

Как разъяснено в п. 3 постановления от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Исходя из п. 3 постановления от 12.10.2006 N 53 в совокупности с п. 4 - 7, налоговому органу следует провести анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях получения доказательств того, что, налогоплательщиком получена именно необоснованная налоговая выгода, - которая должна превышать экономическую выгоду, получаемую налогоплательщиком, либо, должна быть равной экономической выгоде, получаемой налогоплательщиком, в целях сведения данной экономической выгоды, к нулю, и получения, таким образом, необоснованных налоговых преференций в виде получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, неуплаты налога на прибыль и минимизации платежей по единому социальному налогу.

Кроме того, в пунктах 8, 9 постановления от 12.10.2006 N 53 отмечено, что в силу п. 1 ст. 45 НК РФ налоговый орган определяет объем прав и обязанностей хозяйствующего субъекта в соответствии с действительным экономическим содержанием сделок и в этих целях вправе переквалифицировать, признать недействительными сделки, совершенные налогоплательщиком исключительно или преимущественно в целях получения налоговой выгоды.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет. Учитывая изложенное, налоговые органы в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов вправе проводить проверки в целях выявления фактического собственника реализованного имущества и фактического получатели экономической выгоды и установления его недобросовестности, выразившейся в применении схемы уклонения от уплаты налогов. При этом налоговые органы устанавливают лицо, являющееся собственником исходя из фактических отношений, возникающих между сторонами сделок, вне зависимости от того, какие лица названы собственниками имущества в представляемых в ходе налоговой проверки документах.

Судами установлено, что общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность по оказанию услуг аренды корпусов индивидуальным предпринимателям, по производству и реализации собственной продукции и других товаров на предприятиях общественного питания, включая деятельность по обслуживанию населения, реализации алкогольной продукции, в отношении данных видов деятельности обществом применялась УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ЕНВД (по услугам общественного питания).

Суды также установили, что Ануфриева И.Б., Кучукова Л.Р., Ивина Н.Г. зарегистрированы в установленном законом порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, ИП Ануфриева И.Б. зарегистрирована 15.08.2003, ИП Кучукова Л.Р. - 30.08.2005, что подтверждается выписками из Единого государственного реестра юридических лиц. Трудовые правоотношения между работодателями (обществом и предпринимателями) и опрошенными работниками оформлялись надлежащим образом; выдача заработной платы самостоятельно производилась как обществом, так индивидуальными предпринимателями; все работники застрахованы непосредственно указанными лицами, которые исчисляли и перечисляли НДФЛ в бюджет. Денежные расчеты с клиентами велись предпринимателями через ККТ, зарегистрированную на них, либо путем перечисления денежных средств на их расчетные счета.

Всесторонне и полно в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности, суды пришли к выводу о том, что в проверяемый период налогоплательщик и предприниматели осуществляли реальную хозяйственную деятельность, производили финансово-хозяйственные операции от своего имени, самостоятельно выполняли свои налоговые обязательства перед бюджетом, вели учет своих доходов в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета при УСН, самостоятельно определяли от своей деятельности объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налог и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность; факты передачи в аренду имущества и получение оплаты оформлены соответствующими документами, операции отражены в налоговом учете у общества и индивидуальных предпринимателей.

Доводы налогового органа об использовании налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" рассмотрен судами и отклонен как не подтвержденный.

Довод инспекции о том, что предприниматели самостоятельно не занимались предпринимательской деятельностью, также отклонен судами, поскольку основан только на показаниях главного бухгалтера общества Николаевой Е.Н. Суды также отметили, что встречная проверка индивидуальных предпринимателей инспекцией не проводилась.

Документального подтверждения того, что денежные средства от предпринимателей передавались обществу, не представлено.

Суды также указали, что при определении общего размера дохода как общества, так и предпринимателей налоговый орган использовал данные фискальных отчетов и терминальной системы. При этом сами фискальные отчеты в материалы дела не представлены. Данные по терминальной системе, взяты из неустановленного источника, никем не подписаны. Таким образом, суды установили, что инспекция фактически для определения общего размера дохода использовало данные, не основанные на соответствующих первичных документах.

Ссылка инспекции на факт взаимозависимости предпринимателей от руководства общества не принят судами, поскольку сам по себе не подтверждает получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Правильность определения цен в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговым органом не проверялась.

Суд апелляционной инстанции также пришел к выводу о том, что инспекцией при проведении выездной налоговой проверки общества обстоятельства осуществления его деятельности и деятельности предпринимателей не были достаточным образом выяснены, налоговый орган ограничился оценкой финансово-хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика и индивидуальных предпринимателей. При этом из реестра расходных документов предпринимателей следует, что они несли различные расходы, в том числе по агентскому вознаграждению туристических фирм. Встречные проверки данных турфирм не проводились.

Отсутствие экономической выгоды при передаче имущества налогоплательщика в аренду индивидуальным предпринимателям налоговым органом не доказано.

Доводы налогового органа об осуществлении обществом и индивидуальными предпринимателями единого производственного процесса без дифференциации, применении ими специального налогового режима, несения предпринимателями только расходов по арендной плате за переданное имущество, были предметом рассмотрения судов и им дана соответствующая правовая оценка.

Кроме того, судами отмечено, что в отношении налогоплательщика проводилась выездная налоговая проверка за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, в том числе и по правильности применения налоговых режимов по ЕНВД и по УСН. В указанный период налогоплательщик также сдавал в аренду номерной фонд ИП Ануфриевой И.Б. и ИП Кучуковой Л.Р., что подтверждается представленными в материалы дела договорами аренды за проверяемый период. Нарушений в части обоснованности применения налогоплательщиком УСН и ЕНВД проверкой не установлено.

Судами также установлено, что инспекцией в основу оспариваемого решения положены документы, добытые с нарушением установленного порядка - вынесенные после составления акта выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика.

При таких обстоятельствах решение инспекции обоснованно признано судами недействительным в части доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль, НДС, ЕСН, налога на имущества, НДФЛ (в отношении Ануфриевой И.Б., Кучуковой Л.Р.,ИП Ивиной Н.Г. как налоговых агентов), соответствующих пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату указанных налогов, по ст. 119 НК за непредставление деклараций по данным налогам, по ст. 123 НК РФ, по ст. 126 НК РФ за непредставление справок 2-НДФЛ (в отношении работников индивидуальных предпринимателей).

С учетом изложенного оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 по делу N А76-24730/2011 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N5 по Челябинской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Н.Токмакова

Судьи

И.В.Лимонов О.Л.Гавриленко