Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 апреля 2013 г. N Ф09-1734/13 по делу N А50-9872/2012

Екатеринбург

16 апреля 2013 г.

Дело N А50-9872/12

Резолютивная часть постановления объявлена 09 апреля 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 апреля 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Кравцовой Е. А., Первухина В. М.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 по делу N А50-9872/2012 Арбитражного суда Пермского края.

Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа. Их представители в судебное заседание не явились.

Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Пермского края расположенного по адресу: 614068 г. Пермь, ул. Екатерининская, д. 177.

В судебном заседании путем использования систем видеоконференцсвязи, организованной Арбитражным судом Пермского края, принял участие представитель инспекции - Кандакова Л.В. (доверенность от 28.01.2013).

Общество с ограниченной ответственностью "Регионстрой" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании незаконным решения инспекции от 29.12.2011 N 13-22/23509дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 359 192 руб., пеней в сумме 13 843,55 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 39 740,40 руб., а также в части наложения штрафа за неперечисление налога на доходы физических лиц без учета обстоятельств, смягчающих ответственность (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 24.09.2012 (судья Васильева Е.В.) требования о признании недействительным решения инспекции в части штрафа за неперечисление налога на доходы физических лиц оставлены без рассмотрения.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 (Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г., Савельева Н.М.) решение суда отменено в части, п. 2 и 3 резолютивной части изложены в следующей редакции:

"2. Заявленные требования удовлетворить частично.

3. Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю от 29.12.2011 N 13-22/23509 дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 359 192 руб., пени в сумме 13 843,55 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ как несоответствующее требованиям НК РФ и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю (ОГРН 1045901657020, ИНН 5917100911) в пользу ООО "Регионстрой" (ОГРН 1045901597390, ИНН 5917590688) судебные расходы в сумме 3 000 (три тысячи) рублей.

Возвратить ООО "Регионстрой (ОГРН 1045901597390, ИНН 5917590688) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 (одна тысяча) рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 22.10.2012 N 3217.".

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки общества за 2008-2010 гг., налоговым органом вынесено решение от 29.12.2011 N 13-22/23509дсп, которым обществу доначислен налог на прибыль в сумме 359 192 руб., пени в сумме 13 843,55 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 39 740,40 руб.

Основанием для этого явились выводы налогового органа о неправомерном включении в состав расходов за 2008 год суммы 167 125,15 руб., за 2009 год - 1 054 546,46 руб., за 2010 год - 741 016,94 руб. Данные затраты понесены в связи с выполнением подрядных работ по реконструкции павильона и строительством здания по адресу: Пермский край, г. Кунгур, ул. Карла Маркса, 14 "а". Налоговый орган на основании имеющихся документов пришел к выводу, что данные суммы могут быть включены в состав расходов в 2011 году, так как документы о приёмке работ и их стоимости составлены в 2011 году. При вынесении решения налоговый орган руководствовался п. 1 ст. 252, учётной политикой общества.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 20.02.2012 N 18-23/23 решение налогового органа в указанной части оставлено без изменения, что послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд.

Заявитель ссылался на реальность расходов, их связь с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, т.е. выполнение им условий, установленных ст. 247, 252 НК РФ.

Исследовав материалы дела, суды пришли к выводу о том, что налогоплательщик, ведущий бухгалтерский учёт по методу начисления, нарушая требование п. 1 ст. 271, 272 НК РФ, не учитывал при исчислении налога за проверяемые периоды доход от выполнения работ по договорам подряда, но учитывал расходы, связанные с исполнением данных договоров.

Суд первой инстанции на основании представленных налогоплательщиком в суд актов по форме КС-11 от 20.11.2009 и от 20.12.2010 определил размер подлежащего включению в налоговую базу дохода за 2009, 2010 гг. и суммы подлежащего доначислению налога. В удовлетворении требований суд отказал, придя к выводу, что работы сданы подрядчиком и приняты заказчиком в 2011 году, следовательно, связанные с исполнением договоров расходы могли быть учтены в 2011 г., что следует из содержания ст. 272, 318 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции дал иную оценку представленным сторонами доказательствам и пришел к выводу об исполнении обязательств по договору подряда от 2007 году в 2010 году. Суд признал, что налогоплательщиком не соблюдены требования ст. 248, 249, 271 НК РФ, так как доход в целях налогообложения подлежал определению на дату принятия заказчиком выполненных работ (дату подписания акта по форме КС-11). Вместе с тем суд исходил из того, что перерасчёт налоговых обязательств за спорные периоды должна была произвести инспекция, что следует из положений ст. 89 НК РФ. Данные действия налоговым органом не совершены, в связи с чем оспариваемый ненормативный акт не соответствует требованиям ст. 101 НК РФ. Руководствуясь п. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд заявленные требования удовлетворил.

В кассационной жалобе налоговый орган обжалует постановление суда апелляционной инстанции, ссылаясь на несоблюдение налогоплательщиком закрепленного в п. 1 ст. 272 НК РФ принципа равномерного признания доходов и расходов, полагая, что данное обстоятельство свидетельствует о несоответствии расходов критериям, определенным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Судами установлено следующее.

Налогоплательщиком заключены договоры подряда с индивидуальным предпринимателем Меньшиковым А.Б.

Согласно договору от 10.09.2007 налогоплательщик (подрядчик) обязан выполнить для индивидуального предпринимателя Меньшикова А.Б. (заказчика) строительно-монтажные работы по реконструкции павильона под магазин по адресу: г. Кунгур, ул. Карла Маркса, 14 "а".

Согласно договору от 13.04.2010 налогоплательщик (подрядчик) обязался выполнить для индивидуального предпринимателя Меньшикова А.Б. (заказчика) работы по строительству здания магазина по адресу: г. Кунгур, ул. Карла Маркса, 14 "а".

В связи с выполнением работ обществом понесены расходы в общей сумме 1 962 688,55 руб., в том числе в 2008 году - в сумме 167 125,15 руб. на оплату транспортных услуг; в 2009 году - в сумме 710 902,39 руб. на приобретение бетона, в сумме 343 644,07 руб. - на монтажные и иные работы, выполненные субподрядчиком; в 2010 году в сумме 710 508,47 руб. - на приобретение кондиционера, и в сумме 30 508,47 руб. - на монтажные работы по его установке по договору с ООО "Компания "Оазис".

Заказчиком и подрядчиком 20.11.2009 подписан акт приемки законченного строительством объекта формы КС-11 по договору от 10.09.2007, 20.11.2009 получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

Заказчиком и подрядчиком 20.12.2010 составлен акт по форме КС-11 по приемке законченного строительством объекта по договору от 13.04.2010.

По данным Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество право собственности на здание магазина было зарегистрировано за заказчиком 17.12.2009. Одновременно было прекращено право собственности заказчика на ранее расположенный по адресу осуществления работ павильон.

Из материалов дела следует, что по адресу г. Кунгур, ул. Карла Маркса, 14 "а" располагается магазин, контрольно-кассовая техника зарегистрирована налоговым органом по указанному адресу 20.11.2009, согласно справкам формы 2-НДФЛ заработная плата работникам магазина выплачивается с января 2010 года.

Налоговым органом спорные суммы были исключены из состава расходов как не связанные с получением дохода в 2008-2010 годы, поскольку налогоплательщиком акт о приёмке выполненных работ по форме КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 за выполнение строительно-монтажных работ по договору подряда от 10.09.2007 были представлены 17.10.2011, как и счёт-фактура N 184 на сумму 12 619 276 руб. 36 коп. на оплату работ по реконструкции павильона под магазин по адресу г. Кунгур, ул. Карла Маркса, 14 "а".

Согласно приказам об учётной политике организации, действующим в проверяемый период, предусмотрено, что выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом признаётся по мере готовности работ в целом.

Доход от исполнения работ по договорам учтён налогоплательщиком в 2011 году.

Суд первой инстанции, критически оценив представленные обществом доказательства выполнения работ, содержание документов бухгалтерского и налогового учёта, руководствуясь п. 1 ст. 272, п. 1, 2 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ, пришел к выводу, что несоблюдение налогоплательщиком требований к формированию доходов и расходов, изложенных в указанных нормах, является основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ в целях налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (п. 2 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) он определяет самостоятельно.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ в учётной политике налогоплательщик устанавливает порядок распределения прямых расходов в том числе на незавершенное производство, под которым понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Суд апелляционной инстанции, установил момент исполнения обязательств по договорам, исходя из того, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами согласно п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса Российской Федерации. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а утверждена форма документа, применяющегося при приемке законченного строительством объекта заказчиком у подрядчика - акт приемки законченного строительством объекта (Форма N КС-11).

Суд отклонил доводы инспекции, основанные на датах составления актов по форме КС-2 и справки по форме КС-3, так как их оформление сторонами после устранения недостатков, не влияет на порядок исчисления налога на прибыль в части формирования расходных обязательств по выполненным и принятым работам. Судом, приняв во внимание положения Постановления Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" о том, что акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая формируется на основании акта о приемке выполненных работ, используются в качестве документов, подтверждающих возникновение денежного обязательства, при этом справка формы N КС-3 применяется именно для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

Суд заключил, что из представленной налогоплательщиком переписки с заказчиком усматривается использование указанных документов только в качестве подтверждающих возникновение денежного обязательства в определенном размере, при этом факт выполнения работ и передачи их результата заказчику подтвержден составленными ранее актами формы КС-11.

Также выводы суда об фактическим исполнении работ по договорам основаны на установленных фактических обстоятельствах.

Переоценке исследованные судами доказательства не подлежат в силу ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о надлежащем документальном подтверждении расходов и их связи с исполнением работ по договорам основан на материалах дела. В связи с отмеченным довод инспекции о неправильном применении судом п. 1 ст. 252 НК РФ противоречит содержанию указанной нормы, согласно которой налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных экономически оправданных и документально подтвержденных затрат.

Придя к выводу о несоблюдении налогоплательщиком требований ст. 247, 248, 271 НК РФ, суд вместе с тем удовлетворил заявленные требования, руководствуясь ст. 89, подп. 13 п. 3 ст. 100, ст. 101 НК РФ.

Судом правильно указано следующее.

Целью выездной налоговой проверки является установление действительных налоговых обязательств проверяемого лица, что следует из содержания ст. 89 НК РФ.

Ненормативный акт, принятый по результатам налоговой проверки, содержит определенную оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и представленных документах. Выражение подобной правовой оценки в форме решения должностным лицом налогового органа предусмотрено ст. 101 НК РФ.

Составление акта налоговой проверки, а также требования к её содержанию определены ст. 100 НК РФ. Подпунктом 13 п. 3 данной статьи установлено, что в акте указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, в случае, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Основанием для принятия оспариваемого решения явились выводы о нарушении налогоплательщиком требований налогового законодательства в части учёта расходов. При этом размер доходов и порядок их учёта, соответствующий требованиям названного законодательства, не определены, то есть, не определены действительные налоговые обязательства общества. В связи с изложенным суд апелляционной инстанции, руководствуясь ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правомерно признал решение налогового органа не соответствующим закону и нарушающим права налогоплательщика.

Согласно ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Нормы материального и процессуального права применены судом апелляционной инстанции правильно. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 по делу N А50-9872/2012 Арбитражного суда Пермского края оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС РФ по Пермскому краю - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Н.Токмакова

Судьи

Е.А.Кравцова В.М.Первухин