Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 октября 2012 г. N Ф09-8882/12 по делу N А07-22403/2011

Екатеринбург

03 октября 2012 г.

Дело N А07-22403/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 октября 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Жаворонкова Д.В., Токмаковой А.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан (ИНН: 0268012257, ОГРН: 1040208000007); (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.03.2012 по делу N А07-22403/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Федорова Е.В. (доверенность от 11.01.2012), Залилов Ф.И. (доверенность от 20.09.2012), Новожилова Л.И. (доверенность от 11.01.2012);

общества с ограниченной ответственностью "Бетон" (далее - общество "Бетон", налогоплательщик) - Жидяева Е.А. (доверенность от 01.06.2012), Артамонова И.В. (доверенность от 01.06.2012).

Общество "Бетон" обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 26.08.2011 N 16-40/04437 ДСП в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 104 273 руб. 68 коп., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 687 542 руб. 41 коп., доначисления транспортного налога в сумме 146 880 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Решением суда от 28.03.2012 (судья Азаматов А.Д.) заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части взыскания штрафов по налогу на прибыль в сумме 497 192 руб. 50 коп., по НДС в сумме 403 088 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований обществу "Бетон" отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 (судьи Малышев М.Б., Иванова Н.А., Бояршинова Е.В.) решение суда изменено, резолютивная часть изложена в редакции, в соответствии с которой требования, заявленные обществом "Бетон" удовлетворены частично, решение инспекции от 26.08.2011 N 16-40/04437 ДСП признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 3 104 273 руб. 68 коп., доначисления НДС в общей сумме 2 687 542 руб. 11 коп., начисления на указанные суммы налогов соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, в остальной части в удовлетворении заявленных требований обществу "Бетон" отказано.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 467 192 руб. 50 коп., штрафа по НДС в сумме 403 088 руб. и постановление суда апелляционной инстанции о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 3 104 273 руб. 68 коп., доначисления налога на добавленную стоимость в общей сумме 2 687 542.11 руб., начисления на указанные суммы налогов соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что представленные обществом "Бетон" документы не подтверждают правомерность включения спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций и не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные и противоречивые сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций между обществом "Бетон" и его контрагентом. В обосновании указанных выводов инспекция ссылается на следующие обстоятельства.

По мнению инспекции, заключение договоров до государственной регистрации организации контрагента налогоплательщика - общества с ограниченной ответственностью "Стройпроект" (далее - общество "Стройпроект" является одним из доказательств недобросовестности налогоплательщика и непроявления им должной осмотрительности и в совокупности с другими доказательствами по делу, подтверждает нереальность сделки с обществом "Стройпроект". Кроме того, налогоплательщиком частично представлены счета-фактуры, товарные накладные и акты выполненных работ за период, когда продавец фактически не мог выступать в качестве поставщика товаров (работ, услуг) и уплачивать налоги, поскольку не являлся юридическим лицом.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что налоговым органом не опровергнут факт осуществления обществом "Бетон" расчетов с обществом "Стройпроект" и обществом с ограниченной ответственностью "Ремтехсервис" (далее - общество "Ремтехсервис") за оказанные транспортные услуги и приобретенные товарно-материальные ценности, путем перечисления денежных средств на расчетные счета организаций-контрагентов, не соответствует фактическим обстоятельствам. Денежные средства, поступающие на расчетный счет организации, в том числе и от общества "Бетон", в дальнейшем перечислялись на счета индивидуальных предпринимателей. Проведение операций на счете носило "транзитный" характер (перечисление денежных средств в течение 1-3 дней).

Инспекция считает, что отсутствие расходов по расчетному счету общества "Стройпроект" и общества "Ремтехсервис" на аренду помещений, транспорта, оплату коммунальных платежей является одним из доказательств отсутствия реальных взаимоотношений с обществом "Бетон". Документы по требованию налогового органа обществом "Стройпроект" и "Ремтехсервис" не представлены. Налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие его доводы о других формах расчета с контрагентами, помимо расчетного счета.

Налоговый орган отмечает, что им поставлено под сомнение принятие к учету оказанных услуг и приобретенных товаров, а также доказана нереальность сделки между обществами "Бетон" и "Стройпроект" по поставке товара, поэтому выводы суда апелляционной инстанции об обратном не соответствуют действительности. Инспекция также считает, что документы, исследованные при проведении выездной налоговой проверки, получены сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности. Ограничений в использовании инспекции при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий, закон не устанавливает.

По мнению налогового органа, судом апелляционной инстанции в нарушение ч. 1 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дана правовая оценка показаниям Галиева М.Р., в которых он указывает на формальное создание и руководство обществом "Стройпроект", показаниям работников общества "Бетон", а также обстоятельствам, свидетельствующим об обналичивании денежных средств. Вместе с тем показаниями свидетелей подтвержден вывод налогового органа об отсутствии отсева гравия в размере 65% и его списания в большем количестве, чем в действительности.

Инспекция считает, что судом первой инстанции дана правильная оценка факту отсутствия у общества "Стройпроект" лицензии на добычу полезных ископаемых, так как в совокупности с отсутствием у него расходов на приобретение песка и песчано-гравийной смеси (далее - ПГС) данное обстоятельство свидетельствует о невозможности реализации товара в адрес налогоплательщика.

По мнению заявителя жалобы, судом апелляционной инстанции не приняты его доводы о невозможности использования транспортных средств, указанных в представленных налогоплательщиком документах, в силу следующего. Спорные автомашины находятся в розыске, государственные номера автомобилей ВАЗ могли быть использованы неизвестными неустановленными лицами для функционирования иных транспортных средств, в том числе автомобилей КамАЗ. Кроме того, водители Мещеряков В.Н., Михайлов В.Н., Хасанов Р.Г. подтвердили осуществление перевозки грузов от общества "Стройпроект" и общества "Ремтехсервис" после основной работы в обществе с ограниченной ответственностью "ПрофСтрой" и у индивидуального предпринимателя Калашникова А.В. Допрошенный Кильметов А.А. также пояснил, что доставку песка и гравия производили 6 машин (КАМАЗов), никакие другие машины не работали. Инспекция отмечает, что доказательств написания объяснительных указанными выше водителями налогоплательщиком не представлено, судом апелляционной инстанции данное обстоятельство не исследовалось. Таким образом, указанные объяснительные не могут быть расценены судом как допустимые доказательства. Кроме того, часть машин являются легковыми и не предназначены для перевозки груза.

По мнению инспекции, вывод суда апелляционной инстанции о том, что результаты проведенных экспертиз подтвердили факт подписания ряда документов непосредственно лицами, имеющими прямое отношение к спорным контрагентам налогоплательщика, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Заключения эксперта подтвердили показания руководителей обществ "Стройпроект" и "Ремтехсервис" о том, что указанные общества зарегистрированы с целью обналичивания денежных средств, создан формальный документооборот, взаимоотношения с налогоплательщиком не носят реального характера.

Заявитель жалобы не согласен с выводом суда апелляционной инстанции о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов. Обществом "Бетон" представлены договоры, счета-фактуры, товарные накладные и акты выполненных работ за период, когда продавец фактически не мог выступать в качестве поставщика товаров (работ, услуг) и плательщиком налогов, поскольку не являлся юридическим лицом. Кроме того, налогоплательщик сам до совершения сделки с обществами "Стройпроект" и "Ремтехсервис" должен был установить лиц, подписавших спорные документы и проверить их полномочия. В материалы дела налогоплательщиком доверенности лиц, подписавших документы, не представлены. Таким образом, налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность, в связи с чем он должен нести ответственность за нарушения, выявленные в ходе выездной налоговой проверке.

Инспекция также отмечает, что спорные сделки заключены с целью получения денежных средств из федерального бюджета в виде налогового вычета по НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Общество осознавало и желало наступления неправомерных налоговых последствий, в связи с чем инспекция правомерно квалифицировала налоговое правонарушение по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В отзыве на кассационную жалобу общество "Бетон" просит оставить оспариваемое постановление суда без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения. Налогоплательщик признает, что счета-фактуры, датированные до даты государственной регистрации общества "Стройпроект" и учтенные в книге покупок, лишают его права воспользоваться налоговой выгодой в соответствии со ст. 171, 172 Кодекса. Следовательно, принимая во внимание вышеуказанные счета-фактуры и указывая данный факт в решении, суд первой инстанции вышел за рамки заявленных требований.

По мнению общества "Бетон", судом апелляционной инстанции сделан правомерный вывод о том, что документальное оформление фактической предпринимательской деятельности по поставке товарно-материальных ценностей и оказанию услуг между обществами "Стройпроект" и "Бетон" до даты государственной регистрации, свидетельствует о добросовестности и отсутствии умысла налогоплательщика. Судом апелляционной инстанции правомерно указано, что в случае действительного обналичивания денежных средств с участием обществ "Бетон", "Стройпроект" и индивидуальных предпринимателей, оформление документов датой фактического поступления товарно-материальных ценностей обществу "Бетон" не имело бы место быть, так как денежные средства за полученные товары перечислены на расчетный счет общества "Стройпроект" после даты государственной регистрации. В целях же сокрытия действий по обналичиванию денежных средств, приходные документы и счета-фактуры были бы оформлены только по факту перечисления. Согласно банковским выпискам, имеющимся в материалах дела, общество "Бетон" в полном объеме рассчиталось за оказанные транспортные услуги и полученные материальные ценности со спорными контрагентами путем перечисления денежных средств на расчетные счета указанных предприятий. Более того, факт полной оплаты услуг и товарно-материальных ценностей указывается самим налоговым органом в акте выездной налоговой проверки и решении, а также не оспаривается ни в суде первой инстанции, ни в апелляционном суде.

По мнению налогоплательщика, судом апелляционной инстанции правомерно установлено, что реальных доказательств "фиктивности" создания обществ "Стройпроект" и "Ремтехсервис" и участия указанных организаций в обналичивании денежных средств при проведении мероприятий налогового контроля инспекцией не добыто и при рассмотрении дела не представлено. Согласованность действий общества "Бетон" и спорных контрагентов в данном случае материалами выездной проверки не подтверждена и, соответственно, наличие у общества "Бетон" умысла на совершение налогового правонарушения налоговым органом не установлено, а потому при любых условиях привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Кодекса является неправомерным.

Общество "Бетон" считает и судом апелляционной инстанции подтверждено, что факт оприходования всего объема ПГС, его дальнейший переработки и получение отсева в том количестве, в каком он отражен в актах на списание, соответствует представленным расчетам, калькуляциям и не опровергнут налоговым органом. Сомнение налогового органа о принятия к учету оказанных услуг и приобретенных товаров основываются только на субъективных предположениях и косвенных выводах, при этом полностью опровергаются представленными обществом "Бетон" первичными документами. Таким образом, налоговым органом не представлено ни одного фактического и документально подтвержденного доказательства, свидетельствующего об отсутствии отсева ПГС в размере 65% и его списания в большем количестве, чем требует производственный процесс.

По мнению налогоплательщика, вывод суда апелляционной инстанции о том, что отсутствие перечислений по расчетному счету, связанных с оплатой коммунальных услуг, приобретением ТМЦ, арендой не может свидетельствовать о невозможности реализации товара в адрес общества Бетон", поскольку контрагенты не лишены возможности осуществления расчетов посредством других способов, является правильным.

Суд апелляционной инстанции, основываясь на имеющихся в деле документах, в том числе письме МРЭО ОГИБДД УВД по г. Стерлитамаку от 18.09.2011, в котором указано, что спорные транспортные средства находятся в розыске, сделал правильные выводы о том, что государственные номера автомобилей ВАЗ могли быть использованы неизвестными неустановленными лицами для функционирования иных транспортных средств, в том числе и автомобилей КАМАЗ.

По мнению налогоплательщика, заключения эксперта являются недопустимыми доказательствами в силу того, что налоговым органом не доказано соблюдение условий п. 1 ст. 95 Кодекса, а именно - наличие договора с экспертным учреждением, а также проведение экспертизы по ксерокопиям документов.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "Бетон" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки составлен акт от 23.05.20U N 16-40/02428ДСП и вынесено решение от 26.08.2011 N 16-40/04437ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому установлены факты неуплаты (неполной уплаты) налогов в сумме 6 248 142 руб., в том числе налог на прибыль - 3 280 795 руб., НДС - 2 820 467 руб., транспортный налог с организаций - 146 880 руб., также начислены пени - 1 769 087 руб. 96 коп., штрафные санкции, предусмотренные п. 1, 3 ст. 122 Кодекса в сумме 1 757 376 руб.

Основанием для вынесения указанного решения послужил вывод инспекции о необоснованном принятии на расходы затрат и применении налогового вычета по НДС по взаимоотношениям с обществами "Стройпроект" и "Ремтехсервис", а также неисчисление транспортного налога по автомашинам - седельным тягачам, марки МАЗ МАН 64028, государственные номера В 732 АС 102 и В 734 АС 102.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан жалоба апелляционная жалоба общества "Бетон" оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции 26.08.2011 N 16-40/04437ДСП общество "Бетон" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные обществом "Бетон" требования о признании недействительным решения инспекции в части взыскания штрафов по налогу на прибыль в сумме 497 192 руб. 50 коп., по НДС в сумме 403 088 руб., суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекцией не доказан умысел налогоплательщика на совершение правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 Кодекса.

Отказывая в удовлетворении остальной части заявленных требований, суд первой инстанции согласился с выводами инспекции о том, что представленные обществом "Бетон" документы содержат недостоверную информацию, не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций с контрагентами - обществами "Стройпроект" и "Ремтехсервис", налогоплательщик при выборе контрагентов не проявил должную осторожность и осмотрительность, что привело к необоснованному применению им налоговых вычетов и уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль; у общества "Бетон" имеется обязанность по исчислению транспортного налога, в соответствии со ст. 357, п. 1 ст. 358 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции решение суда изменил и удовлетворил заявленные требования о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 3 104 273 руб. 68 коп., доначисления НДС в общей сумме 2 687 542 руб. 11 коп., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, исходя из того, что реальность хозяйственных операций, совершенных налогоплательщиком обществами "Стройпроект" и "Ремтехсервис", инспекцией не опровергнута, требования, установленные ст. 169, 171, 172, 252 Кодекса, обществом "Бетон" соблюдены, им проявлена должная степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, достаточных объективных доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, либо свидетельствующих о наличии у налогоплательщика умысла на создание схемы ухода от налогообложения, а также о совершении обществом "Бетон" и его контрагентами согласованных действий, направленных на незаконное изъятие денежных средств из бюджета и необоснованное получение налоговой выгоды, в материалы дела инспекцией не представлено.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Счет-фактура в силу п. 1 ст. 169 Кодекса является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Указанный документ должен быть составлен с соблюдением требований к оформлению, изложенных в п. 5, 6 ст. 169 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно п. 5 постановления о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с п. 10 данного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 172, 252 Кодекса, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

При этом, как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

При этом обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов НДС и расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства установленным принадлежит суду, рассматривающему спор по существу.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, между обществом "Бетон" (покупатель) в лице директора Фаттахова А.А. и обществом "Стройпроект" (поставщик) в лице директора Галиева М.Р. заключен договор поставки и оказания услуг без указания номера и даты. Срок действия договора определен с 17.09.2007 по 31.12.2008. Предметом указанного договора послужило обязательство поставщика по поставке песка, ПГС в количестве, указанном в выставленных счетах-фактурах.

Между обществом "Бетон" (заказчик) в лице директора Фаттахова А.А. и обществом "Стройпроект" (исполнитель) в лице директора Галиева М.Р. также заключен договор оказания услуг от 10.01.2008, в соответствии с которым заказчику оказываются услуги по транспортной перевозке. Согласно п. 4 указанного договора стоимость за оказанные транспортные услуги указывается в накладных, актах и счетах-фактурах, оплата производится на расчетный счет или в кассу, либо на счет третьего лица.

Обществом "Стройпроект" в адрес общества "Бетон" выставлены счета-фактуры на общую сумму 14 583 728 руб., в том числе НДС в сумме 2 224 636 руб., подписанные от имени Галиева М.Р., Шамсутдинова Р.Г.

Часть представленных налогоплательщиком счетов-фактур датирована периодом до государственной регистрации общества "Стройпроект", то есть до 31.03.2008.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что основным видом деятельности общества "Стройпроект" (ИНН: 0268047732) является производство пластмассовых изделий, используемых в строительстве; имущество, транспортные средства отсутствуют; сведения о среднесписочной численности сотрудников отсутствуют; лицензия на добычу полезных ископаемых не выдавалась; расходы на аренду помещений, транспорта, оплату коммунальных платежей не осуществлялись.

Согласно протоколу допроса свидетеля от 15.03.2011 N 6 Галиев М.Р. пояснил, что являлся номинальным руководителем общества "Стройпроект", подписи на документах ставил формально, приказы, распоряжения подписывал Кроповницкий А.В., в обязанности входило открытие счетов в банке, доверенность на право подписи выдавалась бухгалтером. Информацией о заключении договоров с обществом "Бетон" Галиев М.Р. не владеет. Также Галиев М.Р. указал, что организация складскими помещениями, транспортными средствами не располагала.

Из объяснений Шамсутдинова Р.Г. установлено, что в 2009 г. он являлся директором общества "Стройпроект", в штате сотрудников числился только он. Организацией оформлялись документы по транспортным услугам и поставке ПГС, песка обществом "Бетон". Денежные средства, поступившие от общества "Бетон", в последствии обналичивались через различных индивидуальных предпринимателей, а 6 % от обналиченной суммы оставались у Кроповницкого А.В. Денежные средства, перечисленные на счет индивидуального предпринимателя Шамсутдинова Р.Г. снимались и передавались Кроповницкому А.В., который затем оставлял себе определенный процент и передавал директорам (представителям) организаций, которые перечисляли денежные средства на счет общества "Стройпроект".

Проведенной почерковедческой экспертизой установлено, что часть подписей на документах общества "Бетон" выполнены самим директором общества "Стройпроект" Галиевым М.Р., а часть двумя другими лицами.

Из объяснений директора общества "Стройпроект" Галимовой И.И. установлено, что она с 2009 года является руководителем организаций не с целью осуществления деятельности предприятия, а с целью подписания документов, фактически фирмой и денежными потоками руководит Кроповницкий А.В., документы подписывала за вознаграждение. Фактически обществом "Стройпроект" услуги не оказывались, материалы не реализовывались. Денежные средства, поступившие от контрагентов, в последующем обналичивались через различных индивидуальных предпринимателей и возвращались наличными предприятиям, перечислившим денежные средства, а 6 % от обналиченной суммы оставалась у Кроповницкого А.В.

Из анализа выписки по расчетному счету общества "Стройпроект" следует, что оплата за приобретение ПГС и песка организацией не осуществлялась, поступающие денежные средства в течение 1-3 дней перечислялись на счета индивидуальных предпринимателей, в том числе на счет - Кроповницкого А.В., Шамсутдинова Р.Г., Старковой Е.А. (Хайнуровой).

При таких обстоятельствах инспекция пришла к выводу о том, что, не имея лицензии на добычу полезных ископаемых и не осуществляя расходы по приобретению ПГС и песка, общество "Стройпроект" не могло реализовать данный товар.

Из протокола допроса Старковой Е.А. (Хайнуровой) от 23.03.2011 следует, что денежные средства от общества "Стройпроект" и предпринимателя Кроповницкого А.В. получены за посреднические услуги.

Налогоплательщиком для подтверждения транспортных расходов представлен договор поставки и оказания услуг, заключенный между обществом "Бетон" (покупатель) в лице директора Фаттахова А.А. и обществом "Ремтехсервис" в лице директора Стрельцова В.В. без номера и даты. Срок действия договора определен с 01.08.2007 по 31.12.2008. Предметом договора послужило обязательство поставщика по предоставлению транспортных услуг. Согласно п. 3. указанного договора оплата услуг производится на основании счета, выставленного поставщиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет или в кассу, на счет третьего лица, либо иными, способами.

Обществом "Ремтехсервис" в лице директора Стрельцова В.В. в адрес общества "Бетон" выставлены счета-фактуры на общую сумму 3 906 000 руб., в том числе НДС в сумме 595 831 руб.

Счет-фактура от 30.08.2007 на сумму 2 145 600 руб., в том числе НДС в сумме 327 295 руб. датирована периодом до государственной регистрации общества "Ремтехсервис", то есть до 17.09.2007.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество "Ремтехсервис" (ИНН: 0274122160) вид деятельности - транспортные перевозки, не заявлялся, имущество, транспортные средства на балансе организации отсутствуют.

Проведенной почерковедческой экспертизой установлено, что подписи от имени руководителя общества "Ремтехсервис" Стрельцова В.В. в документах общества "Бетон" выполнены не самим Стрельцовым В.В., а тремя другими лицами с подражанием подписи Стрельцова В.В.

Довод налогоплательщика о том, что личность Галиева М.Р. и Стрельцова В.В. в заявлениях формы N Р11001 о государственной регистрации юридического лица при создании достоверно не установлена, несостоятелен, поскольку подлинность подписей указанных лиц засвидетельствована нотариусами.

Кроме того, в товарно-транспортных накладных, оформленных от имени общества "Ремтехсервис", в графе грузоотправитель указано общество "Ремтехсервис", которое согласно вышеназванному договору поставки и оказания услуг осуществляет лишь транспортные услуги и не является поставщиком приобретаемого заявителем товара.

Налогоплательщик указывает, что счет-фактура от 30.08.2007 на сумму 2 145 600 руб., в том числе НДС 327 295 руб. заменен им на исправленный счет-фактуру от 30.10.2007 N 1271 на ту же сумму.

Между тем в соответствии с п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. При этом покупателю товара следует представить в налоговый орган по месту учета корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок. Приложением N 4 к Правилам прописан порядок заполнения дополнительного лист книги покупок.

Представленный заявителем исправленный счет-фактура от 30.10.2007 N 1271, а также дополнительный лист к книге покупок за октябрь 2007 года не соответствуют требованиям, изложенным в Правилах. Также заявителем корректирующие деклараций по НДС за август, октябрь 2007 года в налоговый орган не представлены.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что затраты общества "Бетон" на приобретение материалов (ПГС, песка), использованных в производстве бетонов и растворов, значительно превышают объемы реализуемой продукции.

Налогоплательщик, аргументируя указанный факт, поясняет, что при очистке ПГС образуется непригодный для дальнейшего использования отсев (технологические потери), который составляет 65% от общего объема приобретенного материала.

В свою очередь, опросы работников общества "Бетон" и анализ первичных документов налогоплательщика позволил инспекции установить, что в результате отсева технологические потери составляли не более 10-15%. Более того, в ходе проверки документы (технологическая инструкция, технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы), подтверждающие потери, обусловленные технологическими особенностями производства, обществом "Бетон" не представлены, в учетной политике организации не отражен порядок определения размера технологических потерь, учитываемых в качестве расходов при налогообложении прибыли.

Анализ всех вышеизложенных сведений, исследованных судом первой инстанции в совокупности, свидетельствует об их противоречивости и недостоверности и указывает на невозможность реального осуществления спорных хозяйственных операций.

Учитывая всю совокупность обстоятельств, установленных налоговым органом в оспариваемом решении, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что инспекцией представлены достаточные доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности представленных налогоплательщиком первичных бухгалтерских документов, в связи с подписанием их неустановленными лицами, но и об отсутствии реальности поставок товара (песка и ПГС) и оказания услуг по транспортной перевозке от обществ "Стройпроект" и "Ремтехсервис", путем создания формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды в форме увеличения расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и безосновательного учета налоговых вычетов при исчислении НДС.

Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом представлены достаточные доказательства того, что ни один из заявленных обществом "Бетон" в качестве поставщиков товара и оказания услуг контрагентов не мог реально осуществлять поставку товара и оказание услуг, вследствие отсутствия материальных, технических и трудовых ресурсов.

Анализ движения денежных средств по счетам контрагентов свидетельствует о транзитном характере счетов, отсутствии доказательств приобретения спорных ТМЦ обществами "Ремтехсервис" и "Стройпроект", перечислении денежных средств на счета физических лиц с последующим их снятием в наличной форме.

Таким образом, несмотря на доводы общества "Бетон" о наличии факта дальнейшей реализации приобретенного у спорного контрагента товара, налоговым органом представлены достаточные доказательства невозможности осуществления поставки заявленными контрагентами, поэтому первичные бухгалтерские документы, составленные от лица данных организаций, не могут подтверждать право на налоговый вычет по НДС и расходы по налогу на прибыль.

Довод общества "Бетон" о реальности совершения хозяйственных операций со спорными контрагентами опровергается материалами дела.

Налогоплательщиком в опровержение позиции инспекции об отсутствии реальных хозяйственных операций с обществами "Стройпроект" и "Ремтехсервис" и о совершении согласованных действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, не приведены доводы в обоснование выбора этих организации в качестве контрагентов. Документы, опровергающие факты, установленные налоговой проверкой, в материалы дела не представлены.

Довод заявителя о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагентов является несостоятельным, поскольку, заключая договоры на поставку товара и оказание услуг с названными выше контрагентами, общество "Бетон" фактически не удостоверилось в их государственной регистрации, доверенности на лиц, подписавших документы от имени спорных контрагентов, не представлены.

Согласно положениям ст. 48-51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками.

Поскольку общества "Ремтехсервис" и общество "Стройпроект" в силу указанных норм Гражданского кодекса Российской Федерации не обладали до момента их государственной регистрации гражданской правоспособностью, оформленные от их имени договоры, а также первичные документы не могут служить доказательствами, подтверждающими реальности хозяйственных операций. Последующая государственная регистрация контрагентов юридическими лицами так же не доказывает реальность хозяйственных операций налогоплательщика со спорными контрагентами.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о создании обществом "Бетон" фиктивного документооборота при отсутствии реальных хозяйственных отношений с заявленными контрагентами и, соответственно, получении в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в виде занижения суммы подлежащих уплате в бюджет налогов.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований о признании решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 104 273 руб. 68 коп., НДС в сумме 2 687 542 руб. 41 коп. и соответствующих пени.

Судом апелляционной инстанции представленные инспекцией доказательства оценены не в совокупности, а каждое отдельно и каждое доказательство отклонено как не подтверждающее необоснованность налоговой выгоды общества "Бетон", в результате чего имеющие значение для дела обстоятельства установлены судом неверно.

Инспекция также обжалует решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции в части взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 467 192 руб. 50 коп., штрафа по НДС в сумме 403 088 руб. По мнению инспекции, налоговое правонарушение, совершенное обществом "Бетон", обоснованно квалифицированно по п. 3 ст. 122 Кодекса.

В соответствии с п. 3 ст. 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) совершенные умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора).

Нормами ст. 110 Кодекса предусмотрено, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Положениями п. 6 ст. 108 Кодекса и ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В акте выездной налоговой проверки и вынесенном решении налоговым органом не установлен умысел налогоплательщика в неуплате или неполной уплате налогов, состав налогового правонарушения не доказан.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции о необоснованности применения инспекцией к налогоплательщику налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Кодекса, за совершение правонарушения, выразившегося в неуплате в бюджет налога на прибыль, НДС являются правильными, заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 467 192 руб. 50 коп., штрафа по НДС в сумме 403 088 руб. обоснованно удовлетворены судом первой инстанции.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает необходимым отменить постановление суда апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 по делу N А07-22403/2011 Арбитражного суда Республики Башкортостан отменить, оставить в силе решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.03.2012 по тому же делу.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Д.В. Жаворонков А.Н. Токмакова