Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 ноября 2012 г. N Ф09-10910/12 по делу N А60-1124/2012

Екатеринбург

16 ноября 2012 г.

Дело N А60-1124/2012

ГАРАНТ:

См. также Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2012 г. N 17АП-1665/12

Резолютивная часть постановления объявлена 12 ноября 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 ноября 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Гусева О.Г., Анненковой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Свердловской области (ИНН: 6612001555, ОГРН: 1046600633034); (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2012 по делу N А60-1124/2012 Арбитражного суда Свердловской области.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Монтаж Систем" (ИНН: 6612024591, ОГРН: 1076612002950); (далее - общество "Монтаж Систем", налогоплательщик) - Шуманский С.Н. (директор), Русалева Е.Ю. (доверенность от 14.02.2012);

инспекции - Венедиктова А.В. (доверенность от 21.04.2012 N 08/2012);

третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований - общества с ограниченной ответственностью "СК "Оника" (далее - общество "СК "Оника") - Шишин Е.В. (доверенность от 18.07.2012).

Общество "Монтаж Систем" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 07.11.2011 N 147 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на прибыль в сумме 610 270 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 549 244 руб., соответствующих пеней и штрафов (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 19.04.2012 (судья Савина Л.Ф.) заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 214 126 руб., НДС в сумме 192 714 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а также в части начисления штрафа по ст. 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль и НДС в сумме 123 506 руб. 60 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2012 (судьи Савельева Н.М., Васева Е.Е., Голубцов В.Г.) суд перешел к рассмотрению дела по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, и привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований - общество "СК "Оника".

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2012 (судьи Савельева Н.М., Борзенкова И.В., Васева Е.Е.) решение суда отменено, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, НДС, начисления соответствующих пеней и штрафов, в связи с получением необоснованной налоговой выгоды по сделкам с обществом "СК "Оника" и обществом с ограниченной ответственностью "Стройресурс" (далее - общество "Стройресурс"). Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества "Монтаж Систем".

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда. Заявитель жалобы считает, что судом апелляционной инстанции при вынесении определения от 04.07.2012 неправомерно применены положения ст. 42 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что привело к неправильному применению п. 4 ч. 4 ст. 270, п. 6.1 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и вынесению незаконного постановления от 03.08.2012. По мнению инспекции, анализ мотивировочной и резолютивной части решения суда от 19.04.2012 позволяет сделать вывод о том, что обжалуемый судебный акт не содержит суждений о недействительности заключенных между обществом "СК "Оника" и обществом "Монтаж Систем" договоров. Решение принято судом первой инстанции по результатам рассмотрения спора между налоговым органом и обществом "Монтаж Систем" о законности решения о привлечении к налоговой ответственности. Решения о правах и обязанностях общества "СК "Оника" по настоящему делу не принималось. Выводы суда не могут служить основанием для применения последствий недействительности сделки. Надлежащих доказательств того, что общество "СК "Оника" является лицом, права и законные интересы которого затронуты принятым по делу решением в смысле, придаваемом этому понятию в ст. 42 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суду апелляционной инстанции не представлено. Таким образом, основания, предусмотренные п. 4 ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены решения суда первой инстанции отсутствовали.

Инспекция ссылается также на то, что постановление суда содержит противоречивые выводы, что не соответствует ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Обществом "Монтаж Систем" представлены документы, которые согласно ст. 252 Кодекса не могут являться надлежащими доказательствами понесенных расходов, так как содержат недостоверную информацию и, следовательно, не подтверждают факт совершения хозяйственной операции. Налоговый орган отмечает, что согласно общему журналу работ общества "СК "Оника" работы по объекту ул. Набережная, 13 выполнены в ноябре 2009 года, а согласно общему журналу работ общества "МонтажСистем" эти же работы выполнены еще в октябре 2009 года. Представленный налогоплательщиком табель учета рабочего времени за ноябрь 2009 года не соответствует табелю учета рабочего времени за аналогичный период, представленный обществом "СК "Оника". Представленные налогоплательщиком акты выполненных услуг не раскрывают содержания оказанных услуг. В представленных актах отсутствуют данные о формировании цены и определения стоимости по видам конкретных оказанных услуг, не отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям.

В отзыве на кассационную жалобу общество "Монтаж Систем" просит оспариваемое постановление суда оставить без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения. По мнению налогоплательщика, привлечение общества "СК "Оника" в качестве третьего лица соответствует требованиям ст. 42 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и является законным. Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам дела, все доказательства оценены с учетом требований ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нарушений норм материального и процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта, судом не допущено.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты обществом "Монтаж Систем" налога на прибыль организаций и НДС за период 2008-2010 гг., составлен акт от 04.10.2011 и вынесено решение от 07.11.2011 N 147, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить в бюджет налог на прибыль в сумме 698 011 руб., НДС в сумме 549 244 руб., а также соответствующие пени и штрафы по п. 3 ст. 122 Кодекса.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций, НДС, пеней и штрафа послужили выводы инспекции о необоснованном отнесении обществом "Монтаж Систем" в расходы по налогу на прибыль и налоговые вычеты по НДС, документально неподтвержденных и экономически необоснованных затрат при выполнении федеральной программы по капитальному ремонту в жилых домах в г. Каменске-Уральском по контрагентам - обществу "СК "Оника" и "Стройресурс", в связи с отсутствием реальных взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами и созданием формального документооборота.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 26.12.2011 N 1687/11 решение инспекции оставило без изменения.

Полагая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы в предпринимательской деятельности, общество "Монтаж Систем" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в части взаимоотношений налогоплательщика с обществом "Стройресурс", при этом исходил из реальности сделок с указанным контрагентом и подтверждением факта сдачи спорных работ заказчику.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части взаимоотношений налогоплательщика с обществом "СК "Оника", суд пришел к выводу о том, что хозяйственные операции с данным контрагентом не совершались, что свидетельствует о недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных обществом "Монтаж Систем" в подтверждение права на налоговый вычет по НДС и учет понесенных затрат при исчислении налога на прибыль.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая дело по правилам, установленным для суда первой инстанции, полностью удовлетворил заявленные требования, исходя из того, что обществом "Монтаж Систем" представлены все документы, необходимые для подтверждения права на применение налогового вычета по НДС и учета понесенных расходов при исчислении налога на прибыль.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции находит выводы суда апелляционной инстанции соответствующими фактическим обстоятельствам дела, имеющимся доказательствам и нормам налогового законодательства.

По мнению инспекции, суд апелляционной инстанции неправильно применил п. 6.1 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и необоснованно привлек общество "СК "Оника" к участию в деле в качестве третьего лица, следовательно, определение Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2012 подлежит отмене.

На основании ч. 1 ст. 188 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определение арбитражного суда может быть обжаловано отдельно от обжалования судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, в случаях, если в соответствии с данным Кодексом предусмотрено обжалование этого определения, а также если это определение препятствует дальнейшему движению дела.

В отношении определения, обжалование которого не предусмотрено указанным Кодексом, а также в отношении протокольного определения могут быть заявлены возражения при обжаловании судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу (ч. 2 названной статьи).

Поскольку в силу ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжалование определения о привлечении третьего лица к участию в деле не предусмотрено, доводы кассационной жалобы в отношении определения от 04.07.2012 рассматриваются судом кассационной инстанции как возражения при обжаловании судебного акта по существу.

Решение принято судом первой инстанции по результатам рассмотрения спора между налоговым органом и обществом "Монтаж Систем" о законности решения о привлечении к налоговой ответственности. Решение суда вынесено в отношении общества "Монтаж Систем", по его налоговым обязательствам, в свою очередь, на общество "СК "Оника" никаких обязанностей данное решение не возлагает. Взаимосвязи между налоговыми правоотношениями, сложившимися между обществом "Монтаж Систем" и государством в лице инспекции, и гражданско-правовыми отношениями, сложившимися между обществом "Монтаж Систем" и обществом "СК "Оника", не имеется. Решения о правах и обязанностях общества "СК "Оника" по настоящему делу не принималось.

Таким образом, при рассмотрении настоящего дела контрагент налогоплательщика - общество "СК "Оника" не подлежал привлечению к участию в деле.

Между тем вывод суда апелляционной инстанции о необходимости привлечения контрагента налогоплательщика к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, не привел к принятию неправильного постановления.

Статьей 247 Кодекса предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

В силу ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 Кодекса, возлагается на продавца.

При соблюдении продавцом требований, предъявляемых к оформлению счетов-фактур, не имеется оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных документах, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что покупатель знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода также не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Согласно положениям гл. 21 Кодекса право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой НДС при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

В соответствии с гл. 25 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг) (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 9893/07).

В силу ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в соответствии с ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на этот орган.

Таким образом, инспекция должна представить доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета, необоснованное включение произведенных расходов в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, то есть, являются недобросовестными.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства установленным принадлежит суду, рассматривающему спор по существу.

Как следует из материалов дела, общество "Монтаж Систем" в проверяемых налоговых периодах участвовало в выполнении федеральной программы по капитальному ремонту общего имущества многоквартирных жилых домов в г. Каменске-Уральском. В связи с чем обществом "Монтаж Систем" заключены договоры субподряда на выполнение работ по капитальному ремонту общего имущества многоквартирных жилых домов с генеральным подрядчиком обществом с ограниченной ответственностью "Уралмонтаж" (заказчик общество с ограниченной ответственностью "УК "Дирекция единого заказчика").

В целях исполнения договора от 25.10.2009 N 11/3 налогоплательщиком на отдельные виды работ заключены договоры с обществом "СК "Оника" на замену системы водоснабжения, теплоснабжения и с обществом "Стройресурс" на пусконаладочные работы узлов коммерческого учета.

В 2009 году заключен договор от 29.10.2009 N 7 и договор от 09.11.2009 N 17 с обществом "СК "Оника" о возмездном оказании услуг по предоставлению персонала на сумму 1 637 251 руб. 23 коп. и на сумму 700 000 руб. Из указанных договоров возмездного оказания услуг по предоставлению персонала и из протоколов к ним следует, что общество "СК "Оника" (исполнитель) обязуется предоставить обществу "Монтаж Систем" (заказчик) специалистов необходимого профиля, квалификации для осуществления функций в интересах заказчика.

В подтверждение понесенных расходов по оплате работ, выполненных обществом "СК "Оника", налогоплательщиком представлены следующие документы акт от 30.11.2009 N 111, счет-фактура от 30.11.2009 N 189.

В 2010 году обществом "Монтаж Систем" заключен договор подряда от 14.01.2010 N 3 с обществом "Стройресурс" на выполнение работ, согласно проектно-сметной документации, по: "монтажу КиП, освещению и пуско-наладке узлов коммерческого учета", в жилом фонде г. Каменска-Уральского". Установку узлов коммерческого учета необходимо произвести по адресам, указанным в приложении N 1 к договору.

В подтверждение реальности сделки с обществом "Стройресурс" налогоплательщиком представлены акты приемки выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат от 29.01.2010.

Генеральным подрядчиком - обществом "Уралмонтаж" выполненные работы по установке узлов коммерческого учета сданы заказчику - обществу с ограниченной ответственностью "УК "Дирекция единого заказчика" в полном объеме в октябре 2009 года (счета-фактуры, акты формы N КС-2, КС-3 от 30.10.2009).

Налоговым органом не оспаривается факт выполнения спорных работ. Инспекция, основываясь на противоречивые пояснения работников налогоплательщика и его контрагентов, завышенной стоимости работ, а также не соответствии даты сдачи работ заказчику и даты сдачи работ спорными контрагентами налогоплательщику (субподрядчику), утверждает, что фактически спорные работы были произведены силами самого налогоплательщика.

Судом апелляционной инстанции установлено, что факт выполнения работ сотрудниками общества "СК "Оника" подтверждается материалами дела. Директор общества "СК "Оника" и директор общества "Монтаж Систем" в ходе проверки подтвердили факт привлечения работников общества "СК "Оника" для выполнения федеральной программы по капитальному ремонту жилых домов в г. Каменске-Уральском. Их показания различаются только в видах произведенных работ (изготовление узлов учета или замена системы водоснабжения и теплоснабжения). В судебном заседании директор налогоплательщика пояснил, что противоречия в показаниях вызваны тем, что работы выполнялись несколько лет назад.

Факт выполнения работ в 2009 году по замене системы водоснабжения и теплоснабжения в 2-х жилых домах г. Каменска-Уральского (улицы Кирова и Набережная) подтверждается показаниями работников общества "СК "Оника": Антропова С.А., Графских С.В., Медведева А.М., Белякова А.А. (протоколы допросов от 06.07.2011), работы по изготовлению узлов учета работниками общества "СК "Оника" подтверждаются работниками общества "Монтаж Систем": Семянниковым С.А., Шаманским Н.Н. (протоколы допросов от 01.08.2011). Таким образом, работники налогоплательщика и контрагента подтверждают факт привлечения к выполнению работ сотрудников общества "СК "Оника".

Ссылка инспекции на то, что часть конкретных работников общества "СК "Оника" (каменщики, маляры) не подтверждают факт участия в работах, обоснованно отклонена судом апелляционной инстанции, так как фактически выполнялись работы по замене системы водоснабжения, теплоснабжения, то есть по электрогазосварке. Работники данных специальностей факт выполнения работ подтверждают. То, что часть работников были на больничном (Рамазанов А.Г., Шишов Д.В.), а другая часть работала на иных объектах (строительство коттеджа), не опровергает факта выполнения работ, сданных заказчику, и могут свидетельствовать только о возможном необоснованном завышении стоимости выполненных работ. Между тем стоимость работ на соответствие её рыночной стоимости в порядке, предусмотренном ст. 40 Кодекса, не проверялась.

Кроме того, контрагент налогоплательщика - общество "СК "Оника", указывает на то, что выручка, полученная за выполненные для общества "Монтаж Систем" работы, отражена в учете предприятия, в книге продаж, с указанных сумм исчислены и уплачены налоги в бюджет, что подтверждается книгой продаж с указанием спорных счетов-фактур, налоговыми декларациями по НДС, платежными поручениями об уплате налогов в бюджет.

Довод инспекции о том, что в налоговых декларациях общества "СК "Оника" отражена не вся выручка, полученная от общества "Монтаж Систем", отклоняется. Судом апелляционной инстанции указанные документы приобщены в материалы дела не с целью проверки правильности исчисления налогов контрагентом - обществом "СК "Оника" (такой факт может быть проверен только в ходе проведения налоговой проверки), а с целью подтверждения реальности ведения производственной деятельности строительной компанией - обществом "СК "Оника" в проверяемые налоговые периоды и наличия финансово-хозяйственных связей с обществом "Монтаж Систем".

Налоговым органом достоверные доказательства, свидетельствующие о согласованных действиях общества "Монтаж Систем" и его контрагента, лишенных экономического содержания и направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, в материалы дела не представлены.

Поскольку инспекцией не установлено обстоятельств, бесспорно свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика, об отсутствии реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом - обществом "СК "Оника", суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, установил соблюдение налогоплательщиком требований, установленных ст. 172, 252 Кодекса, и правомерно удовлетворил заявленные требования по сделкам с указанным контрагентом.

Выводы суда в части реальности взаимоотношений налогоплательщика с обществом "Стройресурс" налоговым органом не оспариваются.

Доводы инспекции, содержащиеся в жалобе, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом апелляционной инстанции норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм материального и процессуального права, влекущих в соответствии со ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изменение или отмену судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемое постановление суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2012 по делу N А60-1124/2012 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Свердловской области - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

О.Г. Гусев Г.В. Анненкова