Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19 июля 2013 г. N Ф09-5941/13 по делу N А76-17820/2012

Екатеринбург

19 июля 2013 г.

Дело N А76-17820/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 июля 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Кравцовой Е. А., Лимонова И. В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.12.2012 по делу N А76-17820/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2013 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области, расположенного по адресу: 454091 г. Челябинск, ул. Воровского, д. 2.

В судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Челябинской области, приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Красноармейское" (далее - общество, налогоплательщик) - Фатхуллина Г.Ф. (доверенность от 10.06.2013);

инспекции - Кочетарова Р.Э. (доверенность от 14.01.2013 N 23).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.06.2012 N 54 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 769 257 руб., пеней по данному налогу в сумме 33 956 руб. 52 коп., штрафа в размере 76 925 руб. 77 коп.. Кроме того, налогоплательщик просил уменьшить размер штрафов по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на основании смягчающих ответственность обстоятельств.

Решением суда от 20.12.2012 (судья Попова Т.В.) оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 769 257 руб., пеней по налогу в сумме 33 956 руб. 52 коп., применения ответственности по ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 76 925 руб. 77 коп., по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 62 815 руб. 27 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2013 (судьи Толкунов В.М., Иванова Н.А., Тимохин О.Б.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению налогового органа, поскольку доля дохода налогоплательщика от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в 2011 году составила менее 70%, общество утратило право на применение ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0%

Инспекция также ссылается на то, что налогоплательщик в нарушение п. 4 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов от иной деятельности не включена выручка, полученная от сдачи в аренду земельных участков, в сумме 796 285 руб. (согласно данным, отраженным в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год, указанный доход необоснованно включен обществом в состав доходов, полученных от сельскохозяйственной деятельности). Кроме того, в нарушение п. 2 ст. 270 НК РФ обществом в состав внереализационных расходов, полученных от сельскохозяйственной деятельности, неправомерно включены затраты по уплате штрафов, пеней в размере 179 754 руб.

Налоговый орган указывает, что общество вправе не включать доходы от реализации основных средств (в рассматриваемом случае - земельный участок, транспортное средство) в общую сумму доходов при расчете доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции при соблюдении следующих условий: сделка носит разовый характер, реализованное имущество использовалось для производства сельскохозяйственной продукции. Между тем общество в течение года неоднократно реализовывало спорные земельные участки.

Кроме того, по мнению инспекции, судами необоснованно уменьшен размер штрафа по ст. 123 НК РФ. Налоговый орган отмечает, что правонарушение в части несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц приходится на тот период, в котором были реализованы земельные участки на сумму 58 082 465 руб., а кредитные обязательства составили 17 410 000 руб., кредиторская задолженность - 2 984 064 руб., сумма же несвоевременно перечисленного налога - 646 484 руб. 95 коп., следовательно, в данный период времени общество не испытывало тяжелого имущественного положения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов, в том числе по НДФЛ за период с 05.04.2011 по 11.04.2012, по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 04.06.2011 N 24. В п. 1.9 общих положений акта проверки зафиксировано, что фактически в проверяемом периоде общество осуществляло производство, переработку и реализацию сельскохозяйственной продукции.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 29.06.2012 N 54, которым налогоплательщику доначислены оспариваемые суммы налога на прибыль организаций за 2011 год, пени и штрафа за неуплату данного налога (пункт 1 статьи 122 НК РФ), а также штрафы по статье 123 НК РФ в общей сумме 122 815 руб. 27 коп. за неправомерное неперечисление в установленный срок НДФЛ в качестве налогового агента.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что общество в 2011 году применяло общий режим налогообложения и на основании ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) применяло по налогу на прибыль организаций налоговую ставку 0% в отношении прибыли, полученной от реализации сельскохозяйственной продукции.

В соответствии со ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере: в 2004-2012 гг. - 0 процентов.

Согласно произведенному инспекцией перерасчету доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации за 2011 год составила 22,1% (16 571923 руб. /(58 209 583 руб. + 16 571 923 руб.)*100).

Таким образом, по расчетам инспекции доля выручки от прочих видов деятельности в общем объеме полученных доходов составила 77,9%, а доля выручки от сельскохозяйственной деятельности составила 22,1%, следовательно, по мнению проверяющих, общество по итогам налогового периода 2011 года не соответствовало критериям сельскохозяйственного производителя, установленным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и утратило право на применение налоговой ставки в размере 0%.

Инспекцией установлено, что в нарушение п. 1 ст. 250 НК РФ обществом в целях налогообложения налогом на прибыль в состав внереализационных доходов от иной деятельности не включена выручка, полученная от сдачи в аренду земельных участков, в сумме 796 285 руб., что привело к занижению налоговой базы.

Кроме того в нарушение п. 2 ст. 270 НК РФ обществом в состав внереализационных расходов, полученных от сельскохозяйственной деятельности, неправомерно включены затраты по уплате штрафов, пеней в размере 179 754 руб.

С учетом данных, отраженных обществом в уточненной налоговой декларации за 2011 год, занижение налоговой базы составило 3 846 288 руб., сумма доначисленного налога на прибыль организаций составила 769 257 руб.

Инспекция также пришла к выводу, что в нарушение п. 4 ст. 24, п. 6 ст. 226 НК РФ обществом несвоевременно перечислялся в бюджет удержанный НДФЛ, в связи с чем применена ответственность в виде взыскания штрафа по ст. 123 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 04.09.2012 N 16-07/002736 решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменений.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из следующего.

Судами установлено, что общество с 2010 года применяет общий режим налогообложения и ведет раздельный учет операций, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, подлежащих налогообложению по налогу на прибыль организаций по ставке 0%, и операций по реализации товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, облагаемых по общей ставке 24% и 20% в соответствующих налоговых периодах.

Согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы от продажи земельных участков должны быть отражены обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль в разделе "внереализационные доходы".

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ, Положением по бухгалтерскому учету 9/99 "Доходы от реализации", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н, приказом Минсельхоза России от 15.03.2004 N 175 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому обеспечению исчисления единого сельскохозяйственного налога" доходы от реализации основных средств относятся к внереализационным и не учитываются в общем объеме доходов для определения удельного веса доходов от производства сельскохозяйственной продукции.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, утвержденному постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 N 454-ст, продажа объектов недвижимости, ранее использованных при ведении основной деятельности, не является самостоятельным видом деятельности.

Под обычной предпринимательской деятельностью организации следует понимать основную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. Обычная предпринимательская деятельность может быть основной и дополнительной, но в любом случае ей присущ признак систематичности. К обычной хозяйственной деятельности не могут быть отнесены сделки, носящие разовый характер и не соответствующие основным видам деятельности, указанным в уставе.

Инспекция посчитала, что в проверяемом периоде обществом получены доходы от иных, не связанных с сельскохозяйственным производством, видов деятельности в размере 58 209 583 руб., из них: выручка от продажи земельных участков - 58 082 465 руб., от продажи автомобиля - 127 118 руб.

Между тем доказательств того, что общество осуществляет продажу земельных участков, автомобилей систематически, инспекцией не представлено.

Напротив, из материалов дела следует, что спорные земельные участки (земли сельскохозяйственного назначения) и автомобиль являлись основными средствами, до продажи использовались в производственной деятельности (производство сельскохозяйственной продукции). Фактов их использования в иных целях инспекцией не выявлено и не доказано.

До момента реализации земельные участки использовались для производства сельскохозяйственной продукции в качестве пастбищ для выпаса скота, выращивание сельскохозяйственных культур (зерновых).

Реализация основных средств не носила систематический характер, а была вынужденной, обоснованный обществом мерой.

Судами установлено, что денежные средства от реализации основных средств направлены по целевому назначению, определенному обществом - на приобретение техники, оборудования, и другие, связанные с производством сельскохозяйственной продукции.

Таким образом, обществом было принято хозяйственное решение по использованию имеющихся у него ресурсов (земли и техники) в производственных целях, а именно: осуществить продажу своего ресурса (земельных участков) в целях сохранения и развития производства продукции сельскохозяйственного назначения.

Вывод судов о недопустимости включения в общий размер дохода от реализации сельскохозяйственной продукции сумм, полученных сельскохозяйственным производителем от реализации принадлежащих ему основных средств, обусловленной условиями производства, соответствует правовой позиции, сформулированной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.02.2010 N 10864/09, от 09.03.2011 N 13050/10.

В кассационной жалобе инспекцией не приведены доводы о неправильном применении судами норм материального права при рассмотрении данного эпизода, несоответствии выводов судов материалам дела.

В ходе проверки инспекцией также доначислен налог на прибыль в сумме 159 257 руб. в связи с включением 796 285 руб., полученных обществом от аренды сельскохозяйственных земель, во внереализационные доходы от прочих видов деятельности, тогда как обществом указанная сумма включена во внереализационные доходы от сельскохозяйственной деятельности.

Доначисляя налог на прибыль, инспекция руководствовалась п. 4 ст. 250 НК РФ. Согласно указанной норме внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Суды, удовлетворяя заявленные требования, исходили из того, что целевое использование земель в связи с передачей в аренду не изменялось, само заключение договоров аренды связано с осуществлением на части земельных участков строительных работ по сооружению линий электропередач и газопровода, при этом передача имущества в аренду к видам деятельности предприятия не относится.

Согласно п. 1 ст. 78 Земельного кодекса Российской Федерации земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться для ведения сельскохозяйственного производства, создания защитных лесных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных связанных с сельскохозяйственным производством целей.

Пункт 2 статьи 78 Земельного кодекса Российской Федерации определяет, что использование земель сельскохозяйственного назначения или земельных участков в составе таких земель, предоставляемых на период осуществления строительства дорог, линий электропередачи, линий связи (в том числе линейно-кабельных сооружений), нефтепроводов, газопроводов и иных трубопроводов, осуществляется без перевода земель сельскохозяйственного назначения в земли иных категорий.

Судами установлено, что по договорам аренды земли предоставлены для проведения строительно-монтажных работ линии электропередач (договор N 01/12-03 от 01.12.2010), для строительства подъездной дороги (договор N 11/08-01 от 11.08.2011), для проведения строительно-монтажных работ на объекте "подводящий газопровод к месторождению "Михеевское" (договор N 01/09 от 01.09.2011).

Исходя из указанных обстоятельств, суды пришли к выводу, что доходы от их использования обществом правомерно включены в состав внереализационных доходов от сельскохозяйственной деятельности.

Налоговым органом в кассационной жалобе по данному эпизоду также не приведено доводов о неправильном применении судами норм права либо о несоответствии выводов представленным доказательствам.

В части исключения инспекцией из суммы расходов по сельскохозяйственной деятельности 179 754 руб. (штрафы и пени по налогам и взносам), суды отметили, что данный факт не имеет самостоятельного значения, поскольку независимо от данной суммы, включенной в расходы, сумма налога по деятельности предприятия сельскохозяйственного назначения равна 0% (0 руб.).

В суде первой инстанции налогоплательщиком был заявлен довод о применении смягчающих ответственность обстоятельств, приведены соответствующие обоснования и документы.

Исследовав представленные документы, суды сочли возможным снизить размер штрафов, начисленных по статье 123 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в п. 1 ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Так, согласно подп. 3 п. 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.

Как следует из разъяснений, данных в п. 19 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

В качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, судами приняты во внимание тяжелое имущественное положение налогоплательщика; признание правонарушения; повышенную степень риска и особенность предпринимательской деятельности сельскохозяйственных кооперативов; несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения. Кроме того, суды учли воспитательный характер налоговых санкций.

Доводы жалобы в указанной части отклонены судами в связи со следующим.

На основе указанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда. Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Изложенное не ограничивает арбитражный суд при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные инспекцией, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.

Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьям 137, 138 НК РФ.

Суды пришли к выводу о необходимости уменьшения примененного к обществу размера штрафа с учетом действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания. Снижение размера штрафа произведено судами на основе оценки конкретных обстоятельств и материалов дела в соответствии с правилами статей 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доводы налогового органа о чрезмерном снижении суммы штрафа содержат субъективную оценку.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.12.2012 по делу N А76-17820/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 19 по Челябинской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Н.Токмакова

Судьи

Е.А.Кравцова И.В.Лимонов