Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 февраля 2013 г. N Ф09-14091/12 по делу N А71-5047/2012

Екатеринбург

06 февраля 2013 г.

Дело N А71-5047/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 февраля 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Гавриленко О. Л., Жаворонкова Д. В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике (ИНН: 1835059990, ОГРН: 1041805001501); (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 27.07.2012 по делу N А71-5047/12 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2012 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Машнина Е.С. (доверенность от 07.09.2012 N 04-11/17689);

индивидуального предпринимателя Хосейни Саийед Джавад Миртаги - Злобин А.С. (доверенность от 11.01.2012).

В судебном заседании объявлен перерыв до 12.00 час. 30.01.2013 на основании ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. По окончании перерыва судебное заседание продолжено.

Индивидуальный предприниматель Хосейни Саийед Джавад Миртаги (далее - предприниматель, заявитель); (ИНН: 183500134481, ОГРН: 306184132500060) обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением, уточнив его в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к инспекции о признании недействительными решения инспекции от 12.12.2011 N 50 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в размере 20 000 руб.; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2008 год в размере 573 183 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 114 636, 6 руб., соответствующих сумм пени; доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) за 2008 год в сумме 95 856,44 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 19 171,29 руб., соответствующих сумм пени; доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2008 год в сумме 834 298,63 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 42468,33 руб., соответствующих сумм пени, доначисления НДФЛ за 2009 год без учёта расходов в сумме 86 613,40 руб., НДС за 2009 год без учёта налоговых вычетов в сумме 38 221,08 коп., а также соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; доначисления НДФЛ за 2010 год без учёта расходов в сумме 34 701,49 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ;- требования от 22.02.2010 N 25307 в той же части.

Решением суда от 27.07.2012 (судья Бушуева Е.А.) заявление удовлетворено частично. Признаны незаконными, не соответствующими НК РФ решение инспекции от 12.12.2011 N 50 в части доначисления и требование от 22.02.2012 N 25307 об уплате:

1.1. НДФЛ и ЕСН за 2008 год с учетом дохода в сумме 3 505 964,56 руб. и без учета расходов в сумме 520 947,38 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций;

1.2. НДС за 2008 год с учетом выручки в сумме 4 137 038,18 руб. и без учета налоговых вычетов в сумме 149 435,52 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций;

1.3. налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2009 год без учета расходов в сумме 86 613,4 руб., налога на добавленную стоимость за 2009 год без учета налоговых вычетов в сумме 3821,08 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций;

1.4. налога на доходы физических лиц за 2010 год без учета расходов в сумме 34701,49 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций;

1.5. штрафа по статье 126 Налогового кодекса РФ в сумме, превышающей 5000 рублей.

На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2012 (судьи Полевщикова С.Н., Гулякова Г.Н., Савельева Н.М.), решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в следующей части:

- удовлетворения требований о признании недействительными решения в части доначисления и требования от 22.02.2012 N 25307 об уплате НДФЛ и ЕСН за 2008 год с учетом дохода в сумме 3 505 964,56 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций;

- удовлетворения требований о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов инспекции в части доначисления и требования об уплате НДФЛ, ЕСН за 2008 год без учета расходов в сумме 520 947,38 руб., исключения из состава налоговых вычетов суммы 149 435,52 руб. при исчислении НДС за 2008 год, соответствующих пеней и налоговых санкций;

- удовлетворения требований о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов в части доначисления и требования об уплате НДФЛ, ЕСН за 2009 год без учета расходов в сумме 86 613,40 руб., НДС за 2009 год без учёта налоговых вычетов в сумме 3 821,08 руб.;

- удовлетворения требований о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов в части доначисления и требования об уплате НДФЛ за 2010 год без учёта расходов в сумме 34 710 руб.,49 коп., соответствующих пеней и штрафов.

Инспекция в данной части просит отказать в удовлетворении требований заявителя, считая, что судами неправильно применен подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в нарушение требований процессуального законодательства не дана оценка фактам, с учётом которых налоговый орган определил налоговые обязательства предпринимателя.

Оспаривая судебные акты в части удовлетворения требований, касающихся расходов и налоговых вычетов по НДС за 2008, 2009, 2010 годы, инспекция оспаривает оценку судами доказательств, подтверждающих расходы, вывод судов о связи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности, размер расходов, признанных судами подлежащими учёту при определении налоговой базы по НДФЛ, а также указывает, что сумма 492,56 руб. не была заявлена предпринимателем в налоговой декларации, в связи с чем не может быть принята в качестве вычета при расчёте НДС.

В отзыве на кассационную жалобу заявитель просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения. Заявитель ссылается на то, что в силу положений ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на инспекции лежит бремя доказывания факта получения и размера вмененного предпринимателю дохода, а на предпринимателе - факта и размера понесенных расходов. Представленные налоговым органом доказательства, по мнению заявителя, не свидетельствуют о получении дохода от осуществления предпринимательской деятельности в размере 3 505 964,56 руб. за 2008 год. Заявитель согласен с оценкой судами данных доказательств.

Относительно доводов инспекции, касающихся расходов за 2008-2010 годы, заявитель полагает, что представленные им в инспекцию восстановленные документы оценены налоговым органом предвзято, в результате чего значительная часть этих документов по различным основаниям не принята в качестве доказательств понесенных расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ и ЕСН. К выводу о необоснованном исключении части сумм из состава расходов, уменьшающих доход, облагаемый по общеустановленной системе, пришли, как указывает заявитель, и суды, в результате чего его требования были удовлетворены частично.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

При рассмотрении спора судами установлено, что по результатам выездной налоговой проверки заявителя за 2008-2010 гг. налоговым органом принято решение от 12.12.2011 N 50, которым заявителю доначислены следующие суммы: 1 033 831,63 руб. НДС, 595 667 руб. НДФЛ, 100 338,44 руб. ЕСН, 517 476,64 руб. соответствующих пеней, а также заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 и п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 241 576,02 руб.

Решением вышестоящего налогового органа - Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 16.02.2012 N 06-06/01895 по апелляционной жалобе заявителя решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные доначисления произведены налоговым органом с применением подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в связи с непредставлением налогоплательщиком документов, истребованных налоговым органом с целью проведения выездной налоговой проверки.

Документы, обязанность вести и хранить которые вменена налогоплательщику подп. 3, 8 п. 1 ст. 23, п. 2 ст. 54 НК РФ, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", предпринимателем не были представлены инспекции к проверке. Непредставление затребованных документов явилось основанием для определения инспекцией налоговых обязательств расчётным методом.

Как установлено в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как следует из материалов дела, предприниматель являлся в проверяемый период плательщиком НДФЛ, НДС, ЕНВД, ЕСН.

НДФЛ и ЕСН за 2008 год доначислены в связи со следующим.

В п. 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учёта доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ и Министерством РФ по налогам и сборам.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Согласно ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

В соответствии со ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (индивидуальные предприниматели), имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Как установлено в п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении дохода в денежной форме.

Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Из материалов дела следует, что предприниматель отразил в декларации по НДФЛ за 2008 год доход от предпринимательской деятельности в сумме 6 899 653 руб., сумма расходов и профессиональных вычетов составила 6 282 428 руб. Затребованные для проведения проверки документы, в том числе, книги учёта доходов и расходов за 2008-2010 гг., журналы учёта полученных и выставленных счетов-фактур за 2008-2010 гг., книги покупок за 2008 г., книгу продаж за 2008 год, счета-фактуры, акты, не представил, так как они утрачены при затоплении офисного помещения в 2009 году.

Руководствуясь подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, инспекция, установив отсутствие аналогичных налогоплательщиков, определила доходы и расходы предпринимателя по информации, имеющейся о данном налогоплательщике. Инспекция сопоставила информацию о доходах и расходах, отраженную в декларациях предпринимателя по НДФЛ, ЕСН и НДС за проверяемые налоговые периоды, с данными о налогоплательщике, имевшимися у неё, а также содержащимися в первичных документах, полученных ею в ходе проверки от контрагентов. Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом проведен анализ выписок банка по расчётным счетам предпринимателя - использованы сведения о поступлении денежных средств на расчётные счёта предпринимателя, и расходовании денежных средств с учётом назначения платежа, информации об основных арендаторах недвижимого имущества и основных поставщиках, полученных от контрагентов предпринимателя первичных документов, пояснения самого предпринимателя. Как установлено судами, первичными документами подтверждено перечисление контрагентами предпринимателя средств в сумме 3 570 718,8 руб. В отношении остальной суммы - 3 505 964,56 руб. (без НДС) - у налогового органа отсутствуют первичные документы, подтверждающие, что перечисление средств контрагентами произведено в связи с осуществлением заявителем предпринимательской деятельности.

При определении размера расходов ИФНС также использовала информацию, имеющуюся о налогоплательщике, представленные им в ходе проверки документы. В связи с отсутствием раздельного учёта доходов и расходов, связанных с деятельностью, облагаемой по различным системам, ИФНС определила относимость поступивших на счета предпринимателя сумм и документально подтвержденных расходов к деятельности, облагаемой по общей системе, либо к деятельности, при осуществлении которой уплачивается ЕНВД, и рассчитала налоговые обязательства пропорционально выручке, руководствуясь п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Инспекцией выявлено, что предпринимателем в состав расходов при расчёте НДФЛ частично были включены суммы, связанные с осуществлением деятельности, облагаемой ЕНВД. Инспекцией был осуществлен перерасчёт, в результате которого размер расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ, составил 1 306 399 руб. Налоговый орган, исходя из того, что сумма подтвержденных расходов меньше размера профессионального налогового вычета, для исчисления суммы НДФЛ применил п. 1 ст. 221 НК РФ и определил расходы в размере 1 306 399 руб.

Определяя налоговые обязательства по ЕСН за 2008 год в соответствии с п. 2 ст. 236, п. 3 ст. 237 НК РФ, инспекция использовала ту же информацию, что при определении налоговых обязательств по ЕНВД.

В связи с неполной уплатой сумм НДФЛ и ЕСН за 2008 год инспекцией применен п. 1 ст. 122 НК РФ, начислены штрафы за неполную уплату налогов.

Оспаривая решение инспекции, предприниматель ссылался на недостаточную достоверность использованных инспекцией доказательств получения дохода от осуществления предпринимательской деятельности в сумме 3 505 964,56 руб. (без НДС). Вместе с тем действия по корректировке налоговых обязательств, отраженных в налоговой декларации, налогоплательщиком не предпринимались. Иных оснований, по которым суммы поступили на счёт, кроме как расчёты, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, предприниматель не указывал. То, что полученными средствами он распорядился, использовал их в предпринимательской деятельности, заявитель не отрицал.

Относительно пояснений, полученных инспекцией от должностных лиц организаций, перечисливших денежные средства на его счета, предприниматель ссылался на отсутствие их безусловной доказательственной силы. Пояснения, данные им самим, также полагал недостаточно определенными, чтобы можно было сделать вывод о получении дохода от предпринимательской деятельности.

Суды исходили из того, что согласно положениям ст. 171, 172, 210, 221, 227, 236 НК РФ налоговый орган при начислении НДФЛ, ЕСН и НДС должен достоверно определить доход налогоплательщика на основании первичных бухгалтерских документов.

Как указано судами, выписка банка при отсутствии первичных документов, подтверждающих факт хозяйственной операции, не может служить достаточным доказательством расчётов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Однако судами не учтено следующее.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 22.06.2010 N 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Обязанности налогового органа определить действительные налоговые обязательства в ходе выездной налоговой проверки корреспондируют обязанности налогоплательщика вести бухгалтерский и налоговый учёт, обеспечивать сохранность документов, представлять документы по требованию налогового органа (в том числе восстановленные при утрате первоначальных).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях N 83-О-О от 25.01.2007, N 715-О-П от 02.10.2007 и постановлениях N 1-п от 25.01.2001 и N1-П от 23.01.2007, учет хозяйственных операций должен вестись налогоплательщиком в соответствии с требованиями НК РФ, а также положений Федерального Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом от 13.08.2002 Министерства финансов Российской Федерации.

Представленные инспекцией доказательства подлежали оценке судами в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, исходя из особенностей определения налоговых обязательств расчётным путём, связанных с применением подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Также, исходя из принципа определения налоговых обязательств, заложенного в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, следует, что предприниматель, не исполняющий возложенные на него законом обязанности, обеспечивающие достоверность сведений о доходах и расходах, должен опровергнуть выводы инспекции о размере дохода. Однако предприниматель лишь оспаривал безусловность собранных инспекцией доказательств.

С учётом изложенного суд кассационной инстанции считает, что удовлетворение судами требований о признании недействительными решения инспекции в части доначисления, требования в части уплаты НДФЛ и ЕСН за 2008 год с учётом дохода в сумме 3 570 718,8 руб., основано на неправильном применении подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в связи с чем судебные акты в данной части подлежат отмене, в удовлетворении требований заявителю следует отказать.

Проверяя законность решения инспекции, касающегося определения размера расходов, суды в отношении ряда сумм пришли к иным, чем инспекция, выводам о связи понесенных расходов с осуществлением предпринимательской деятельности в целом либо её видов, в отношении которых применяются различные системы налогообложения.

В кассационной жалобе налоговый орган считает необоснованным удовлетворение судами требований о включении в состав расходов за 2008 год при исчислении НДФЛ и ЕСН в суммы 520 947,38 руб. и включения в состав налоговых вычетов суммы 149 435,52 руб. при исчислении НДС за 2008 год.

Инспекция ссылается как на отсутствие документального подтверждения ремонта сдаваемых в аренду помещений, так и на неправомерность включения стоимости материалов и услуг, приобретенных в связи с ремонтом, в полной сумме в расходы за 2008 год.

Судами установлено, что основным видом деятельности, от которой предпринимателем был получен доход, являлась сдача в аренду помещений, расположенных по адресу: г. Ижевск, ул. Пойма, 55, принадлежащих заявителю на праве собственности. Принимая во внимание указанный факт, суды дали оценку представленным предпринимателем документам.

Кроме того, инспекция оспаривает принятие в состав расходов суммы 29 152,56 руб., затраченной на приобретение дисков для автомобиля, само приобретение которого было признано судами не связанным с осуществлением предпринимательской деятельности.

Оспаривая выводы судов в части учёта в составе расходов за 2009 год при исчислении НДФЛ и ЕСН суммы 86 613,40 руб., налоговый орган также ссылается на отсутствие документального подтверждения связи расходов на приобретение материалов и почтовых услуг, на приобретение гипсокартона с осуществлением предпринимательской деятельности.

Данные доводы отклоняются, поскольку оценка представленным налогоплательщикам доказательствам и возражениям инспекции судами дана, исходя из установленных обстоятельств дела.

Кроме того, инспекция полагает, что сумма расходов 2 736,46 руб. не была заявлена налогоплательщиком в декларациях по НДФЛ и ЕСН, в связи с чем не может быть предоставлен вычет по НДС в сумме 492,56 руб.

Обстоятельства, на которых основан данный довод, подлежат доказыванию в судах первой и апелляционной инстанций. Из содержания судебных актов следует, что в ходе судебного разбирательства довод инспекции не нашёл подтверждения.

В части удовлетворения требований в отношении доначислений НДФЛ за 2010 год без учёта расходов в сумме 34 710,49 коп. инспекция также ссылается на недоказанность связи расходов на приобретение материалов и услуг почтовой связи с предпринимательской деятельностью.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы о недоказанности связи расходов с предпринимательской деятельностью, поскольку обстоятельства дела в данной части были исследованы судами полно и всесторонне, оснований для иных выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Таким образом, кассационная жалоба подлежит удовлетворению в части.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 27.07.2012 по делу N А71-5047/12 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2012 по тому же делу отменить в части удовлетворения требований о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике от 12.12.2011 N 50 в части доначисления и требования от 22.02.2012 N 25307 об уплате налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2008 год с учетом дохода в сумме 3 505 964,56 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций.

В данной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

А.Н.Токмакова

Судьи

О.Л.Гавриленко Д.В.Жаворонков