Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 октября 2013 г. N Ф09-9955/13 по делу N А71-13284/2012

Екатеринбург

17 октября 2013 г.

Дело N А71-13284/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 октября 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Гусева О.Г., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Дочернего открытого акционерного общества "Спецгазавтотранс" открытого акционерного общества "Газпром" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 19.03.2013 по делу N А71-13284/2012 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Третьяков К.В. (доверенность от 30.12.2012 N 4);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) - Бобкова Н.А. (доверенность от 09.01.2013 N 02-35/1), Федько Д.В. (доверенность от 07.02.2013 N 8).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции N 08-59/4 от 31.07.2012 в части доначисления налога на прибыль в размере 41 131 409 руб. 79 коп., соответствующих сумм пеней и штрафа; доначисления НДС в размере 26 012 164 руб., пеней в размере 4 535 603 руб. 29 коп. и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 5 202 432 руб. 80 коп.

Решением суда от 19.03.2013 (судья Валиева З.Ш.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 (судьи Полевщикова С.Н., Голубцов В.Г., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит принятые по делу судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, представленным доказательствам, неправильное применение судами норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора по существу. Заявитель считает, что им подтверждена необоснованность доначисления инспекцией налога на прибыль, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ вследствие занижения налоговой базы в результате несвоевременного отражения выручки от реализации произведенных строительно-монтажных работ по договору на строительство магистрального газопровода Сахалин-Хабаровск-Владивосток, а также доначисления НДС и налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по взаимоотношениям с контрагентами ООО "ТюменьРемДорСтрой" и ООО "Новый мир".

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт N 08-58/4 от 28.06.2012 и с учетом возражений налогоплательщика налоговым органом вынесено решение N 08-59/4 от 31.07.2012, согласно которому налогоплательщику, в том числе, доначислены налог на прибыль организаций в сумме 46 901 528 руб., НДС в сумме 26 012 164 руб., начислены пени по налогу на прибыль в сумме 5 421 893 руб. 23 коп., пени по НДС в сумме 4 535 603 руб. 29 коп., применены штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 4 504 792 руб., за неуплату НДС в размере 5 202 432 руб. 80 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике N 06-06/12716@ от 08.10.2012 решение инспекции N 08-59/4 от 31.07.2012 оставлено без изменения, что послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по эпизоду занижения доходов от выполненных строительно-монтажных работ за 2010 год, суды правомерно исходили из следующего.

Налогоплательщик, оспаривая решение инспекции в данной части, ссылается на отсутствие оснований для отражения в 2010 году доходов по строительно-монтажным работам на сумму 199 720 470 руб., так как акты о приемке выполненных работ не были подписаны между налогоплательщиком и ООО "Стройгазмонтаж". Выполненные работы приняты ООО "Стройгазмонтаж" в течение 2011 года, поэтому выручка от выполненных строительно-монтажных работ в размере 199 720 470 руб. была учтена налогоплательщиком в 2011 года.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При этом доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и(или) натуральной форме.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271, ст. 273 НК РФ.

Так, при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Моментом определения налоговой базы в целях гл. 25 НК РФ (доходов от реализации) является дата получения дохода, а именно, дата реализации работ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно ст. 316 НК РФ принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Доход от реализации распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Судами установлено, что налогоплательщиком заключен договор субподряда от 27.05.2009 N СГАТ-188/20 с ООО "Стройгазмонтаж", по условиям которого налогоплательщик принял на себя обязательства по строительству магистрального газопровода Сахалин-Хабаровск-Владивосток на линейном участке с 874 км по 925,9 км, а также на отводе на ГРС г. Владивосток 122 км.

Указанный договор имеет долгосрочный характер без выделения этапов производства работ, длится более одного отчетного года, сроки начала и окончания работ приходятся на разные отчетные годы.

Как определено в учетной политике заявителя, для целей бухгалтерского учета выручка от выполненных работ по договорам строительного подряда с длительным характером без поэтапной сдачи работ в бухгалтерском учете налогоплательщика определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда", утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н (далее - ПБУ 2/2008), способом "по мере готовности" по фактически выполненным работам.

Утвержденным Положением по учетной политике для целей налогообложения на 2010 год определено, что налогполательщик и его филиалы ведут учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль по методу начисления (в соответствии с положениями ст. 271, 272 НК РФ).

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Способ признания выручки "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, аналогичен порядку признания выручки по договорам с длительным технологическим циклом, без поэтапной сдачи работ, предусмотренному ст. 271 НК РФ.

Таким образом, заявитель на основании положений ПБУ 2/2008, п. 2 ст. 271 НК РФ, положений учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета должен определять величину выручки по договору субподряда ежемесячно на основании данных, содержащихся в актах N КС-2, по фактически выполненным работам, учитывая принцип равномерности признания доходов и расходов.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что обществом в 2010 году в рамках договора субподряда от 27.05.2009 N СГАТ-188/20 выполнены работы на сумму 199 720 470 руб. В связи с чем 31.12.2010 налогоплательщик в адрес ООО "Стройгазмонтаж" выставил акты о приемке выполненных работ (форма КС-2) N1-7, утвержденные руководителем филиала СРСУ ДОАО "Спецгазавтотранс" ОАО "Газпром" Сунцовым А.Р. Выполнение работ также подтверждается ведомостями ВР-1 и свидетельскими показаниями (протоколы допросов Сунцова А.Р., Камалова Э.В., Таишева Э.Р., Иванова М.В.). Кроме того, работы в декабре 2010 года на сумму 199 720 470 руб. отражены на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" как выполненные, но не предъявленные. Выручка по выполненным строительно-монтажным работам в декабре 2010 года в сумме 199 720 470 руб. отражена на счете 90 "Продажи".

Доходы налогоплательщика отражены в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" больше, чем выручка, отраженная в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год, в том числе на сумму 199 720 470 руб.

В бухгалтерском учете организации при признании спорной суммы выручки заявителем учтены все (косвенные и прямые) расходы, относящиеся к данным работам.

Так, в частности, списание материалов отражено в декабре 2010 года актом на списание материалов N И-006319 от 31.12.2010 на выполнение строительно-монтажных работ в рамках договора N СГАТ-188/20 от 27.05.2009 в сумме 133 022 981, 99 руб.

В бухгалтерском учете налогоплательщиком сделаны проводки: Д-т 20.2 "Строительство" К-т 10 "Материалы" на сумму 133 022 981, 99 руб. Однако в налоговом учете за 2010 год сумма выручки в размере 199 720 470 руб. по выполненным работам обществом не отражена.

Учитывая изложенное, суды признали подтвержденным факт совершения обществом нарушения, выразившегося в неотражении доходов от реализации за 2010 год в сумме 199 720 490 руб. по фактически выполненным объемам строительно-монтажных работ по договору субподряда от 27.05.2009 N СГАТ-188/20, заключенному с ООО "Стройгазмонтаж".

Довод общества о том, что доходы подлежат отражению в налоговом периоде, когда генеральным подрядчиком осуществлена приемка выполненных по договору работ и подписан акт формы КС-2, правомерно отклонен судами, поскольку в данном случае выручка по долгосрочным договорам признается в налоговом учете в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, сдан ли результат работ заказчику. Величина этой выручки определяется налогоплательщиком самостоятельно, при этом учитывается принцип равномерности признания доходов и расходов.

Доводы общества о том, что выручка в сумме 199 720 490 руб. отражена им самостоятельно в налоговом периоде - 2011 году, когда работы приняты заказчиком, также не приняты судами, так как, во-первых, 2011 год не вошел в состав проверяемых инспекцией периодов, во-вторых, налогоплательщик не лишен права произвести корректировку налоговых обязательств за 2011 год путем предоставления уточненной налоговой декларации.

В ходе рассмотрения дела суды также пришли к выводу о неправомерном применении обществом расходов и налоговых вычетов по взаимоотношениям с контрагентами ООО "ТюменьРемДорСтрой" и ООО "Новый мир".

Налогоплательщик в кассационной жалобе указывает на то, что хозяйственные операции со спорными контрагентами реальны, необходимые документы в подтверждение правомерности расходов и налоговых вычетов по НДС им представлены, оплата произведена, поэтому, по его мнению, изложенные в решении инспекции факты в отношении финансово-хозяйственной деятельности контрагентов не могут подтверждать вывод о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды. Считает, что у налогового органа отсутствуют доказательства, подтверждающие согласованность действий участников сделки, возврат денежных средств обратно налогоплательщику и доказательства того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца.

При соблюдении продавцом требований, предъявляемых к оформлению счетов-фактур, не имеется оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных документах, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что покупатель знал либо должен был знать о представлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

В постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно положениям гл. 21 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой НДС при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

В соответствии с гл. 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на этот орган.

Таким образом, инспекция должна представить доказательства, бесспорно свидетельствующие о том, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения НДС из бюджета, необоснованное включение произведенных расходов в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, то есть являются недобросовестными.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проверки, в совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу, что инспекцией правомерно отказано в принятии расходов и налоговых вычетов по спорным хозяйственным операциям, при этом исходили из следующего.

Судами установлено, что контрагенты общества не могли исполнить обязательства по выполнению спорных работ (ООО "ТюменьРемДорСтрой") и обязательства по поставке спорного товара (ООО "Новый мир"). Кроме того, мероприятия налогового контроля подтверждают и невозможность выполнения спорных работ привлеченным ООО "ТюменьРемДорСтрой" в качестве субподрядчика ООО "Нефтегазстрой", которое, в свою очередь, привлекло ООО "СтройКонсалтинг", ООО Автоколонна", ООО "Автотрейднефть".

Судами также приняты во внимание свидетельские показания работников налогоплательщика, в которых они не подтвердили привлечение для выполнения спорных работ подрядных организаций ООО "ТюменьРемДорСтрой", ООО "Нефтегазстрой", ООО "СтройКонсалтинг", ООО Автоколонна", ООО "Автотрейднефть", а указали на то, что самостоятельно выполняли работы на собственной технике. Кроме того, судами учтены показания водителя-экспедитора ООО "Новый мир" Пономаренко В.Б., который указал, что ДОАО "Спецгазавтотранс" ему не известно.

Кроме того, из банковских выписок суды установили факты использования расчетных счетов контрагентов для транзитного движения денежных средств и перечислений на расчетные счета организаций, обладающих признаками "проблемных контрагентов", не осуществляющих реальной предпринимательской деятельности.

В ходе анализа имеющихся документов подтверждено, что товар, который приобретен налогоплательщиком у ООО "Новый мир", использован в производстве работ раньше по времени, чем приобретен у спорного контрагента.

Согласно заключению эксперта на документах, составленных от имени ООО "Новый мир", подписи выполнены не директором Вагановым Б.В., а другим лицом (лицами).

Судами также учтено, что документов на товар, подтверждающих его качество, а также документов, подтверждающих доставку товара в адрес налогоплательщика, не представлены.

Ссылки общества на то, что реальность совершения хозяйственных операций со спорными контрагентами подтверждена имеющимися в деле доказательствами, также отклонены судами как необоснованные, противоречащие имеющимся в материалах дела доказательствам.

Учитывая изложенное, установив, что первичные бухгалтерские документы, представленные обществом в подтверждение права на налоговый вычет и обоснованности расходов составлены с нарушением Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 5 и 6 ст. 169, ст. 252 НК РФ, содержат недостоверные сведения; невозможность выполнения ООО "ТюменьРемДорСтрой" строительных работ, а ООО "Новый мир" поставки товара, подтверждается материалами дела, оформление хозяйственных операций и осуществление по ним расчетов осуществлено с целью неправомерного применения налогоплательщиком налоговых вычетов и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и на выведение денежных средств из оборота, суды пришли к правомерному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований по данному эпизоду.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, выводов судов не опровергают, направлены на их переоценку.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 19.03.2013 по делу N А71-13284/2012 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Дочернего открытого акционерного общества "Спецгазавтотранс" открытого акционерного общества "Газпром" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

О.Г. Гусев О.Л. Гавриленко