Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 апреля 2013 г. N Ф09-3460/13 по делу N А47-8212/2012

Екатеринбург

18 апреля 2013 г.

Дело N А47-8212/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 апреля 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Гавриленко О. Л., Первухина В. М.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2013 по делу N А47-8212/2012 Арбитражного суда Оренбургской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем направления в их адрес копии определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представитель инспекции - Варзер Е.П. (доверенность от 11.10.2012 N 03-15/251765).

Общество с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 24.02.2012 N 11-24/205 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 04.04.2012 N 16-15/03836, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, в части утверждения решения инспекции.

В ходе рассмотрения дела от требований к Управлению Федеральной налоговой службы по Оренбургской области налогоплательщик отказался, суд первой инстанции принял отказ от требования, производство по делу в указанной части прекратил.

Решением суда от 10.10.2012 (судья Шабанова Т.В.) заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в размере 888 776 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2013 (судьи Бояршинова Е.В., Костин В.Ю., Малышев М.Б.) решение суда изменено, п. 2 резолютивной части изложен в следующей редакции:

"2. Требования общества с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" удовлетворить в полном объеме.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области от 24.02.2012 N 11-24/205 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. Инспекция указывает, что

была лишена возможности предоставить обществу право на налоговый вычет на основании второй уточненной налоговой декларации, представленной 15.08.2011, поскольку налогоплательщиком 18.10.2011, то есть за пределами трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, была представлена третья уточненная налоговая декларации, в связи с чем на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ налоговым органом прекращена проверка второй уточненной налоговой декларации и начата камеральная налоговая проверка третьей уточненной налоговой декларации.

Кроме того налоговый орган утверждает, что оприходование товара и работ по спорным счетам-фактурам произведена согласно данным бухгалтерского учета налогоплательщика во втором квартале 2008 года, соответственно трехлетний срок на предъявление НДС к вычету истекал 30.06.2011, то есть до представления 15.08.2011 второй уточненной налоговой декларации.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком 29.10.2008 представлена налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2008 года с суммой налога к уплате в бюджет - 24 819 руб.

Первая уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2008 года представлена обществом 30.05.2011. Налог к уплате исчислен в сумме 12 757 руб.

До окончания срока камеральной налоговой проверки (15.08.2011) обществом представлена вторая уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2008 года, в которой заявлен НДС к возмещению из бюджета в сумме 961 046 руб.

В рамках проверки второй уточненной декларации налоговым органом в адрес общества направлено требование от 17.08.2011 N 12-15/9385 о представлении документов. Исходя из представленных налогоплательщиком 09.09.2011 по требованию документов, инспекцией было установлено, что в книгу покупок за 3 квартал 2008 года налогоплательщиком включены счета-фактуры от 05.08.2008 N 345, от 12.09.2008 N 770, полученные от ООО "Уралснабсервис" и ООО "ВолгаСталь", которые не были представлены в инспекцию. В связи с этим инспекцией в адрес общества направлено сообщение от 12.09.2011 N 12-15/25629 с предложением представить соответствующие пояснения.

До окончания срока камеральной налоговой проверки (18.10.2011) обществом представлена третья уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2008 года, в которой заявлен НДС к возмещению из бюджета в сумме 662 126 руб., общая сумма заявленных вычетов уменьшена и составила 20 692 121 руб.

Налоговым органом на основании п. 9.1. ст. 88 НК РФ проверка второй уточненной декларации прекращена и в период с 18.10.2011 проведена камеральная налоговая проверка третьей уточненной налоговой декларации, по результатам которой составлен акт проверки от 26.01.2012 N 0097 и вынесено решение от 24.02.2012 N 11-24/205, которым установлено завышение налоговых вычетов по НДС на 2 884 066 руб. по счетам-фактурам ООО "Мега", ООО "Мир кровли", ООО "Техсоюз-М", ООО "Промметалл", ООО "Техстройресурс", ООО "БизнесСтрой", отраженным на страницах 8 и 10 оспариваемого решения, в связи с истечением трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ на возмещение налога после окончания соответствующего налогового периода.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в размере 888 776 руб. (с учетом ст. 112, 114 НК РФ), п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов по требованию инспекции в виде взыскания штрафа в размере 3200 руб., налогоплательщику доначислены пени по НДС в размере 823 446,41 руб., НДС в сумме 2 221 940 руб., а также предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 662 126 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 04.04.2012 N 16-15/03836, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции отменено в части взыскания штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 3200 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, полагая, что решение налогового органа не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд.

Частично отказывая в удовлетворении требований общества, суд первой инстанции исходил из того, что на момент подачи как второй, так и третьей уточненной налоговой декларации истек трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ на возмещение НДС, право на которое возникло у общества во 2 квартале 2008 года.

Оценив в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, исходя из данных норм, право налогоплательщика на налоговые вычеты и возмещение НДС, в случае документального подтверждения их обоснованности, установлено главой 21 НК РФ и может быть реализовано в пределах трехлетнего срока со дня истечения соответствующего налогового периода.

Данную позицию подтвердил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 15.06.2010 N 2217/10, где указано, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

В то же время в указанном постановлении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Таким образом, исходя из норм ст. 171 - 173 НК РФ, а также правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10, налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС в любом налоговом периоде после возникновения соответствующего права, но до истечения трехлетнего срока со дня окончания налогового периода, в котором у него на основании ст. 172 НК РФ возникло право на вычет НДС.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик был вправе заявить налоговые вычеты по НДС на основании первичных учетных документов, датированных вторым кварталом 2008 года, в любом налоговом периоде, начиная со 2 квартала 2008 года, в том числе и в 3 квартале 2008 года, но до истечения трехлетнего срока со дня окончания налогового периода, в котором у него на основании ст. 172 НК РФ возникло право на вычет НДС.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

В первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

При этом согласно п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело первичные учетные документы (счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, акты, карточки счетов 41.4, 60.1, оборотно-сальдовые ведомости по счету 62.1), установил, что товары (работы, услуги) по спорным счетам-фактурам, датированным 2 кварталом 2008 года, оприходованы в том же периоде, хозяйственные операции фактически осуществлены во 2 квартале 2008 года.

Товарные накладные, акты выполненных работ, акты, которыми оформлены спорные хозяйственные операции, датированы 2 кварталом 2008 года, на товарных накладных имеются отметки (подписи) о получении груза заведующим складом, оттиски печати общества, датированные 2 кварталом 2008 года, согласно карточкам по счетам 60.1, 41.4 товары оприходованы также во 2 квартале.

Учитывая императивные нормы п. 5 ст. 8, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", суд указал, что оформление первичных учетных документов во 2 квартале 2008 года указывает на совершение хозяйственных операций, связанных с приобретением и оприходованием товаров (работ, услуг), именно во 2 квартале 2008 года.

Суд также отметил, что представленные налогоплательщиком документы: накладные-требования, ведомости расходов материалов в производство, относящиеся к 3 кварталу 2008 года, не могут подтверждать оприходование товаров (работ, услуг), а только отражают движение материалов внутри организации уже после их оприходования.

Документами, подтверждающим оприходование товара, являются приходные накладные, товарные накладные ТОРГ-12, акты выполненных работ.

Таким образом, оценив представленные налогоплательщиком документы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что право на вычет НДС в общей сумме 2 884 066 руб., уплаченного по счетам-фактурам ООО "Мега", ООО "Мир кровли", ООО "Техсоюз-М", ООО "Промметалл", ООО "Техстройресурс", ООО "БизнесСтрой", возникло у него во 2 квартале 2008 года, соответственно предельный срок предъявления НДС к вычету на основании документов данных контрагентов истекал 30.06.2011.

При проверке соблюдения обществом трехлетнего срока на реализацию права на налоговый вычет судом установлено следующее.

Налогоплательщиком 20.10.2008 представлена налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2008 года с суммой налога к уплате в бюджет 24 819 руб., в которой заявлено право на налоговый вычет в размере 24 129 229 руб.

В соответствии с представленной обществом книгой покупок за 3 квартал 2008 года, составленной по состоянию на 21.10.2008, указанный вычет включает, в том числе и 2 884 066 руб. по спорным счетам-фактурам ООО "Мега", ООО "Мир кровли", ООО "Техсоюз-М", ООО "Промметалл", ООО "Техстройресурс", ООО "БизнесСтрой".

Обществом 30.05.2011 представлена первая уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2008 года, в которой исчислен налог к уплате в сумме 12 757 руб., заявлен налоговый вычет в размере 19 548 021 руб.

Исходя из данных книги покупок, составленной налогоплательщиком по состоянию на 15.06.2011, спорные вычеты исключены из декларации за 3 квартал 2008 года и включены в уточненную налоговую декларацию за 2 квартал 2008 года, представленную 30.05.2011, что подтверждается книгой покупок за 2 квартал 2008 года, составленной по состоянию на 16.06.2011.

До окончания срока камеральной налоговой проверки первой уточненной декларации по НДС за 3 квартал 2008 года - 15.08.2011 - обществом представлена вторая уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2008 года, в которой заявлен НДС к возмещению из бюджета в сумме 961 046 руб., а также право на вычет НДС в сумме 20 991 041 руб.

В соответствии с представленной налогоплательщиком книгой покупок за 3 квартал 2008 года, составленной по состоянию на 09.09.2011, указанный вычет включает, в том числе и 2 884 066 руб. по спорным счетам-фактурам ООО "Мега", ООО "Мир кровли", ООО "Техсоюз-М", ООО "Промметалл", ООО "Техстройресурс", ООО "БизнесСтрой".

До окончания срока камеральной налоговой проверки - 18.10.2011 - обществом представлена третья уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2008 года, в которой заявлен НДС к возмещению из бюджета в сумме 662 126 руб., общая сумма заявленных вычетов - 20 692 121 руб.

В соответствии с представленной налогоплательщиком книгой покупок за 3 квартал 2008 года, составленной по состоянию на 25.10.2011, указанный вычет включает, в том числе и 2 884 066 руб. по спорным счетам-фактурам ООО "Мега", ООО "Мир кровли", ООО "Техсоюз-М", ООО "Промметалл", ООО "Техстройресурс", ООО "БизнесСтрой".

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции установил, что НДС в сумме 2 884 066 руб. был заявлен к вычету налогоплательщиком в 3 квартале 2008 года при подаче первоначальной деклараций, представленной 16.10.2008. Спорная сумма налога также была заявлена к вычету и во второй уточненной налоговой декларации, и в третьей уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2008 года, представленной налогоплательщиком 18.10.2011. Кроме того, вычет по счетам-фактурам названных контрагентов был заявлен налогоплательщиком 30.05.2011, то есть до истечения трехлетнего срока (30.06.2011), в уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2008 года.

Указанные обстоятельства подтверждаются данными соответствующих налоговых деклараций, а также книги покупок, составленной обществом по состоянию на даты их представления.

Ссылка инспекции на нарушение обществом порядка внесения изменений в книгу покупок, выразившееся в том, что не был составлен дополнительный лист книги покупок, отклонена судом, поскольку изготовление нового экземпляра само по себе не влияет на право общества на налоговый вычет.

Более того, налоговым органом не проверено наличие расхождений между книгами покупок, представленными в подтверждение состава налоговых вычетов по первоначальной декларации и последовательно по каждой уточненной налоговой декларации, включая последнюю уточненную декларацию и, соответственно, соблюдение порядка внесения изменений. Тем более, что как усматривается из размера отраженных в соответствующих книгах покупок налоговых вычетов изменения суммы налоговых вычетов связаны исключительно с исключением ряда счетов-фактур, а не их добавлением.

Судом апелляционной инстанции также отмечено, что книга покупок не относится к первичным документам, а ведется в целях бухгалтерского учета, и действующее законодательство не только не содержит запрета внесения изменений в ошибочные записи при их регистрации, но и не устанавливает правовых последствий нарушения порядка внесения таких изменений.

Книга покупок не предусмотрена п. 1 ст. 172 НК РФ в качестве основания для принятия налога к вычету, соответственно, право на налоговые вычеты не связано с правильностью ее заполнения.

Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу, что общество реализовало свое право на вычет спорной суммы налога в пределах срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, поскольку первоначально заявило в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2008 года, представленной 20.10.2008, сумму налоговых вычетов в размере 24 129 229 руб., в том числе и в размере 2 884 066 руб. по счетам-фактурам ООО "Мега", ООО "Мир кровли", ООО "Техсоюз-М", ООО "Промметалл", ООО "Техстройресурс", ООО "БизнесСтрой", в то время как трехлетний срок с даты окончания налогового периода 2 квартал 2008 года истекал 30.06.2011.

При этом подача очередной уточненной налоговой декларации по НДС по истечении трехлетнего срока для вычета налога не лишает налогоплательщика права на вычет, если в предыдущих декларациях за тот же период он декларировал те же суммы налоговых вычетов, и их обоснованность налоговым органом в установленном законом порядке не опровергнута.

Судом апелляционной инстанции отмечено, что претензий к документальной обоснованности спорных вычетов при проведении камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации налоговый орган не заявил.

Доводы инспекции о том, что поскольку первоначальная налоговая декларация общества не содержала суммы НДС к возмещению, то налоговый орган был лишен возможности истребовать в ходе ее камеральной проверки дополнительные документы, и, в том числе, книгу покупок, в связи с чем сумма вычета нельзя считать подтвержденной, также отклонены судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, и в соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе, с использованием механизмов судебной защиты. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны, пока налоговым органов в установленном законом порядке не будет доказано обратное.

Отсутствие у налогового органа в соответствии со ст. 88 НК РФ в рамках камеральной налоговой проверки полномочий на истребование у налогоплательщика дополнительных сведений и документов, в случае, когда представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено НК РФ, не свидетельствует о недостоверности сведений налоговой и бухгалтерской отчетности.

Указанные обстоятельства могут быть выявлены налоговым органом в ходе иных форм налогового контроля, в том числе в рамках выездной налоговой проверки.

Установив, что в рамках настоящего дела налоговым органом не представлено доказательств недостоверности сведений, содержащихся в налоговой декларации общества по НДС за 3 квартал 2008 года, в представленной им книге покупок за соответствующий период, а также не опровергнут факт заявления обществом налогового вычета по НДС в сумме 2 884 066 руб. по счетам-фактурам ООО "Мега", ООО "Мир кровли", ООО "Техсоюз-М", ООО "Промметалл", ООО "Техстройресурс", ООО "БизнесСтрой" до истечения трехлетнего срока с даты окончания налогового периода, суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу об обоснованности заявленных требований в указанной части.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2013 по делу N А47-8212/2012 Арбитражного суда Оренбургской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

О.Л. Гавриленко В.М. Первухин